Bakgrunn

Selskap A leverer kantinetjenester og har utarbeidet tre nye standardkontrakter. Ifølge selskapet drives det etter den såkalte management risk modellen. Selskapet har således det fulle driftsansvaret. Dette innebærer blant annet at selskapet i de fleste tilfeller mottar betaling direkte fra brukerne (ansatte til kunden), alternativ fra kunden for antall serverte måltider. Betalingene vil være med merverdiavgift, idet kantinen drives i næring.

I tillegg benytter kunden ofte selskapet som leverandør av møtemat. Leveringen av møtemat faktureres med redusert sats, 15 % utgående merverdiavgift. Dersom det leveres en serveringstjeneste i forbindelse med møtematen faktureres det 25 % utgående merverdiavgift.

I forbindelse med etableringen av en bedriftskantine fastsettes det et driftstilskudd. Tilskuddet er forutbestemt og uavhengig av hvor mange ansatte og andre personer som spiser i kantinen gjennom året og hvor mange måltid som faktisk serveres. Kun ved ekstraordinære forhold er det adgang til å reforhandle driftstilskuddet.

Kunden stiller normalt vederlagsfritt kantinelokaler med innredning og driftsutstyr til rådighet for selskapet.

Ifølge selskapet forestås kantinedriften som omtalt av Finansdepartementet i brev av 29 juni 2001. Driftstilskuddet forhåndsfastsettes og utbetales normalt månedlig, alternativ kvartalsvis eller årlig. Driftstilskuddet faktureres uten merverdiavgift.

Selskapet har nødvendige tillatelser mv., herunder serveringsbevilling og evt. skjenkebevilling. I tillegg er selskapet registrert hos Mattilsynet.

Ved betaling fra brukerne (ansatte hos kunden og andre personer) gjøres dette enten gjennom månedlig innbetaling, via egne kantinekort eller app. Organiseringen av brukerbetalingen kan – etter selskapet sin oppfatning – ikke ha betydning for om "kantinedrift ... forestås av et selvstendig serviceselskap".

Selskapet ønsker at skattekontoret bekrefter at:

1. Driftstilskudd som stilles til rådighet for Selskap A for kantinedrift, hvor tilskuddet er forhåndsfastsatt og ikke påvirkes av antall serverte måltider, ikke er merverdiavgiftspliktig.

- Brukerbetaling, hvorledes dette i praksis håndteres, innvirker i dette tilfelle ikke på vurderingen av om kantinedriften forestås av Selskap A.

2. Driftstilskudd (som i punkt 1) som stilles til rådighet for Selskap A av leietakerne, via utleier av næringsbygg, ikke er merverdiavgiftspliktig.

3. Bedriftskantiner med automat. Bedriftskantine tilbudet er under endring som følge av koronapandemien og ordningen med automater i mindre kantiner vil utprøves. Driftstilskudd (som i punkt 1) som stilles til rådighet for Selskap A for denne type kantinedrift, hvor tilskuddet er forhåndsfastsatt og ikke påvirkes av antall serverte måltider, ikke er merverdiavgiftspliktig.

Skattedirektoratet har i samråd med skattekontoret besluttet å avgi den bindende forhåndsuttalelsen, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-1 tredje ledd siste punktum. Nedenfor følger Skattedirektoratets konklusjon i saken, formalkrav, innsenders fremstilling av faktum og jus, samt Skattedirektorats vurderinger i saken.

Skattedirektoratets konklusjoner i saken

1. Driftstilskudd som stilles til rådighet for selskapet for kantinedrift, hvor tilskuddet er forhåndsfastsatt og ikke påvirkes av antall serverte måltider, er ikke merverdiavgiftspliktig. Dette forutsetter imidlertid at brukerbetalingen tilfaller selskapet, for eksempel ved at brukerne betaler direkte til selskapet enten gjennom månedlig innbetaling, via egne kantinekort eller app.

2. Det gis en veiledende uttalelse om at gårdeier i dette tilfellet ikke kan fakturere et avgiftsfritt tilskudd til leietakerne (bedriftene), da avgiftsbehandlingen må vurderes separat i hvert ledd.

3. Videre konkluderes det med at driftstilskudd til kantinedrift med automat er merverdiavgiftspliktig, men at maten kan faktureres med redusert sats, 15%.

I. Formalkrav

(Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser. Se her for nærmere informasjon.)

II. Innsenders fremstilling av faktum og jus

Fra anmodningen gjengis følgende:

«(...)

2. FAKTUM OG PROBLEMSTILLING SOM ØNSKES AVKLART

2.1 Om Selskap A

2.2 Problemstilling som ønskes avklart

Anmodningen gjelder forretningsområdet personal- og kantineløsninger. Selskap A er en ledende måltidsleverandør som tilbyr kantineløsninger og vurderer å implementere nye standardavtaler med kunder for bedriftskantiner. Vi viser i denne forbindelse til utkast til avtale mellom Selskap A og fremtidig kunde, betegnet som "Kunden".

Vedlegg 1: Standardavtale Selskap A, bedriftskantine - Avtale1

Vedlegg 2: Standardavtale Selskap A, bedriftskantine i utleiebygg - Avtale 2

Vedlegg 3: Standardavtale Selskap A, bedriftskantine (automat) - Avtale 3

For Avtale 2 og 3 vedlegges side 4 og 5, da avtalene for øvrig tilsvarer Avtale 1.

Avtalene gjelder bedriftskantine - såkalt management risk avtale. Management risk avtaler kjennetegnes ved at kantinedriver, Selskap A, har det fulle driftsansvaret for kantinen. Dette innebærer at Selskap A i de fleste tilfeller mottar betaling fra brukerne (ansatte hos Kunden), alternativt fra Kunden for antall serverte måltider. Betalinger vil være med merverdiavgift.

Kunden benytter ofte Selskap A som leverandør av møtemat, dette kan innbefatte fruktfat, bakevarer og kaker. Det er utviklet en særlig meny som kan tilpasses spesielle ønsker og behov. Leveringen av møtemat vil ofte være en cateringstjeneste som faktureres med redusert sats, 15 %. Ytes det derimot en serveringstjeneste faktureres Kunden med ordinær merverdiavgiftssats.

Ved etablering av bedriftskantine fastsettes et driftstilskudd. Tilskuddet er forutbestemt og uavhengig av hvor mange personer (ansatte eller andre besøkende) som benytter seg av kantinen gjennom året, og hvor mange måltider som faktisk serveres i kantinen. Kun ved ekstraordinære forhold har partene reforhandlingsadgang av driftstilskuddet.

Kunden stiller normalt vederlagsfritt kantinelokaler med innredning og driftsutstyr til disposisjon for Selskap A.

Selskap A forestår kantinedriften, slik som omtalt av Finansdepartementet i brev av 29. juni 2001 til Servicebedriftenes Landsforbund. Driftstilskuddet forhåndsfastsettes og utbetales normalt månedlig med 1/12, alternativt kvartalsvis eller årlig. Driftstilskudd som Kunden betaler er ikke merverdiavgiftspliktig, noe som følger av Finansdepartementets brev av 29. juni 2001 og Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse (BFU 83/02) samt etterfølgende praksis, herunder Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 26. juni 2020.

I serveringsloven § 3 fremgår "den som vil gjøre seg næring av å drive serveringssted må ha serveringsbevilling gitt av kommunen" og etter alkoholloven § 1-4b skal bevilling gis til "den for hvis regning virksomheten drives". Det er Selskap A, som kantinedriver, som har serveringsbevilling og eventuell skjenkebevilling. Det er også kantinedriver som må registreres hos Mattilsynet.

Ved betaling fra brukerne gjøres dette enten gjennom månedlig innbetaling, via egne kantinekort eller app. Organiseringen av brukerbetaling kan etter vår oppfatning ikke ha avgjørende betydning for vurderingen av om "kantinedrift…forestås av et selvstendig serviceselskap".

Oppsummert anmoder vi med dette om at skattekontoret bekrefter følgende:

1. Driftstilskudd som stilles til rådighet for Selskap A for kantinedrift, hvor tilskuddet er forhåndsfastsatt og ikke påvirkes av antall serverte måltider, ikke er merverdiavgiftspliktig.

- Brukerbetaling, hvorledes dette i praksis håndteres, innvirker i dette tilfelle ikke på vurderingen av om kantinedriften forestås av Selskap A.

2. Driftstilskudd (som i punkt 1) som stilles til rådighet for Selskap A av leietakerne, via utleier av næringsbygg, ikke er merverdiavgiftspliktig.

3. Bedriftskantiner med automat. Bedriftskantine tilbudet er under endring som følge av koronapandemien og ordningen med automater i mindre kantiner vil utprøves. Driftstilskudd (som i punkt 1) som stilles til rådighet for Selskap A for denne type kantinedrift, hvor tilskuddet er forhåndsfastsatt og ikke påvirkes av antall serverte måltider, ikke er merverdiavgiftspliktig.

3. AVGIFTSRETTSLIG VURDERING

3.1 Innledning

Merverdiavgiftsloven har ingen særskilt lovregulering av bedriftskantiner. Den sentrale uttalelsen om behandling av kantinebidrag eller kantinetilskudd er Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001. Uttalelsen omtaler to tilfeller, "kantiner som drives i bedriften med egne ansatte" og "kantinedrift som forestås av et selvstendig serviceselskap". Sistnevnte tilfelle er relevant for vår anmodning. Om dette uttaler Finansdepartementet:

"Ved kantinedrift som forestås av et selvstendig serviceselskap, vil det som oftest foreligge en omsetning ved at brukerne betaler vederlag for matserveringen. Når det gjelde tilskudd som bedriften stiller til rådighet for entreprenøren, antar Finansdepartementet at ren driftsstøtte, herunder verdien av å stille lokaler og inventar til rådighet, ikke vil anses som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste i forholdet mellom bedriften og entreprenøren. Beløpet er da ikke merverdiavgiftspliktig. Dersom støtten er direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen eller knytter seg antall serverte måltider, vil dette etter departementets mening anses for å være vederlag for en avgiftspliktig tjeneste. Dette medfører at støtten skal avgiftsberegnes i slike tilfeller så fremt kantinevirksomheten skjer i næring."

Kjernen i kantinedrift er at kantinedriver ved bruk av ansatte utfører driften av kundens kantine, som blant annet innbefatter varebestillinger, tilbereding av mat og drikke, salg, servering, rydding og rengjøring. For kantinedrift som "forestås" av et selvstendig serviceselskap har rettstilstanden siden 2001 vært at tilskudd som kantineeier (Kunden) stiller til rådighet for kantinedriver ikke er merverdiavgiftspliktig, forutsatt at støtten ikke er direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen eller antall serverte måltider. Er støtten derimot direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen eller antall serverte måltider, legger departementet til grunn at det må anses som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste og i så fall avgiftsberegnes så fremt kantinevirksomheten skjer i næring.

Rettsforståelsen er bekreftet og utdypet i etterfølgende bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet. I Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 26. juni 2020 vises det til Finansdepartementets uttalelse.

3.2 "kantinedrift som forestås av et selvstendig serviceselskap"

3.2.1 Kantinedriften forestås av Selskap A - innehar risikoen for driften

Selskap A forplikter seg i kantineavtalene å organisere, drifte og bemanne kantinen i Kundens lokaler. Selskap A er videre ansvarlig overfor offentlige myndigheter, som Mattilsynet. Selskap A vil samtidig ha risikoen for å levere til Kunden innenfor avtalens økonomiske rammer. Selskap A har risikoen på kostnadssiden. Skulle driften ikke være kostnadseffektivt, vil eventuelt underskudd være Selskap As risiko.

Selskap A fremstår som kantinedriver, både overfor kunder, brukerne og offentlige myndigheter. I serveringsloven § 3 fremgår "den som vil gjøre seg næring av å drive serveringssted må ha serveringsbevilling gitt av kommunen" og etter alkoholloven § 1-4b skal bevilling gis til "den for hvis regning virksomheten drives". Det er Selskap A, som kantinedriver, som har serveringsbevilling og eventuell skjenkebevilling. Det er også kantinedriver som må registreres hos Mattilsynet.

Skulle Mattilsynet finne avvik i forhold til næringsmiddelvirksomheten underlagt tilsynet vil reaksjoner være mot kantinedriver. Skulle det i en kantine oppstå uønskede hendelser, eksempelvis matbårne sykdommer - matforgiftning eller matinfeksjon - er det Selskap A som har ansvar for eventuelt å melde dette i Meldingssystem for smittsomme sykdommer (MSIS), samt utføre og bekoste nødvendige tiltak. Det er følgelig Selskap A som har risikoen for slike hendelser. Kostnadene forbundet med dette vil måtte dekkes fullt ut av Selskap A og igjen innvirke på økonomiske resultater av kantinevirksomheten. Dette synliggjør at Selskap A har risikoen for utøvelse av virksomheten.

Disse faktorene underbygger at det er Selskap A som skal drive kantinene for egen regning og risiko, og dermed forestå driften av kantinene. Avtalen med Kunden innebærer at "kantinedrift .. .forestås av et selvstendig serviceselskap". Tilskudd som kantineeier (Kunden) stiller til rådighet for kantinedriver, Selskap A, er ikke merverdiavgiftspliktig, jf. Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001.

3.2.2 Skattedirektoratets rettsoppfatning – når forestås driften av serviceselskap

I Skattedirektoratets prinsipputtalelsen av 26. juni 2020 vises det til direktoratets brev til Sivilombudsmannen av 1. november 2019, hvor Skattedirektoratet kommenterer sin forståelse av ''_forestår driften" i departementets uttalelse fra 2001.

Skattedirektoratet uttaler i brevet til Sivilombudsmannen:

"Vender vi tilbake til Sivilombudsmannens spørsmål om hva som skal til for å ''forestå driften", er ikke dette nødvendigvis den som ved eget personal og egne driftsmidler produserer tjenestene. Dette kan også være den som har risikoen for virksomheten. I vårt tilfelle skal kantineselskapet oppebære et fast beløp, uavhengig av inntjeningen i kantinen, mens bedriften oppebærer inntektene og bærer utgiftene til den aktuelle mat og drikke. Slik vi ser det er det da bedriften som forestår driften, idet denne har driftsrisikoen. Spørsmålet om hvem som driver er altså i vårt tilfelle knyttet til risiko, ikke til hvilke tjenester som produseres."

Skattedirektoratet skiller mellom de tilfeller der kantinedriver må anses å "forestå driften" og de tilfeller hvor kantineeier har driftsrisikoen. Det avgjørende er, etter direktoratets forståelse, hvem som har "driftsrisikoen". Skattedirektoratet viser videre til rettspraksis (Vestviken Kollektivtrafikk AS, Utv. 2014. 839) og uttaler:

"Som vi er inne på ovenfor, er et sentralt spørsmål hvorvidt det er kantineoperatøren eller kundebedriften som rettslig sett utøver den virksomhet tilskuddet gjelder. Er dette kundebedriften, må konsekvensen være at den kjøper de nødvendige tjenester fra kantineselskapet som underleverandør, med den virkning at det foreligger en 'levering mot vederlag' mellom partene, jf. mval. S 1-3 første ledd bokstav a. Er det derimot kantineselskapet som utøver virksomheten, kan tilskuddet bare anses som vederlag hvis det er knyttet til reduserte priser på mat og drikke, eller til serveringsvolum, jf Finansdepartementets brev av juni 2001.

En slik tilnærming, hvor man legger avgjørende vekt på risikoaspektet, har støtte i praksis fra området for persontransport. Borgarting lagmannsretts dom i Utv.2014.839 ... gjaldt VKT, et selskap stiftet av tre fylkeskommuner, som skulle forestå innkjøp og administrasjon av kollektiv- og skoletransport i regionen."

Skattedirektoratet uttaler videre:

"Den aktuelle praksis, som riktignok gjelder området for persontransport, baserer seg på et allment skattemessig kriterium, nemlig hvem som har driftsrisikoen for den aktuelle virksomhet. Ved nettometoden har tilskuddsmottaker risikoen, og han anses dermed å drive virksomheten. Ved bruttometoden har tilskuddsyter risikoen, og han anses dermed å drive virksomheten, med tilskuddsmottakeren som underleverandør. Konsekvensen er at han mottar tjenester fra tilskuddsmottakeren, og gjensidighetskravet er oppfylt. Som nevnt mener vi at den tilnærming som her brukes gir uttrykk for et generelt synspunkt, som også må gjelde for bl.a. tilskudd til kantinedrift."

Skattedirektoratet konkluderer med at tilskudd ikke er merverdiavgiftspliktig dersom kantinedriver "rettslig sett utøver den virksomhet tilskuddet gjelder". Selskap A driver kantinene med eget personal og har den operasjonelle risikoen, eksempelvis er Selskap A ansvarlig overfor Mattilsynet. Det er Selskap A som har inntekts- og kostnadsrisiko knyttet til driften. Det er Selskap A som har driftsrisikoen og rettslig sett utøver virksomhet - kantinedriften forestås av Selskap A.

3.3 Bedriftskantiner i nærings-/utleiebygg

I næringsbygg vil kantinebrukerne ofte kunne være ansatte i flere ulike selskap (leietakerne). Selskap A kan da enten (i) inngå avtaler med de enkelte leietakerne, etter standardavtalen (Avtale 1) eller (ii) ved at kantinetilbudet organiseres via utleier/ eiendomsselskapet, Avtale 2. Sistnevnte tilfelle kan være praktisk, Selskap A vil da forholde seg til en avtalepart, utleier.

Er utleier avtalepart stiller også utleier tilskuddet til rådighet for Selskap A som kantinedriver. På samme måte som i Avtale 1 er Selskap A også her "kantineoperatøren som rettslig sett utøver den virksomhet tilskuddet gjelder", som Skattedirektoratet uttaler i brevet til Sivilombudsmannen. At leietakerne belastes en forholdsmessig andel av driftstilskuddet, normalt etter leid areal/leiebrøken, kan i så måte ikke ha betydning med hensyn til at kantinedriften forestås av Selskap A. Vi viser her også til Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse (BFU 51/08) som blant annet omhandler leietakernes kantinebidrag. Skattedirektoratet konkluderte i uttalelsen med "Kantinebidrag som S [kantinedriver] mottar fra leietakerne i bygget skal ikke merverdiavgiftsberegnes."

3.4 Bedriftskantiner betjent gjennom automat

Selskap A har i andre land brukt måltidsautomater som ofte tilbys sammen med tradisjonelle bedriftskantiner. Bedriftskantine tilbudet er under endring blant annet som følge av koronapandemien og ordningen med automater i mindre kantiner vil utprøves. Menyene som tilbys brukerne vil variere, men vil være typisk frokost produkter, lunsj (kald og for oppvarming) overtidsmat og lignende. Automaten plasseres hvor det er mest hensiktsmessig, men ofte i nærheten av ett bespisningsområde. Måltidene tilberedes på en annen lokasjon og bringes til automatene. I tilbudet vil det også kunne inngå et serveringselement som rydding og rengjøring, og vil i så fall tilsvare en enklere tradisjonell bedriftskantine. Tilbudet er da en "del av en serveringstjeneste" jf. mval. 9 5-2 (1) annet punktum.

Det enkleste konseptet kan sammenlignes med møtemat, et cateringtilbud uten serveringselement, og dermed redusert sats.

Etter vår vurdering vil driftstilskudd som stilles til rådighet for Selskap A for denne type bedriftskantine, og hvor tilskuddet er forhåndsfastsatt og ikke påvirkes av antall serverte måltider, ikke være merverdiavgiftspliktig.

3.5 Betaling fra brukerne av bedriftskantinen

Bedriftskantinene som drives av Selskap A er normalt kontantløse. Ved betaling fra brukerne gjøres dette enten gjennom månedlig innbetaling, via egne kantinekort eller app. Kunden kan også foreta kantinetrekk i lønnen til ansatte.

Organiseringen av brukerbetaling kan etter vår oppfatning ikke ha avgjørende betydning for vurderingen av om "kantinedrift …forestås av et selvstendig serviceselskap". Foretas kantinetrekk i lønnen til de ansatte, kan ikke dette alene medføre at kantinedriften forestås av Kunden. Det kan videre opplyses at Selskap A verken har informasjon eller innsyn i om Kunden gjennomfører kantinetrekk hos ansatte. For at Kunden skal anses å forestå kantinedriften kreves det noe mer enn at det gjøres kantinetrekk hos ansatte. Kunden må i så fall være involvert i selve driften på noen måte. Utelukkende å foreta kantinetrekk er ingen involvering i kantinedriften og kan ikke alene medføre at kantinen anses drevet for Kundens regning og risiko, da Kunden ikke har noen driftsrisiko.

I forlengelsen vil vi vise til Skatteklagenemdas vedtak fra Stor avdeling i av 14. mai 2019 (ref. 2019/5294874).

Vedtaket gjaldt klage på bindende forhåndsuttalelse, hvor spørsmålet var om betaling til kantineselskapet var vederlag for tjenester eller driftstilskudd som ikke var merverdiavgiftspliktig. Avtalen inneholdt ulike prisintervaller ut fra antallet måltider som ble servert i kantinen den enkelte måned. Så vel skattekontoret som Sekretariatet for Skatteklagenemnda var av den oppfatning at det i realiteten ikke var et forhåndsfastsatt tilskudd, men merverdiavgiftspliktig vederlag for tjenester. Skatteklagenemnda kom til det samme.

Saken gjaldt management fee avtale, altså en annen type avtale enn hva denne anmodningen gjelder. Det som imidlertid er relevant for vårt spørsmål er at det ikke forelå brukerbetalinger. Verken Sekretariatet eller Skatteklagenemnda hadde merknader til at det ikke ble foretatt noen form for brukerbetaling i kantinen. I innstillingen til Skatteklagenemnda uttales blant annet:

"Sekretariatet har i sin vurdering vektlagt at det i denne saken ikke er avtalt et fast driftstilskudd, men derimot et tilskudd som både justeres og faktureres etterskuddsvis basert på antall brukere i kantinen. Tilskuddet vil da etter sekretariatets vurdering være sterkt knyttet til antall serverte måltider i kantinen. En trappetrinnsmodell som utgangspunkt for tilskuddet støtter i seg selv en slik vurdering."

Etter Skatteklagenemndas vurdering var det avgjørende "at tilskuddet direkte avhenger av og knytter seg til antall serverte måltider i kantinen."

Etter vår oppfatning kan det etter dette ikke ha betydning om:

a) brukerne betaler direkte til Selskap A, eller om

b) kunden foretar kantinetrekk i lønnen til ansatte, eller at

c) det er ingen brukerbetaling.

Avtalen med Kunden innebærer at "kantinedrift .. forestås av et selvstendig serviceselskap". Tilskudd som kantineeier (Kunden) stiller til rådighet for kantinedriver Selskap A er forhåndsfastsatt og påvirkes ikke av faktiske antall serverte måltider. Tilskuddet er ikke merverdiavgiftspliktig, jf. Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001.

(...)»

III. Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om:

1) Driftstilskudd som stilles til rådighet for selskapet for kantinedrift, hvor tilskuddet er forhåndsfastsatt og ikke påvirkes av antall serverte måltider, ikke er merverdiavgiftspliktig.

-Brukerbetaling, hvorledes dette i praksis håndteres, innvirker i dette tilfelle ikke på vurderingen av om kantinedriften forestås av selskapet.

2) Driftstilskudd (som i punkt 1) som stilles til rådighet for selskapet av leietakerne, via utleier av næringsbygg, ikke er merverdiavgiftspliktig.

3) Bedriftskantiner med automat. Bedriftskantine tilbudet er under endring som følge av koronapandemien og ordningen med automater i mindre kantiner vil utprøves. Driftstilskudd (som i punkt 1) som stilles til rådighet for selskapet for denne type kantinedrift, hvor tilskuddet er forhåndsfastsatt og ikke påvirkes av antall serverte måltider, ikke er merverdiavgiftspliktig.

Det følger av mval. § 3-1 at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Ifølge mval. § 1-3 første ledd bokstav a er omsetning definert som levering av varer og tjenester mot vederlag.

Merverdiavgiftsloven har ingen særskilt lovregulering av bedriftskantiner eller kantinetilskudd. Det oppstilles imidlertid et unntak for servering fra studentkantiner i mval. § 3-5 fjerde ledd og et fritak for uttak til oppføring og vedlikehold av egne kantiner i mval. § 6-18, men utover dette foreligger altså ingen særskilt lovregulering på dette området. Den sentrale uttalelsen om behandling av "kantinebidrag", "kantinetilskudd" o.l. har vært Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001. Uttalelsen omtaler to typetilfeller. Det ene er "kantiner som drives i bedriften med egne ansatte", dvs. et tilfelle som faller utenfor selskapets anmodning om BFU. Det andre tilfellet er "kantinedrift som forestås av et selvstendig serviceselskap". Om disse tilfeller uttaler Finansdepartementet:

"Ved kantinedrift som forestås av et selvstendig serviceselskap, vil det som oftest foreligge en omsetning ved at brukerne betaler vederlag for matserveringen. Når det gjelde tilskudd som bedriften stiller til rådighet for entreprenøren, antar Finansdepartementet at ren driftsstøtte, herunder verdien av å stille lokaler og inventar til rådighet, ikke vil anses som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste i forholdet mellom bedriften og entreprenøren. Beløpet er da ikke merverdiavgiftspliktig. Dersom støtten er direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen eller knytter seg antall serverte måltider, vil dette etter departementets mening anses for å være vederlag for en avgiftspliktig tjeneste. Dette medfører at støtten skal avgiftsberegnes i slike tilfeller så fremt kantinevirksomheten skjer i næring.

For at det skal foreligge næringsvirksomhet, må virksomheten være egnet til å gå med overskudd. Finansdepartementet antar at slike kantiner som hovedregel blir drevet i næring, og at det vederlag som tas fra brukerne derfor er merverdiavgiftspliktig. Dette vil imidlertid bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle."

Den nærmere definisjonen av at "kantinedrift som forestås av et selvstendig serviceselskap" fremkommer av Skattedirektoratets brev av 1. november 2019 til Sivilombudsmannen. Følgende fremgår av brevet:

"3.3. Hva innebærer det å «forestå driften»?

Sivilombudsmannen spør innledningsvis:

"Vi ber Skattedirektoratet gi sitt syn på forståelsen av de deler av brevet fra Finansdepartementet fra juni 2001, som omhandler «kantinedrift som forestås av et selvstendig serviceselskap». Vi ber særlig om en vurdering av hvilke tjenester Skattedirektoratet mener at den skattepliktige må yte for at vedkommende skal anses for å «foreta driften» av kantinen, se side 1, og hvilken betydning det eventuelt skal ha om de ansatte betaler vederlag til den skattepliktige eller til bedriften/arbeidsgiver."

I det brev Sivilombudsmannen viser til sondrer Finansdepartementet mellom to måter å organisere kantinedrift på, avhengig av om bedriften driver kantinen eller den drives av eget driftsselskap. Hvor bedriften selv driver kantinen forutsettes det at tilskudd ikke er vederlag for tjenester.

[...]

Vender vi tilbake til Sivilombudsmannens spørsmål om hva som skal til for å «forestå driften», er ikke dette nødvendigvis den som ved eget personell og egne driftsmidler produserer tjenestene. Dette kan også være den som har risikoen for virksomheten. I vårt tilfelle skal kantineselskapet oppebære et fast beløp, uavhengig av inntjeningen i kantinen, mens bedriften oppebærer inntektene og bærer utgiftene til den aktuelle mat og drikke. Slik vi ser det er det da bedriften som forestår driften, idet denne har driftsrisikoen. Spørsmålet om hvem som driver er altså i vårt tilfelle knyttet til risiko, ikke til hvilke tjenester som produseres. Som nevnt i pkt. 3.2, og som vi kommer tilbake til i pkt. 3.9, mener vi at en slik tilnærming har støtte i praksis.

[...]

3.9. Fra praksis – Utv.2014.839 (Vestviken Kollektivtrafikk)

Som vi er inne på ovenfor, er et sentralt spørsmål hvorvidt det er kantineoperatøren eller kundebedriften som rettslig sett utøver den virksomhet tilskuddet gjelder. Er dette kundebedriften, må konsekvensen være at den kjøper de nødvendige tjenester fra kantineselskapet som underleverandør, med den virkning at det foreligger en 'levering mot vederlag' mellom partene, jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav a. Er det derimot kantineselskapet som utøver virksomheten, kan tilskuddet bare anses som vederlag hvis det er knyttet til reduserte priser på mat og drikke, eller til serveringsvolum, jf. Finansdepartementets brev av juni 2001.

En slik tilnærming, hvor man legger avgjørende vekt på risikoaspektet, har støtte i praksis fra området for persontransport. Borgarting lagmannsretts dom i Utv.2014.839 (Vestviken Kollektivtrafikk) gjaldt VKT, et selskap stiftet av tre fylkeskommuner, som skulle forestå innkjøp og administrasjon av kollektiv- og skoletransport i regionen. For dette mottok VKT «tilskudd» fra primær- og fylkeskommunene. Tvisten gjaldt fradragsretten for VKTs anskaffelser til denne aktiviteten, hvor det avgjørende var om selskapet kunne sies å omsette tjenester til kommunene. Bare merverdiavgift på anskaffelser til aktiviteter med avgiftspliktig omsetning kan fradragsføres, jf. mval. § 8-1.

Direkte fastslår dommen bare at den del av tilskuddene som VKT ikke viderebetalte til transportørene og beholdt selv var vederlag for administrasjonstjenester, og at tilskudd til skoleskyss var vederlag for persontransporttjenester. Vår interesse knytter seg til rettens omtale av tilskuddene til kollektivtransport, hvor det hadde utviklet seg en forvaltningspraksis, som trakk et skille mellom avgiftspliktige og ikke avgiftspliktige tilskudd, basert på om tilskuddet ble tildelt etter hhv. «netto- og bruttometoden». I tråd med denne praksis, som Finansdepartementet ved brev av 6. april 2004 hadde sluttet seg til, var partene enige om hvilke tilskudd til kollektivtransport som var avgiftspliktige. Retten foretok likevel en gjennomgang av den aktuelle praksis (våre uth.):

"Fylkeskommunale overføringer til den lokale kollektivtransport, med buss, trikk, T-bane og båt, skjer i hovedsak i form av to ulike tilskuddsordninger; nettometoden eller bruttometoden. Nettometoden innebærer at transportøren er løyveinnehaver med fullt ansvar for den operative driften av vedkommende rute(r). Økonomisk har transportøren ansvaret for utgiftssiden. På inntektssiden oppebærer transportøren alle billettinntekter iht. takster, moderasjoner og øvrige forutsetninger fastsatt av fylkeskommunen. I tillegg mottar transportøren et generelt driftstilskudd fra fylkeskommunen. Størrelsen på tilskuddet fastsettes i egen fremforhandlet avtale basert på forventede kostnader og billettinntekter av det fastsatte ruteopplegget. Skattedirektoratet la til grunn at denne form for tilskudd måtte anses som en tradisjonell subsidiering for å sikre et nærmere angitt transporttilbud for publikum, ikke som vederlag for levering av tjenester fra transportøren til tilskuddsmyndigheten. Bruttometoden innebærer normalt anbudsbaserte transportkontrakter, dvs. at transportøren kun har ansvar for selve den tekniske gjennomføringen av driften med tilhørende kostnader, mot et på forhånd fastsatt beløp, mens billettinntektene i dette tilfellet tilfaller fylkeskommunen. Fylkeskommunen skal beregne merverdiavgift med lav sats av billettinntektene. I disse tilfellene anses pengebidraget fra fylkeskommunen som vederlag for en transporttjeneste. Transportøren, som opptrer som underentreprenør, skal således avgiftsberegne (med lav sats) det beløpet som mottas fra fylkeskommunen. Finansdepartementet har i brev av 6. april 2004 sagt seg enig i de vurderinger og konklusjoner som Skattedirektoratet har gjort i forhold til offentlige tilskudd/støtte til persontransportvirksomheter."

Den aktuelle praksis, som riktignok gjelder området for persontransport, baserer seg på et allment skattemessig kriterium, nemlig hvem som har driftsrisikoen for den aktuelle virksomhet. Ved nettometoden har tilskuddsmottaker risikoen, og han anses dermed å drive virksomheten. Ved bruttometoden har tilskuddsyter risikoen, og han anses dermed å drive virksomheten, med tilskuddsmottakeren som underleverandør. Konsekvensen er at han mottar tjenester fra tilskuddsmottakeren, og gjensidighetskravet er oppfylt. Som nevnt mener vi at den tilnærming som her brukes gir uttrykk for et generelt synspunkt, som også må gjelde for bl.a. tilskudd til kantinedrift."

Videre uttaler Skattedirektoratet seg i prinsipputtalelse av 26. juni 2020 om merverdiavgift og kantinedrift. Uttalelsen omhandler først og fremst de såkalte «underleverandørtilfellene» eller «management fee» modellen. Disse tilfellene kjennetegnes ved at vederlaget fra brukerne av kantinen tilfaller bedriftskunden, som på sin side betaler operatøren et nærmere beregnet «management fee». Ordningen skiller seg fra de tilfeller kantineoperatøren selv driver kantinen ved å oppebære betalingen fra sluttbrukerne, også omtalt som «management risk» modellen. I uttalelsen peker direktoratet på at Finansdepartementet i sin uttalelse av 29. juni 2001 ikke tar stilling til «management fee» - tilfellene, dvs. tilfeller hvor vederlaget fra sluttbruker tilfaller bedriftskunden. Særlig omtalen avslutningsvis av «det vederlag som tas fra brukerne», indikerer at temaet i uttalelsen er kantineoperatører som selv oppebærer vederlaget fra sluttbrukeren. Disse tilfellene kjennetegnes ved at brukerne av kantinen betaler til kantineoperatøren for å spise i kantinen, samtidig som bedriften yter et økonomisk bidrag til kantineoperatøren.

Ad 1)

Basert på ovennevnte rettskilder må det tas stilling til om driftstilskudd som stilles til rådighet for selskapet for kantinedrift ikke er merverdiavgiftspliktig, herunder om den praktiske organiseringen av brukerbetalingen har innvirkning på vurderingen av om kantinedriften forestås av selskapet.

Når det gjelder brukerbetalingen skjer den ved at brukerne betaler direkte til selskapet enten gjennom månedlig innbetaling, via egne kantinekort eller app, eller at kunden foretar kantinetrekk i lønnen til de ansatte. I anmodningen nevnes også et alternativ med ingen brukerbetaling, men dette er senere trukket tilbake av selskapets advokat og behandles derfor ikke i det følgende.

Som Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 26. juni 2020 peker på må det sondres mellom de tilfeller hvor vederlaget eller betalingen fra brukerne tilfaller bedriftskunden, og de tilfeller hvor betalingen fra brukerne tilfaller kantineoperatøren. Og det er bare i de tilfeller betalingen fra brukerne tilfaller kantineoperatøren at det kan være tale om en «management risk» modell slik departementet omtaler i sin uttalelse av 29. juni 2001.

Dersom brukerbetalingen skjer ved at brukerne betaler direkte til selskapet enten gjennom månedlig innbetaling, via egne kantinekort eller app, vil betalingen tilfalle kantineoperatøren og betalingen vil dessuten være merverdiavgiftspliktig. Det vil anses som en «management risk» modell, og det årlige driftstilskuddet fra bedriften – som i dette tilfellet er forhåndsfastsatt og ikke påvirkes av antall serverte måltider – vil i dette tilfellet ikke være merverdiavgiftspliktig.

Dersom det imidlertid etableres en ordning hvor ansatte trekkes i lønn og dermed har fri adgang til å spise i kantinen, vil det stille seg annerledes. En forutsetning for at det skal være tale om en «management risk» modell er som nevnt at betalingen fra brukerne tilfaller kantineoperatørene, og det kan vanskelig sies å være tilfellet dersom det skjer kantinetrekk i lønnen til de ansatte. Hvorvidt betalingen skjer fra bruker til bedrift – typisk ved at ansatte blir trukket i lønn – eller om betalingen skjer fra bruker til kantineoperatør, har med andre ord betydning for om vi står overfor en «management fee» modell (omtalt nærmere i Skattedirektoratets uttalelse av 26. juni 2020) eller en «management risk» modell (omtalt i Finansdepartements uttalelse av 29. juni 2001. Og det er bare i de sistnevnte tilfellene at kantinetilskudd fra bedriften til kantineoperatøren på visse vilkår ikke anses merverdiavgiftspliktig. Som nevnt vil betalingen fra bruker til kantineoperatør være merverdiavgiftspliktig, og denne merverdiavgiftsplikten bør ikke være mulig å unngå ved at man i stedet trekker den ansatte tilsvarende beløp i lønn uten å betale merverdiavgift.

Ad 2)

Når det gjelder driftstilskudd som stilles til rådighet for selskapet av leietakerne via utleier, vil dette spørsmålet ikke direkte gjelde selskapets sin avgiftsbehandling, men forholdet mellom bedriften (leietaker) og utleier/gårdeier. Det vil dermed være et spørsmål som faller utenfor denne BFU’en. Men spørsmålet synes å ha stor betydning og vi ønsker å gi en veiledende uttalelse på dette punktet.
Det er vår oppfatning at gårdeier ikke kan anses som et selskap som driver med kantinedrift som et selvstendig serviceselskap. Vi kan derfor ikke umiddelbart se at det er grunnlag for at gårdeier kan fakturere et avgiftsfritt tilskudd til leietakerne (bedriftene). Vi bemerker i den forbindelsen at avgiftsbehandlingen må vurderes separat i hvert ledd.

Når det gjelder henvisningen til Skattedirektoratets BFU av 21. november 2008 (BFU-2008-51), hvor direktoratet konkluderte med at driftstilskudd mottatt fra leietakere ikke skulle avgiftsberegnes, vil vi bemerke at kantineselskapet i det tilfellet var heleid av gårdeier og driftstilskudd ble mottatt av de enkelte leietakere i bygget. Og den gjelder ikke et tilfelle der betalingen kommer fra gårdeier. Vi fastholder med andre ord at det ikke er grunnlag for å fakturere driftsstilskuddet avgiftsfritt til et subjekt som de facto er et mellomledd.

Ad 3)

Det følger av praksis at en bedriftskantine kan anses å drive cateringvirksomhet internt på en arbeidsplass. Dette vil kunne være aktuelt ved levering av næringsmidler til møter, konferanser, julebord og andre tilstelninger. En bedriftskantine anses å omsette næringsmidler i slike tilfeller når den selger ferdig tilberedt mat som bringes ut av kantineområdet, uten at det samtidig ytes elementer av servering. Som serveringselementer anses for eksempel dekking og rydding av bord, servering av mat og drikke, utlån og vask av servise og bestikk. Dersom bedriftskantinen yter slike tjenester som del av omsetningen, foreligger omsetning av serveringstjenester som skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Som serveringselementer anses ikke det man normalt får med ved take-away salg; for eksempel engangsemballasje, servietter, salt og pepper i engangspakninger. Heller ikke omfattes cateringvirksomhetens bruk av hjelpemidler som er nødvendige for å levere eller transportere næringsmidler i større omfang; for eksempel traller, brett og kaffekanner. Bedriftskantinen vil derfor bli ansett for å omsette næringsmidler som skal avgiftsberegnes med redusert sats selv om det ytes slike tilleggstjenester. Sentrale momentene kan videre være menyutvalget (sortimentet av mat og drikke, innslaget av varmretter osv.).

Det er slått fast at omsetning av drikkevarer fra automater anses ikke som omsetning av serveringstjenester, med mindre det er lagt til rette for at drikken nytes på et serveringssted, for eksempel ved at automaten er plassert i tilknytning til en kafeteria. Omsetning av drikkevarer fra frittstående automater anses som omsetning av næringsmidler som skal avgiftsberegnes med redusert sats.

Fra klagenemndspraksis om avgrensningen mellom salg av næringsmidler og omsetning av næringsmidler som del av en serveringstjeneste, kan nevnes KMVA 5716, 5884, 7426, 7776 og 7777. Avgjørelsene vil ofte bero på skjønnsmessige vurderinger og hvor de konkrete forholdene ved det enkelte utsalgsstedet og salget vil være avgjørende.

Det må derfor vurderes om rent automatsalg medfører at selskapet driver med kantinedrift. Ifølge innsenders anmodning vil menyen i automatene typisk være frokost produkter, lunsj (kald og for oppvarming), overtidsmat og lignede. Automatene plasseres hvor det er mest hensiktsmessig, men ofte i nærheten av et bespisningsområde. Måltidene tilberedes på en annen lokasjon og bringes til automatene. I tilbudet vil det også kunne inngå et serverdingselement som rydding og rengjøring, og vil i så fall tilsvare en enklere tradisjonell bedriftskantine. Hensett til dette er det selskapet sin oppfatning at tilbudet fra automatene er en del av en serveringstjenester, jf. mval. § 5-2 første ledd annet punktum. Det enkleste konsept kan sammenlignes med møtemat, et cateringstilbud uten serveringselement, og dermed grunnlag for redusert sats.

Etter selskapet sin oppfatning vil en slik bedriftskantine kunne danne grunnlag for at selskapet fakturerer et avgiftsfritt driftstilskudd.

Som det kommer frem ovenfor, må en sondre mellom servering og catering/take-away/salg av næringsmidler. Det springende punktet vil være om det samtidig med omsetningen leveres serveringselementer. Som det kommer frem av innsender sin anmodning kan der inngå elementer av servering i tilbudet, for eksempel rydding og rengjøring. Det er videre vår vurdering at krav om serveringsbevilling fra kommunen etter serveringslovens § 3 kan være et moment i vurderingen som taler for at det drives serveringsvirksomhet. Ifølge standardkontrakten fremgår det at selskapet plikter å ha de nødvendige tillatelser, herunder eventuelt serveringsbevilling.

Det er vår vurdering at salg fra automater som ikke er plassert i nærheten av kantinen og ikke legger til rette for at den ansatte skal fortære maten i kantinen, ikke vil være å betrakte som omsetning av serveringstjenester. Annerledes kan det forholde seg når det gjelder automater i kantinen, hvor det samtidig inngår serveringselementer som rydding, rengjøring, tilbud om bestikk mv. Krav om serveringsbevilling vil likeledes kunne inngå som et moment i vurderingen. Når det gjelder selve menyen, så er det uklart hva som ligger i "frokost produkter, lunsj (kald og for oppvarming), overtidsmat og lignede". Dersom det bare selges "ferdigprodukter/tradisjonelle kioskvarer" vil dette peke i retning av at det selges næringsmidler.

Så lenge det konkluderes med at det ikke inngår noe serveringselement og at selskapet bare leverer catering/take-away, vil selskapet heller ikke anses for å være et "selvstendig serviceselskap", jf. Finansdepartementet i sin uttalelse av 29. juni 2001. Det kan imidlertid stilles spørsmål om det i dette tilfellet likevel kan faktureres et avgiftsfritt tilskudd til kantinedrift med automat, men svaret på dette spørsmålet er nei. Som også Skatteklagenemnda uttalte i SA01 NS 53/2021 er det merverdiavgiftsloven som er det klare utgangspunkt for vurderingen av om noe (her tilskudd) representerer avgiftspliktig omsetning eller ikke. Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001 hjemler ikke et generelt fritak for tilskudd til kantinedrift. Om støtte/tilskudd kan anses avgiftsfritt avhenger av om lovens vilkår for "omsetning" er oppfylt eller ikke, jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav a. Derimot vil maten kunne faktureres med redusert sats, 15%.

Konklusjoner

1. Driftstilskudd som stilles til rådighet for selskapet for kantinedrift, hvor tilskuddet er forhåndsfastsatt og ikke påvirkes av antall serverte måltider, er ikke merverdiavgiftspliktig. Dette forutsetter imidlertid at brukerbetalingen tilfaller selskapet, for eksempel ved at brukerne betaler direkte til selskapet enten gjennom månedlig innbetaling, via egne kantinekort eller app.

2. Det gis en veiledende uttalelse om at gårdeier i dette tilfellet ikke kan fakturere et avgiftsfritt tilskudd til leietakerne (bedriftene), da avgiftsbehandlingen må vurderes separat i hvert ledd.

3. Videre konkluderes det med at driftstilskudd til kantinedrift med automat er merverdiavgiftspliktig, men at maten kan faktureres med redusert sats, 15%.