(skatteloven § 10-2 første ledd)

D AS og S AS (heretter også kalt Selskapene) skal gå over fra ordinært til avvikende regnskapsår. Selskapene ønsker i overgangsperioden, før Selskapene går over til å benytte samme regnskapsår som den utenlandske eier, å avlegge årsregnskap for en periode på 16 måneder (1.1.2012 - 30.4.2013). D AS skal yte konsernbidrag til S AS for inntektsperiodene 1.1 - 31.12.2012 og 1.1 - 30.4.2013. Spørsmålet er om D AS vil ha fradragsrett etter skatteloven § 10-2 første ledd første punktum. Skattedirektoratet kom til at D AS vil ha fradragsrett for konsernbidrag med virkning for begge inntektsperiodene, selv om konsernbidrag besluttes på grunnlag av et årsregnskap for en periode på 16 måneder.

Innsenders fremstilling av faktum og jus
På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Norge AS er datterselskap av et utenlandsk foretak. Norge AS og de øvrige selskapene i konsernet, har regnskapsår fra 1.5 - 30.4. Norge AS eier pr. i dag alle aksjene i S AS.

S AS og datterselskapet D AS (Selskapene) vil gå over fra ordinært regnskapsår til avvikende regnskapsår, slik at Selskapene får tilsvarende regnskapsår som sitt morselskap og øvrige selskaper i konsernet. Selskapene ønsker i overgangsperioden (før selskapene går over til å benytte samme regnskapsår som den utenlandske eier), å avlegge regnskap for en periode på 16 måneder (1.1.2012 - 30.4.2013). Deretter vil regnskapsåret løpe fra 1.5.2013 - 30.4.2014 etc.

Rettslig grunnlag for overgangen til avvikende regnskapsår er regnskapsloven § 1-7 første ledd tredje punktum, som hjemler at avvikende regnskapsår kan benyttes for datterselskaper av utenlandske selskaper slik at de kan ha samme regnskapsår som det utenlandske selskapet. Det første avvikende regnskapsåret kan være kortere eller lengre enn 12 måneder, men ikke lengre enn 18 måneder.

Ifølge ligningsloven § 4-4 nr. 2 annet punktum skal næringsoppgaven likevel ikke skal omfatte mer enn 12 måneder. Dette innebærer at når Selskapene regnskapsmessig velger å avlegge et regnskap for 16 måneder ved overgangen til avvikende regnskapsår, må det for skatteformål sendes inn selvangivelse med vedlegg for hhv. 12 måneder (1.1.2012 - 31.12.2012) og 4 måneder (1.1.2013 -1.4.2013).

For de skattemessige inntektsårene 2012 og 2013 ønsker D AS (forutsettes skattemessig overskudd) å avgi konsenbidrag til S AS (forutsettes skattemessig underskudd), i den grad det er dekning for det etter aksjeloven § 8-1 første ledd, jf. § 8-5 annet ledd. Regnskapet for perioden 1.1.2012 - 30.4.2013 vil avlegges innenfor 6-månedersfristen for avleggelse av årsregnskap.

Problemstillingen er om konsernbidrag som er besluttet utdelt på grunnlag av et 16 måneders årsregnskap (for perioden 1.1.2012 - 30.4.2013), som følge av overgang til avvikende regnskapsår, skattemessig kan fordeles til inntektsårene 2012 og 2013 ut fra en faktisk fordeling av inntekter og kostnader for de respektive inntektsårene.

De konsernbidragene som skal gis med skatteeffekt i de skattemessige inntektsårene 2012 og 2013, vil ligge innenfor skattepliktig alminnelig inntekt for det aktuelle skattemessige inntektsåret og for D AS som gir slikt konsernbidrag.

Norge AS vil pr. 31.12.2012 eie 100 % av de norske datterselskapene i konsernet, og ha en tilsvarende del av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen, jf. aksjeloven § 4-26. Vilkårene for rett til å yte og motta konsernbidrag etter skatteloven §§ 10-2 og 10-4 vil dermed være oppfylt.

Rettslig utgangspunkt (innsenders fremstiling)
Fradragsrett og skatteplikt for konsernbidrag hjemles i skatteloven §§ 10-2 til 10-4. Skatteloven § 10-2 første ledd lyder:

"Aksjeselskap og allmennaksjeselskap kan kreve fradrag ved inntektsligningen for konsernbidrag så langt dette ligger innenfor den ellers skattepliktige alminnelige inntekt, og for så vidt konsernbidraget ellers er lovlig i forhold til aksjelovens og allmennaksjelovens regler." (innsenders understrekning.)

Skatteloven § 10-3 første ledd lyder:

"Konsernbidrag regnes som skattepliktig inntekt for mottakeren i samme inntektsår som det er fradragsberettiget for giveren. Den del av konsernbidraget som giveren ikke får fradrag for på grunn av reglene i § 10-2 annet ledd eller fordi det overstiger den ellers skattepliktige alminnelige inntekt, er ikke skattepliktig for mottakeren."

Skatteloven § 10-4 første ledd lyder:

"Giver og mottaker må være norske selskaper eller sammenslutninger. Aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper må tilhøre samme konsern, jf. aksjeloven § 1-3 og allmennaksjeloven § 1-3, og morselskapet må eie mer enn ni tideler av aksjene i datterselskapet samt ha en tilsvarende del av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen, jf. aksjeloven § 4-26 og allmennaksjeloven § 4-25. Kravene må være oppfylt ved utgangen av inntektsåret. Det kan ytes konsernbidrag mellom selskaper hjemmehørende i Norge selv om morselskapet er hjemmehørende i en annen stat, dersom selskapene ellers tilfredsstiller kravene." (Innsenders understrekning.)

Hovedregelen om tidfesting er at en fordel som innvinnes ved overføring fra andre, skal tas til inntekt når skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen (jf. skatteloven § 14-2). Tilsvarende skal en kostnad fradras i det året da det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden.

For konsernbidrag er det likevel slik at fradrag kan kreves ved ligningen for det år beslutningen gjelder, selv om beslutningen først er truffet året etter i forbindelse med årsoppgjøret. Dette unntaket fra hovedregelen om skattemessig periodisering fremkommer ikke uttrykkelig i lovteksten, men fremkommer underforstått ved at fradragsretten for konsernbidrag er betinget av at konsernbidraget ligger innenfor selskapets skattepliktige alminnelige inntekt. Dersom ordningen skal ha en praktisk effekt må fradraget da naturlig nok gis i det året man har skattemessig overskudd. Tidspunktet for inntektsføring av mottatt konsernbidrag fremgår på sin side direkte av skatteloven § 10-3 første ledd som sier at det skal inntektsføres i samme år som det er fradragsberettiget for giveren.

Avgivelse av konsernbidrag for det skattemessige inntektsåret 2012
D AS ønsker å få avklart om selskapet kan kreve fradrag for konsernbidrag  for "det skattemessige inntektsåret 2012".

Det følger av skatteloven § 10-4 første ledd at vilkårene for å kreve fradrag for konsernbidrag må være oppfylt "ved utgangen av inntektsåret". Innsender legger til grunn at det her siktes til det skattemessige inntektsåret.

Det skattemessige inntektsåret er kalenderåret med mindre annet er bestemt, jf. skatteloven § 14-1 første ledd. Selskapene går over til å benytte avvikende regnskapsår fra og med 1.1.2012, og ligningsloven § 4-4 nr. 2 første setning, åpner dermed i utgangspunktet for at en annen periode enn kalenderåret kan legges til grunn som skattemessig inntektsår, ifølge innsender. Videre skriver innsender at ettersom ligningsloven § 4-4 nr. 2 annen setning, fastsetter at næringsoppgaven likevel ikke skal omfatte mer enn 12 måneder, og Selskapenes avvikende regnskapsår vil være 16 måneder, vil Selskapenes skattemessige inntektsår 2012 tilsvare kalenderåret 2012.

Lovens ordning og praksis er klar når det gjelder periodisering av konsernbidrag til inntektsår forut for beslutningsåret. I dette tilfelle vil imidlertid inntektsåret forut for beslutningsåret (som er 2013) være inntektsåret 2013. Videre skriver innsender at de ikke er kjent med at det foreligger regler eller praksis som regulerer behandlingen av konsernbidrag i et tilfelle som det foreliggende.

Det skatterettslige utgangspunktet er at selskap i konsern har adgang til å avgi konsernbidrag dersom vilkårene i skatteloven og aksjeloven er oppfylt. Det finnes ingen lovfestede unntak som begrenser retten til å avgi konsernbidrag når selskapet går over til et nytt regnskapsår. I dette tilfelle vil det foreligge et skattemessig inntektsår (4-månedersperioden for 2013) mellom beslutningsåret og det skattemessige inntektsåret som det skal avgis konsernbidrag for. Forutsatt at vilkårene i skatteloven §§ 10-2 til 10-4 er oppfylt pr. 31.12.2012, vil det etter innsenders oppfatning samsvare best med skattelovens system at selskapet D AS har rett til skattemessig fradrag for konsernbidrag for det skattemessige inntektsåret 2012.

Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS) avga den 28. februar 2007 en uttalelse vedrørende adgangen til å avgi konsernbidrag mellom to selskaper med ulike regnskapsår. SFS la i denne uttalelsen til grunn at verken ordlyden i skatteloven §§ 10-4 eller 14-1 oppstiller noen begrensning i adgangen til å avgi konsernbidrag mellom to selskaper med forskjellig regnskapsår så lenge fradragsretten og inntektsføringen inntrer samme skattemessige inntektsår. Saken gjaldt et tilfelle hvor morselskap og datterselskap hadde ulike regnskapsår og hvor datterselskapet også fikk en mellomperiode ved overgangen til avvikende regnskapsår.

"Etter en samlet vurdering kom kontoret til at A kunne yte konsernbidrag til B også i tilfeller hvor selskapene har anledning til å benytte forskjellig inntektsperiode. Dette måtte også gjelde selv om selskapet var i en overgangsperiode. Avslutningsvis bemerket kontoret at det var en forutsetning at øvrige vilkår i skatteloven §§ 10-2 til 10-4 var oppfylt, og at eiervilkårene måtte være oppfylt ved utgangen av de ulike selskapers inntektsperiode." (2007 - 603 LN, inntatt i Utv. 2008 s 218.)

I foreliggende sak vil dette innebære at vilkårene for å avgi konsernbidrag må være oppfylt for det skattemessige inntektsåret 2012 (1.1.2012 - 31.12.2012), ifølge innsender.

Videre anfører innsender at hensynet til skattemessig nøytralitet er et vektig hensyn. Innsender skriver at et sentralt formål med reglene om konsernbidrag er at beskatning av konsernselskap skal ha en skattemessig samordning, og viser til Ot.prp. nr. 16 (1979-1980). Etter innsenders oppfatning trekker også dette forholdet klart i retning av at D AS bør ha fradragsrett etter skatteloven § 10-2, for det skattemessige inntektsåret 2012.

Innsender viser også til de formålsbetraktninger som Høyesterett fremhevet i Aker Maritime-dommen (Rt. 2004 s 1331). Høyesterett tok der stilling til adgangen til å kreve endring i konsernbidrag dersom inntekten i et av konsernselskapene forhøyes under ligningsbehandlingen. Spørsmålet var ikke lovregulert, og hadde heller ikke vært behandlet av Høyesterett.

En enstemmig Høyesterett kom frem til at det var endringsadgang vedrørende konsernbidrag. I begrunnelsen la Høyesterett for det første vekt på forarbeidene, og viste til Ot.prp. nr. 16 (1979-1980) s. 7, hvor det heter:

"Departementet legger stor vekt på at konsernene skal gis anledning til å begrense sin skattepliktige inntekt til den reelle nettoinntekt, beregnet på konsernbasis..."

Videre viste Høyesterett til brev fra Finansdepartementet av 27. juni 1995, hvor departementet uttalte at det verken finnes lovhjemlet adgang for et konsern til å kreve endring av konsernbidrag når et konsernselskaps inntekt blir endret under ligningsbehandlingen, eller lovbestemmelser som avskjærer et slikt ønske såfremt det blir fremsatt innen fristen i ligningsloven § 9-6. Etter departementets vurdering burde det imidlertid være adgang til å kreve endring i konsernbidrag fra et selskap som har fått inntektsøkning under ligningsbehandlingen.

Endelig viste Høyesterett til at omfanget av ligningspraksis var ukjent, men at uttalelsen fra Finansdepartementet måtte antas å ha dannet praksis for ligningsmyndighetene. På grunnlag av gjennomgangen av disse rettskildene konkluderte førstvoterende i avsnitt 66:

"Jeg er blitt stående ved at det bør anses å foreligge en adgang til å rette selskapets disposisjoner vedrørende konsernbidrag dersom selskapets inntekt forhøyes under ligningsbehandlingen. Det er et viktig prinsipp for skattlegging av et skattekonsern at det resultatmessig skal behandles som om det var ett selskap, og at det derfor bare er konsernets nettoinntekt som skal tas til beskatning, jf. det jeg har referert fra Ot.prp. nr. 16 (1979-1980). Jeg kan vanskelig se at en slik retting er noe ligningsmyndighetene bør kunne bestemme ut fra fritt skjønn, slik staten hevder. Ordningen må være at selskapet har krav på endring når først vilkårene er oppfylt."

Aker Maritime-dommen gjelder et annet forhold enn foreliggende sak, men dommen gjaldt et spørsmål som verken var lovregulert eller behandlet av Høyesterett. Dommen viser at hensynet til skatteutjevning i konsern veier tungt, ifølge innsender.
Hvis Selskapene hadde avlagt årsregnskap for både perioden 1.1.2012 - 31.12.2012 og perioden 1.1.2013 - 30.4.2013, ville det vært fullt samsvar mellom skattemessig og regnskapsmessig inntektsår, og således ikke spørsmål om D AS kunne kreve fradrag for konsernbidrag for de aktuelle periodene. Å avlegge to årsregnskap innenfor så kort tidsrom vil imidlertid innebære en betydelig administrativ byrde. Det er også helt legitimt å avgi et regnskap på 16 måneder ved overgangen til avvikende regnskapsår slik at dette dreier seg om to regelsett som krysser hverandre, ifølge innsender. Den skattemessige eller ligningstekniske regelen ved overgang til avvikende regnskapsår, kunne ha vært å tillate en næringsoppgave på mer enn 12 måneder, ifølge innsender.

Innsener skriver at det kun er regeltekniske forhold som gjør at problemstillingen blir aktuell i herværende tilfelle. Videre skriver innsender at hensynet til skatteutjevning i konsern må veie såpass tungt at D AS her bør ha krav på skattemessig fradrag når de lovfestede vilkår i skatteloven og aksjeloven er oppfylt.

På bakgrunn av redegjørelsen ovenfor og etter en helhetsvurdering anses D AS, etter innsenders oppfatning, å ha fradragsrett, etter skatteloven § 10-2 første ledd første punktum, for det skattemessige inntektsåret 2012.

Innsender skriver at konsernbidraget også må være lovlig i forhold til aksjelovens regler, jf. skatteloven § 10-2 første ledd første punktum. Aksjeloven § 8-5 annet ledd, jf. § 8-1 første ledd viser at beregningsgrunnlaget for avgivelse av konsernbidrag er det "godkjente resultatregnskapet for siste regnskapsår". Aksjeloven henviser altså til at konsernbidraget skal beregnes på bakgrunn av regnskapsåret.

Videre skriver innsender at skattelovens system er at konsernbidraget skal avgis innenfor det skattemessige inntektsåret. Selskapenes skattemessige inntektsår 2012, som altså er på 12 måneder, vil i dette tilfellet være en del av et regnskapsår på 16 måneder. Problemstillingen er om konsernbidraget som er besluttet utdelt basert på et 16 måneders årsregnskap, som følge av overgang til avvikende regnskapsår, kan skattemessig fordeles til inntektsåret 2012 ut fra en faktisk fordeling av inntekter og kostnader for inntektsårene 2012 og 2013.

Innsender er ikke kjent med egne bestemmelser eller kilder som konkret regulerer hvordan konsernbidragsreglene skal tolkes i en situasjon som denne, hvor det ikke vil være samsvar mellom det skattemessige inntektsåret og regnskapsåret.

En fullstendig avlagt og revidert balanse pr. 30.4.2013, vil bli avlagt så raskt som mulig etter balansedato og innenfor 6-månedersfristen for avleggelse av årsregnskap. Det kan imidlertid tenkes at regnskapet ikke vil være vedtatt før selvangivelsesfristen for det skattemessige inntektsåret 2012 utløper.

Formålsbetraktninger og reelle hensyn tilsier at den mest nærliggende løsningen vil være at det kan foretas en fordeling av konsernbidrag mellom de skattemessige inntektsårene 1.1.2012 - 31.12.2012 (2012) og 1.1.2013 - 30.4.2013 (2013) ut fra faktisk skattepliktig inntekt i de aktuelle periodene. Det må utarbeides en næringsoppgave med balanse for hver av periodene og næringsoppgaven vil på vanlig måte være kontrollert og signert av revisor.

Konsernbidragene forutsettes både å være innenfor det som vil være selskapets frie egenkapital etter aksjeloven § 8-1 første ledd, og reflektere alminnelig skattepliktig inntekt i det aktuelle inntektsåret etter skatteloven § 10-2. Innsender minner om Høyesteretts avgjørelse i Aker Maritime-dommen hvor det ble lagt vesentlig vekt på at formålet bak konsernbidragsreglene er å oppnå skatteutjevning i konsern.

Innsender ber om en avklaring av om D AS skattemessig kan kreve fradrag for konsernbidrag som selskapet avgir til S AS, for det skattemessige inntektsåret 2012.

Avgivelse av konsernbidrag for det skattemessige inntektsåret 2013  
Selskapet D AS ønsker å få avklart om det kan avgi konsernbidrag med skattmessig effekt for inntektsåret 2013.

Etter skatteloven § 10-4 første ledd må vilkårene for å kreve fradrag for konsernbidrag være oppfylt "ved utgangen av inntektsåret". Innsender legger til grunn at det her siktes til det skattemessige inntektsåret, og viser til redegjørelsen i forrige punkt.

Innsender viser til forrige punkt tredje avsnitt, for redegjørelsen om skattemessig inntektsår. Ettersom Selskapene har gått over til avvikende regnskapsår i 2013, og næringsoppgaven vil omfatte mindre enn 12 måneder, vil det skattemessige inntektsåret 2013 inkludere perioden 1.1.2013 - 30.4.2013, altså 4 måneder.

Konsernbidrag for inntektsåret 2013 vil normalt bli besluttet i det regnskapsmessige (og skattemessige) inntektsåret 2014. Siden Selskapene på det tidspunktet vil ha avvikende regnskapsår, vil faktum være at D AS avgir konsernbidrag i det som for Selskapene er det regnskapsmessige og skattemessige året 2014.

Etter innsenders oppfatning synes det på dette grunnlag klart at D AS skatterettslig kan avgi konsernbidrag med skattemessig effekt for 2013 (jf. vurderingen under forrige punkt). Etter innsenders oppfatning bør konsernbidraget også kunne fordeles mellom det skattemessige inntektsåret 2012 og 2013 ut fra faktisk skattepliktig inntekt i de aktuelle periodene.

Problemstillingen er om D AS skattemessig kan kreve fradrag for konsernbidrag som selskapet avgir til S AS, for inntektsperiodene 1.1.2012 -31.12.2012 og 1.1.2013 - 30.4.2013 (i samsvar med fordelingen av faktiske inntekter og kostnader for de to inntektsperiodene), når konsernbidrag er besluttet på grunnlag av et årsregnskap på 16 måneder (for perioden 1.1.2012 - 30.4.2013).

Skattedirektoratets vurderinger

Problemstilling
Skattedirektoratet skal på bakgrunn av faktum og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om D AS vil ha fradragsrett for konsernbidrag for inntektsperiodene 1.1 -31.12.2012 og 1.1 - 30.4.2013 (i samsvar med fordelingen av faktiske inntekter og kostnader for de to inntektsperiodene), selv om konsernbidrag besluttes på grunnlag av et årsregnskap for perioden 1.1.2012 - 30.4.2013 (på 16 måneder).

Avgrensning og forutsetninger
Vi gjør for ordens skyld oppmerksom på at vi ikke tar stilling til om de øvrige vilkår etter konsernbidragsreglene er oppfylt. Vi tar heller ikke stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over det spørsmål som er drøftet i det følgende. Vi forutsetter at premissene som er tatt inn overfor er fullstendige for det spørsmål som drøftes, og at reglene i aksjeloven og regnskapsloven følges.  

Regelverket
Skatteloven §§ 10-2 til 10-4 hjemler fradragsrett og skatteplikt for konsernbidrag. Skatteloven § 10-2 første ledd første punktum om fradrag for konsernbidrag, lyder:

"Aksjeselskap og allmennaksjeselskap kan kreve fradrag ved inntektsligningen for konsernbidrag så langt dette ligger innenfor den ellers skattepliktige alminnelige inntekt, og for så vidt konsernbidraget ellers er lovlig i forhold til aksjelovens og allmennaksjelovens regler."

Fradragsretten for giverselskapet er betinget av at konsernbidraget er lovlig etter aksje-/allmennaksjelovens regler, og at bidraget ligger innenfor den ellers skattepliktige alminnelige inntekt.

De generelle vilkårene for "rett til å yte og motta konsernbidrag", følger av skatteloven § 10-4. "Kravene må være oppfylt ved utgangen av inntektsåret", jf. skatteloven § 10-4 første ledd tredje punktum.

Etter skatteloven § 14-1 første ledd, er kalenderåret den skattemessige "inntektsperioden" (inntektsåret), med mindre annet er bestemt. Av skatteloven § 14-1 tredje og femte ledd fremgår følgende:

"(3) For næringsdrivende regnskapspliktig skattyter, som etter regnskapsloven § 1-7 første ledd annet og tredje punktum benytter at annet regnskapsår enn kalenderåret (avvikende regnskapsår), fastsettes inntekten til det beløpet den har utgjort i det siste regnskapsåret som er utløpet før 1. januar i det år ligningen utføres.

….
(5) Går skattyteren over til å benytte et annet regnskapsår enn tidligere, skal inntekten i tidsrommet mellom det forrige regnskapsårets avslutning og det nye regnskapsårets begynnelse skattlegges særskilt. Det gis fradrag for avskrivninger i denne perioden med en forholdsmessig del etter hvor mange påbegynte måneder skattyteren har benyttet det nye regnskapsåret."

Det at en annen inntektsperiode enn kalenderåret kan legges til grunn for ligningen, fremgår også av ligningsloven § 4-4 nr. 2 første punktum. Videre følger det uttrykkelig av ligningsloven § 4-4 nr. 2 annet punktum at næringsoppgaven likevel ikke skal omfatte mer enn 12 måneder.

Går skattyteren over til å benytte et annet regnskapsår enn tidligere, skal inntekten i tidsrommet mellom det forrige regnskapsårets avslutning og det nye regnskapsårets begynnelse skattlegges særskilt, jf. skatteloven § 14-1 femte ledd. Er tiden mellom avslutningen av det forrige og begynnelsen av det nye regnskapsåret mer enn 12 måneder, skal skattyter levere en næringsoppgave for hver av de skattemessige inntektsperiodene i denne mellomperioden, jf. ligningsloven § 4-4 nr. 2 annet punktum, om at næringsoppgaven likevel ikke skal omfatte mer enn 12 måneder.

Bestemmelsene om konsernbidrag ble innført i aksjeskatteloven i 1979, videreført i selskapsskatteloven, og er nå regulert i skatteloven §§ 10-2 til 10-4. Forarbeidene til bestemmelsene er Ot.prp. nr. 16 (1979-80) og Innst.O. nr. 18 (1979-80). Formålet med konsernbidragsreglene er å åpne for skattemessig inntektsutjevning mellom selskapene i konsernet. Av proposisjonen punkt 5 c) side 7, under Finansdepartementets vurdering av spørsmålet om begrensninger i giverselskapets fradragsrett, fremgår bl.a.:

"Departementet legger stor vekt på at konsernene skal gis anledning til å begrense sin skattepliktige inntekt til den reelle nettoinntekt, beregnet på konsernbasis. Konsernene bør også kunne stå relativt fritt med hensyn til fordelingen av netto-overskuddet."

Av proposisjonen på side 11 om fradragsretten for giverselskapet, fremgår at når giveren påtar seg betalingsforpliktelsen ved beslutning på generalforsamling året etter det aktuelle inntektsåret, regnes ytelsen å ha funnet sted i inntektsåret. Dette er også lagt til grunn i ligningspraksis, jf. Lignings-ABC 2012/13 (Aksjeselskap mv. – konsernbidrag) punkt 2.3.1 på side 70.

Spørsmålet om hvordan konsernbidrag må vedtas for at det skal få de virkninger konsernbidragsordningen innebærer, er også omtalt i juridisk teori. Vi viser til Zimmer (red.) BAHR "Bedrift, selskap og skatt", 5. utgave, side 437, hvor det er uttalt bl.a.:

"En beslutning om utdeling av konsernbidrag må treffes av selskapets generalforsamling, jf. asl./asal. § 8-2. Normalt vil en beslutning om overføring av konsernbidrag treffes på ordinær generalforsamling som en del av årsoppgjøret etter utløpet av vedkommende inntektsår. Det er allikevel ingen tvil om at en slik etterfølgende beslutning legges til grunn selskapsrettslig med virkning for det forutgående år.    En beslutning om overføring av konsernbidrag kan imidlertid også treffes i løpet av inntektsåret og med virkning for det samme inntektsår. I 2010 kan det således utdeles konsernbidrag på grunnlag av det godkjente årsregnskapet for 2009. I henvisningen til det godkjente årsregnskap for siste regnskapsår i asl./asal. § 8-1 ligger det likevel en begrensning, slik at adgangen til å yte konsernbidrag på grunnlag av et godkjent årsregnskap bortfaller ved utgangen av det påfølgende regnskapsåret, jf. Justisdepartementets tolkningsuttalelse 20. desember 2001.  ..... "

Vurdering av problemstillingen
Skattedirektoratet legger til grunn som opplyst at rettslig grunnlag for overgangen til avvikende regnskapsår i foreliggende sak er regnskapsloven § 1-7. Vi legger også til grunn at begge Selskapene vil avlegge årsregnskap for hele perioden 1.1.2012 - 30.4.2013 (16 måneder), og at regnskapsåret fra og med 1.5.2013 vil løpe fra 1.5 - 30.4.

Videre legger vi til grunn at aksje- og regnskapsloven vil bli fulgt. Vi legger til grunn som opplyst at konsernbidrag som besluttes på grunnlag av årsregnskapet på 16 måneder, vil bli fordelt i samsvar med fordelingen av faktiske inntekter og kostnader for de to inntektsperiodene.

Innsender har anført at hensynet til inntektsutjevning i konsern, må veie såpass tungt at D AS her bør ha krav på fradrag for konsernbidrag, selv om det ikke er fullt samsvar mellom regnskapsloven som tillater et årsregnskap på inntil 18 måneder og skatte-/ligningsloven som setter den skattemessige inntektsperiode til maksimum 12 måneder.

For konsernbidrag er det gjort unntak fra det alminnelige prinsippet i skatteloven § 14-2, om at en kostnad skal fradras i det året beslutningen foretas. Dette følger ikke direkte av skatteloven § 10-2, men det er lagt til grunn i forarbeider, juridisk teori og ligningspraksis at fradrag for avgitt konsernbidrag kan kreves ved ligningen for det året beslutningen gjelder, selv om beslutningen ikke er truffet før i forbindelse med årsoppgjøret det etterfølgende inntektsår.

I foreliggende sak vil beslutning om konsernbidrag for inntektsperioden 2012 (1.1 - 31.12.2012) og 2013 (1.1 - 30.4.2013), bli truffet i løpet av den skattemessige inntektsperioden 2014 (1.5.2013 - 30.4.2014), i kalenderåret 2013. Det vil altså foreligge en skattemessig inntektsperiode, dvs. 2013 (1.1 - 30.4.2013), mellom beslutningsåret (den skattemessige inntektsperioden 2014) og den skattemessige inntektsperioden 2012 (1.1 - 31.12.2012).

Ifølge regnskapsloven er det tillatt å avlegge et regnskap for en periode på 16 måneder, jf. regnskapsloven § 1-7. Vi legger til grunn som opplyst at dersom Selskapene hadde avlagt årsregnskap for både perioden 1.1.2012 - 31.12.2012 og perioden 1.1.2013 - 30.4.2013, ville D AS ha fradragsrett for konsernbidrag for de aktuelle periodene. Det å avlegge to årsregnskap for hvert av selskapene, vil imidlertid innebære en stor administrativ byrde.

Etter Skattedirektoratets oppfatning taler formålet med konsernbidragsreglene for at giver skal ha fradragsrett for de aktuelle skattemessige inntektsperiodene, selv om konsernbidraget besluttes på grunnlag av et årsregnskap for en periode på 16 måneder. Vi viser til uttalelsen i proposisjonen på side 7 (gjengitt ovenfor), hvor det uttales at det er et viktig prinsipp for skattlegging at konsernene skal gis anledning til å begrense sin skattemessige inntekt til den reelle nettoinntekt, beregnet på konsernbasis, og at konsernene bør kunne stå relativt fritt med hensyn til fordelingen av netto-overskuddet. Så lenge vilkårene i skatteloven §§ 10-2 til 10-4 for øvrig er oppfylt, herunder at aksjeloven følges og vedtak om konsernbidrag besluttes av generalforsamlingen, jf. aksjeloven/allmennaksjeloven § 8-5 annet ledd, jf. § 8-2, antar vi at skattyter vil ha fradragsrett etter skatteloven § 10-2 første ledd, selv om konsernbidrag besluttes på grunnlag av et årsregnskap for perioden 1.1.2012 - 30.4.2013.

Skattedirektoratet er etter dette kommet til at konsernbidrag som besluttes på grunnlag av et årsregnskap for perioden 1.1.2012 - 30.4.2013, kan gi fradragsrett for de to skattemessige inntektsperiodene 1.1 - 31.12.2012 og 1.1 - 30.4.2013, jf. skatteloven § 10-2 første ledd første punktum.

Konklusjon
Basert på faktum og de forutsetninger som er tatt vil D AS ha fradragsrett for konsernbidrag med virkning for inntektsperiodene 1.1 - 31.12.2012 og 1.1 - 30.4.2013, selv om konsernbidrag besluttes på grunnlag av et årsregnskap for perioden 1.1.2012 - 30.4.2013, jf. skatteloven § 10-2 første ledd første punktum.