Innledning

Vi viser til ditt brev av 16. mai 2022 med anmodning om en bindende forhåndsuttalelse for Northern Lights JV DA (heretter NLJV) med organisasjonsnummer 926 655 779. Vi viser videre til e-post av 21. juni 2022 med anmodning om ytterligere opplysninger/vurderinger samt ditt svar i e-post av 19. august 2022. I tillegg viser vi til løpende drøftelser om saken samt ditt skriv av 13. desember 2022, hvor det sendes inn ytterligere opplysninger.

Skattedirektoratet har i samråd med skattekontoret besluttet å avgi den bindende forhåndsuttalelsen, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-1 tredje ledd siste punktum.

Skattedirektoratets konklusjon i saken

NLJV leverer to typer tjenester til kundene sine. For det første leverer NLJV en transporttjeneste i de tilfeller hvor NLJV forestår transporten av CO2 fra Capture site til mottaksanlegget i Øygarden. Det er i den forbindelse uten betydning om Capture site er beliggende innen- eller utenfor merverdiavgiftsområdet, herunder om kunden er hjemmehørende i Norge eller utlandet. For det andre leverer NLJV en deponeringstjeneste.

NLJV skal beregne merverdiavgift i forbindelse med levering av transporttjenester mellom Capture site som er beliggende i merverdiavgiftsområdet og mottaksanlegget i Øygarden, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1. NLJV skal beregne merverdiavgift med nullsats i forbindelse med levering av transporttjenester mellom Capture site som er beliggende utenfor merverdiavgiftsområdet og mottaksanlegget i Øygarden, jf. merverdiavgiftsloven § 6-28. NLJVs omsetning av deponeringstjenester knyttet til deponering/lagring av CO2 på kontinentalsokkelen er en tjeneste som anses som «helt ut til bruk» utenfor merverdiavgiftsområdet og er derfor fritatt for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd.

Ved transport av CO2 fra Capture site utenfor merverdiavgiftsområdet til mottaksanlegget i Øygarden skal NLJV beregne og betale innførselsmerverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-29. Innførselsmerverdiavgiften knyttet til selve CO2-en er null ettersom vi legger til grunn at CO2-en er verdiløs eller har en negativ verdi, jf. merverdiavgiftsloven § 4-11 første ledd. Det skal derfor bare beregnes innførselsmerverdiavgift av transportutgiften fra Capture site til mottaksanlegget i Øygarden (innførselsstedet), jf. vareførselsforskriften § 6-10-4. NLJV har rett til fradrag for innførselsmerverdiavgiften når det faktisk forestår innførselen, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

NLJV har rett til fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelser til å transportere CO2, deponere CO2 på kontinentalsokkelen, investering og drift av mottaksanlegget samt øvrig infrastruktur som skal brukes til å transportere CO2, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Fra anmodningen datert 16. mai 2022 hitsettes:

«1. Innledning
Northern Lights JV DA (heretter kalt «NLJV» eller «selskapet») ble stiftet 5. februar 2021 med følgende vedtektsfestet formål: «Å eie og drive anlegg for transport og lagring av CO₂ med tilhørende aktiviteter». Selskapet er etablert med delt ansvar mellom Equinor Refining Norway AS, Total E&P Norge AS og A/S Norske Shell.

Vi vil på vegne av NLJV anmode om en bindende forhåndsuttalelse vedrørende enkelte avgiftsrettslige spørsmål knyttet til aktiviteten med transport og lagring av CO₂ («CCS-prosjektet»).

I punkt 2 nedenfor gis det en beskrivelse av de relevante faktiske forhold knyttet til de disposisjoner som selskapet planlegger å gjennomføre, mens vi i punkt 3 redegjør for vårt syn på avgiftsspørsmålene som det ønskes at skattekontoret skal ta stilling til.

Selv om anmodningen omfatter flere spørsmål, gjelder samtlige spørsmål det samme saksforholdet, og spørsmålene har en så sterk indre saklig og tidsmessig sammenheng at vi mener at det bare skal betales ett gebyr, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-3-1 annet ledd.

Gebyr tilsvarende 8 ganger rettsgebyret, totalt NOK 9 592, er innbetalt på kontonummer 7694 05 12251, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-3-1 tredje ledd bokstav c. Se vedlagt betalingsbekreftelse for betaling av gebyret.

2. Faktiske forhold
2.1 Innledning
NLJV er del av det norske fullskala CCS-prosjektet kalt Langskip. CCS-prosjektet er et resultat av politiske målsetninger om å begrense utslippet av klimagasser. Regjeringens mål er at de første CCSprosjektene kan fungere som demonstrasjons- og referanseprosjekt ved å generere mest mulig kunnskap, etablere infrastruktur og derved bidra til ytterligere distribusjon og formidling av CCS tiltak i stor skala internasjonalt. CCS-prosjektet består av ulike delprosjekter; CO₂-fangst, CO₂-transport og CO₂-lagring. NLJV har ansvar for de to siste fasene av verdikjeden. Fanget CO₂ i flytende form lastes ombord spesialtilpassede transportfartøy fra kaiområde hos kunde i Norge eller utlandet («Capture Site»). Se vedlagte avtaleutkast for standardvilkår (general terms and conditions).

Det er foreløpig lagt opp til at eiendomsretten til CO₂-volumene overføres fra kunde til NLJV idet CO₂ lastes om bord i fartøyet (på Capture Site), jf. avtaleutkastet punk 19.1 («Loading Point»). Deretter transporteres CO₂ til kai ved Naturgassparken i Øygarden kommune hvor CO₂-volumene omlastes fra fartøy til tanker på land. Ved hjelp av kompressorutstyr fraktes volumene videre til et rørsystem som transporterer CO₂ videre til norsk del av kontinentalsokkelen (utenfor territorialgrensen), for deretter å bli injisert for permanent lagring i reservoar under havbunnen.

Når et transportfartøy ankommer kai ved Naturgassparken, kan CO₂ losses av fartøyet med en rate på ca 800 m3/time. På grunn av forsinkelser som følge av at kompressorer må pumpe CO₂ volumene videre, vil det kun være mulig å skipe ut 150 m3/time i transportrøret ut til sokkel. Av denne grunn vil det være nødvendig å bygge et tankanlegg hvor CO₂-volumene kan lagres midlertidig, mens de kontinuerlig «tappes» ut i transportrøret som nevnt. På grunn av denne flaskehalsen, samt for å tilrettelegge for en jevn CO₂-strøm for videre injeksjon til transportøret, er man nødt til å lagre CO₂ midlertidig via tankene på mottaksanlegget i Øygarden. Det skjer ingen form for bearbeiding eller annen nyttiggjøring av CO₂-volumene før videreskipning i røret ut til injeksjonspunkt på sokkel.

Nedenfor vises en illustrasjon av transportruten. Kaianlegget til høyre skal illustrere mottaksanlegget i Øygarden, med tanker, kompressorutstyr og rør-/transportsystemet ut til reservoaret på kontinentalsokkelen. Anlegget til venstre i bildet, «Capture Sites», illustrerer CO2-fangstanlegg/ kaier som altså kan være enten i Norge eller i utlandet, beroende på hvor CO₂-volumer iht. avtalene med de ulike kunder skal hentes. (Se figur nederst i uttalelsen.)

Det er foreløpig lagt opp til at tjenestene med transport og lagring av CO₂ vil bli fakturert samlet. Vederlaget for transport og lagring fastsettes ut fra kvantum lagret CO₂ multiplisert med avtalt enhetspris (Unit Fee) per tonn CO₂, jf. avtaleutkastet punkt 25. Det er imidlertid sannsynlig at vederlaget splittes i en transportariff og en tariff for tjenesten med lagring. Grunnen til dette er at enkelte potensielle kunder har gitt tilbakemelding om at de selv ønsker å utføre transporten fra Capture Site og fram til mottaksanlegg i Øygarden, samt at EU har uttalte forventninger om at vederlaget for transporttjenesten skal synliggjøres gjennom en transparent tariff. For de tilfeller hvor kunden selv vil besørge transporten av CO₂ til mottaksanlegget i Øygarden, vil eiendomsretten til CO₂-volumene overføres ved avlossing i Øygarden, og ikke ved «Loading Point» hos kunden (sml. punkt 19.1 i kontraktsutkastet). Det er estimert at dette vil gjelde for 10-15 % av totale CO₂-volumer.

Enkelte kunder vil også bygge egne tankanlegg for lagring av CO₂. Slike tankanlegg vil være lokalisert i nærheten av mottaksanlegget i Øygarden. Disse kundene vil da skipe CO₂ direkte fra sitt tankanlegg til utgående transportør fra mottaksanlegget i Øygarden. Koblingspunktet («tie in») vil være på utgående transportrør på fastlandet («før havet»).

Det følger av lagringsforskriften (FOR-2014-12-05-1517) at Kongen i statsråd må gi tillatelse til utnyttelse av undersjøiske reservoar til injeksjon og lagring av CO₂, jf. forskriftens § 4-1. Slik tillatelse ble først gitt til Equinor ASA (EL001), men ble den 7. juni 2021 overdratt til NLJV, se vedlegg. NLJV ble samtidig oppnevnt av departementet som ny operatør for tillatelsen. Etter planen vil NLJV starte opp med transport og lagring av CO₂ i løpet av 2024 (operasjonell fase).

Budsjetterte kostnader for bygging av to skip er MNOK 1.064. Oppføringskostnader for mottaksanlegget i Øygarden og anlegget på sokkel er budsjettert med hhv. MNOK 3.616 og MNOK. 3.080. Dette er nettotall eksklusive avgifter.

Gjennom Langskip-prosjektet har NLJV forpliktet seg overfor den norske stat å transportere og lagre oppad begrenset til 800 tusen tonn CO₂. Dette gjelder transport av fanget CO2 fra Norcem AS sin sementfabrikk i Brevik til mottaksanlegget i Øygarden, og deretter permanent lagring på sokkel. Staten yter her tilskudd til NLJV. Midlene blir overført fra staten ved Olje og energidepartementet til Gassnova SF (org.nr. 991 628 626).1 Gassnova SF vil opptre som tilskuddsforvalter og forestå utbetaling av tilskudd til NLJV. Sistnevnte vil ikke oppkreve et vederlag av Norcem AS for transport og lagring av CO2.

Når det gjelder resterende ledig lagerkapasitet, som er forventet å være på enten 700 tusen tonn CO2 eller 1.1 millioner tonn CO2 per år, (avhengig av det endelige antallet statlige fangstaktører), kan NLJV fritt selge tjenester med transport og lagring av CO2 til kommersielle aktører (kunder) i Norge og i utlandet.

2.2 Spørsmål som ønskes avklart

Er tjenesten med transport av CO2, fra kunde hjemmehørende i Norge (Capture Site innenfor merverdiavgiftsområdet) til mottaksanlegg i Øygarden og videre transport til injeksjonspunkt på norsk kontinentalsokkel (utenfor merverdiavgiftsområdet) og etterfølgende permanent lagring i undersjøiske geologiske reservoarer, å anse som en sammensatt ytelse etter lov om merverdiavgift? Hvis dette besvares bekreftende: Skal lagringstjenesten klassifiseres som en hovedytelse som medfører at det samlede vederlag for tjenestene med transport og lagring ikke skal beregnes med merverdiavgift?

• Er tjenesten med transport av CO2 fra kunde hjemmehørende i utlandet (Capture Site utenfor merverdiavgiftsområdet) til mottaksanlegg i Øygarden og videre transport til injeksjonspunkt på norsk kontinentalsokkel (utenfor merverdiavgiftsområdet) for deretter å bli permanent lagret i undersjøiske geologiske reservoarer å anse som en sammensatt ytelse etter lov om merverdiavgift?
• For det tilfelle at skattekontoret kommer til at det ikke foreligger en sammensatt ytelse, og at ytelsene med transport og lagring må vurderes hver for seg:
  1. Vil omsetning av tjenester med transport av CO2 anses å være helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet og derfor fritatt for merverdiavgift?
  2. Forutsatt at tjenestene med transport av CO2 ikke anses å være helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet: Vil fritaket for internasjonal varetransport være anvendelig?
• For det tilfellet at skattekontoret kommer til at transporten fra Capture Site utenfor merverdiavgiftsområdet til mottaksanlegget i Øygarden (innenfor merverdiavgiftsområdet) må anses som én enkeltstående transportetappe: Skal det beregnes merverdiavgift på innførselen av CO2? Hvis dette besvares bekreftende: Hva er beregningsgrunnlaget for innførselsmerverdiavgiften, og har NLJV fradragsrett for inngående innførselsmerverdiavgift?
• Er tjenestene med transport av CO2 fra mottaksanlegget i Øygarden til injeksjonspunkt på norsk kontinentalsokkel avgiftspliktig eller avgiftsfritatt omsetning?
• Er tjenesten med permanent lagring av CO2 på norsk kontinentalsokkel å anse som omsetning i utlandet (utenfor merverdiavgiftsområdet) som det ikke skal beregnes norsk merverdiavgift av?
• Har NLJV rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten med transport og lagring av CO₂?

3. Avgiftsrettslig vurdering
3.1 Vedrørende spørsmål 1
I avtaleutkastet punkt 1.1 bokstav b fremgår det at:
“the Service Provider [NLJV] shall provide the Service, which entails the receipt and taking delivery of CO2 made available by the Customer at the Loading Point onto a Vessel, transportation of the CO2 to a Storage Terminal, where it shall be discharged, provisionally stored and subsequently transported by pipeline and injected into an underground geological storage complex for safe and permanent storage; and”

I mval. § 1-3 første ledd bokstav b er det gitt en definisjon av hva som anses som varer. Med varer forstås fysiske gjenstander, herunder fast eiendom, og elektrisk kraft, vann fra vannverk, gass, varme og kulde. Vi antar på denne bakgrunn at CO2, inkludert CO2 i flytende form, må anses som en vare i merverdiavgiftslovens forstand.

Utgangspunkt og hovedregel er at tjeneste med transport av varer er avgiftspliktig omsetning, jf. hovedregelen i mval. § 3-1 første ledd. Omsetning av transporttjenester som finner sted i merverdiavgiftsområdet er imidlertid fritatt for merverdiavgift dersom transporten skjer direkte til eller fra steder i merverdiavgiftsområdet, jf. mval. § 6-28 første ledd.

Omsetning av tjenester med lagring av varer er avgiftspliktig omsetning, jf. mval. § 3-1 første ledd. Ettersom tjenestene med permanent lagring av CO2 skjer i et undersjøisk geoglogisk reservoar utenfor territorialgrensen, skal det ikke beregnes norsk merverdiavgift på vederlaget som oppkreves for tjenestene med lagring av CO2, jf. mval. § 1-2.

Spørsmålet er om tjenestene med transport og lagring må vurderes hver for seg med hensyn til spørsmålet om avgiftsplikt, eller om tjenestene må vurderes som en sammensatt ytelse.

Høyesterett har lagt til grunn at ytelsene skal behandles samlet dersom en av ytelsene er nødvendig for, og integrert i, den andre ytelsen, jf. Rt. 2004 s. 2000 (Geelmuyden Kiese). Høyesterett kom til at konsulenttjenster som den gang var avgiftsunntatt omsetning måtte vurderes sammen med avgiftspliktige tjenester med trykking av årsberetninger. Dette medførte at Geelmuyden Kiese måtte beregne merverdiavgift for det samlede vederlag. Beregning av merverdiavgift kunne ikke begrenses til den delen av vederlaget som gjaldt teknisk produksjon av årsrapporter.

EU-domstolen har utviklet en hovedytelseslære. Domstolen har presisert at hver leveranse som et utgangspunkt må anses som selvstendig og uavhengig, samtidig som den også understreker at en leveranse som økonomisk fremstår som én ytelse ikke må kunstig splittes opp. EU domstolen har i sak C-349/96 (Card Protection Plan) etablert en hovedytelseslære som kommer til uttrykk i dommens avsnitt 30:

«There is a single supply in particular in cases where one or more elements are to be regarded as constituting the principal service, whilst one or more elements are to be regarded, by contrast, as ancillary services which share the tax treatment of the principal service. A service must be regarded as ancillary to a principal service if it does not constitute for customers an aim in itself, but a means of better enjoying the principal service supplied (Joined Cases C-308/96 and C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v Madgett and Baldwin [1998] ECR I-6229, paragraph 24)”²

Dette innebærer at ytelsene er én sammensatt ytelse dersom ett element anses for å utgjøre hovedytelsen, mens ett eller flere elementer anses for å være tilleggsytelser til hovedytelsen.

Høyesterett har lagt til grunn at hovedytelseslæren også er en del av norsk rett, jf. Rt. 2009 s. 1632 (Sundal Collier/Carnegie) avsnitt 55 og 56, jf. også Merverdiavgiftshåndboken 18. utg. 2022 side 430 hvor det legges til grunn at hovedytelseslæren også gjelder utenfor området for finansielle tjenester.

Hovedytelseslæren innebærer at tilleggsytelsene skal ha lik avgiftsmessig behandling som hovedytelsen i den sammensatte ytelsen.

Det følger av EU-domstolens praksis at en ytelse vil være hovedytelsen dersom den representerer et mål for kunden i seg selv og da slik at de øvrige ytelser mer er å anse som midler til å utnytte denne best mulig, enn egne selvstendig ytelser. Det sentrale i denne sammenheng er hva som fremstår som det viktigste for kunden. Det kan i den forbindelse vises til Borgarting lagmannsretts dom av 19. oktober 2019 (Grieg Investor) hvor man la til grunn at kundene primært var ute etter den avgiftspliktige investeringsrådgivningen og ikke formidling av mulige kjøps- og salgsordrer for kunden (som isolert sett var avgiftsunntatt omsetning).

Overført på var sak, så er det vår vurdering at tjenestene med lagring av CO2 må anses som hovedytelsen. Ettersom tjenestene med lagring av CO2 utenfor territorialgrensen ikke skal beregnes med merverdiavgift, innebærer dette at tjenesten med transport av CO2 må anses som en tilleggsytelse som ikke skal beregnes med merverdiavgift.

Kunden har et behov for å kvitte seg med CO2 som er et avfallsprodukt. For å oppnå dette kjøper kunden tjenester med lagring av CO2 på sokkel. Det er slik lagring som er hovedformålet for kunden. Det forhold at kunden også betaler for forutgående tjenester med transport av CO2, må anses som betaling for en tilleggsytelse som muliggjør hovedytelsen med lagring av CO2.

Det gis fritak for avgift på utslipp av CO2 som fanges og lagres, jf. stortingsvedtaket for særavgifter § 2 første ledd bokstav b og særavgiftsforskriften § 3-13-6. Av årsrundskrivet for avgift på forbrenning av avfall fremgår det:

«At CO2 skal være «lagret» i en geologisk formasjon godkjent av kompetente myndigheter (miljømyndighetene), er for å sikre at CO2-en går til lagring og ikke til bruk i produkter hvor CO2’en på et senere tidspunkt vil kunne slippes ut i atmosfæren. Fangst og lagring av CO2 (CCS) innebærer å fange CO2 fra forbrenning av avfallet, og frakte det direkte eller via et mellomlager til en geologisk lagringsplass for permanent lagring.»

Beskrivelsen viser at det er selve lagringen som er det sentrale momentet når man skal vurdere CO2- avgiftsplikten. For at kunden skal oppnå fritak for avgift på utslipp av CO2 som fanges, er det et vilkår at CO2’en lagres permanent. For å oppnå dette kjøper kunden en lagringstjeneste fra NLJV. Lagringen av CO2 er derfor hovedformålet for kunden. Betaling fra transporttjenester er kun tilleggstjenester som muliggjør hovedformålet.

Lagring av CO2 er detaljert regulert både i Norge og EU, noe som ytterligere illustrerer at det er lagringen som er hovedpoenget for aktørene som er involvert. Vi viser her til Forskrift om utnyttelse av undersjøiske reservoarer på kontinentalsokkelen til lagring av CO2 og om transport av CO2 på kontinentalsokkelen av 5. mai 2014 nr 1517, som bygger på Rådsdirektiv 2009/31/EF.

At det er lagring av CO2 som er hovedformålet for kunden, gjenspeiler seg også i utkastet til standardbetingelser hvor det i punkt 25.1 fremgår at vederlaget («Service Fee») skal fastsettes til produktet av kvantum CO2 som skal lagres («Quantity Stored») multiplisert med enhetspris («Unit Fee»).

Som nevnt innledningsvis vil det også kunne være aktuelt at vederlaget splittes opp i to tariffer for hhv transport og lagring. Hvorvidt transport og lagring prises under ett eller som to atskilte tjenester er som utgangspunkt av underordnet betydning.^.3 En eventuell oppsplitting i to tariffer påvirker ikke hovedformålet for kunden som er lagring av CO2.

Også forvaltningspraksis tilsier at lagringstjenesten må anses som hovedytelsen. Det er lagt til grunn at transport som ledd i en tjenesteleveranse inngår i avgiftsgrunnlaget til hovedytelsen. Eksempelvis har Skattedirektoratet lagt til grunn at advokater skal medta kostnader til persontransport (pt. 12 %) i beregningsgrunnlaget for den avgiftspliktige rådgivningen (25 %). ⁴. Det følger også av praksis fra klagenemnda at transportomkostninger i forbindelse med cateringvirksomhet skal medregnes i beregningsgrunnlaget for leveringen av mat til kunder.⁵

På denne bakgrunn er det vår vurdering at tjenestene med lagring må anses som hovedytelsen i den sammensatte ytelsen som NLJV leverer til kunden. Ettersom lagringstjenesten leveres utenfor territorialgrensen, og derfor ikke skal beregnes med norsk merverdiavgift, vil dette innebære at det ikke skal beregnes merverdiavgift for noen del av vederlaget som oppkreves av kunden.

3.2 Vedrørende spørsmål 2

Kunden er hjemmehørende i utlandet (Capture Site er utenfor merverdiavgiftsområdet). Ellers er spørsmål 2 likt spørsmål 1.

Også i dette tilfellet vil det være permanent lagring av CO2 som er hovedformålet for kunden. Vi kan derfor ikke se noen grunn til at spørsmålet om avgiftsplikt skal vurderes annerledes for kunder hjemmehørende i utlandet, enn for kunder som er hjemmehørende i Norge (innenfor merverdiavgiftsområdet).

Anmodning om bindende forhåndsuttalelse må gjelde norske skatte- eller avgiftsforhold, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 fjerde ledd. Vi antar likevel at dette ikke er til hinder for at det kan avgis bindende forhåndsuttalelse for spørsmålet om avgiftsplikt for tjenestene med transport og lagring av CO2 som ytes overfor kunder hjemmehørende i utlandet. Det vises i den forbindelse til at virksomheten til NLJV administreres fra et forretningssted i merverdiavgiftsområdet.⁶ Eventuelle spørsmål knyttet til utenlandsk rett vil bli avklart ved bruk av utenlandske rådgivere og/eller kontakt med utenlandske skattemyndigheter.

3.3 Vedrørende spørsmål 3
For det tilfelle at skattekontoret kommer til at det ikke foreligger en sammensatt ytelse, og at ytelsene med transport og lagring må vurderes hver for seg, må det tas stilling til om (deler av) vederlaget som oppkreves kundene vil være avgiftspliktig.

Ettersom tjenestene med lagring av CO2 utføres utenfor territorialgrensen, er det etter vårt syn ikke tvilsomt at tjenesten ikke skal beregnes med norsk merverdiavgift.

Omsetning av tjenester med transport av CO2 må etter vår vurdering anses å være helt ut til bruk utenfor territorialgrensen (utenfor merverdiavgiftsområdet), og derfor fritatt for merverdiavgift, jf. mval. § 6-22 første ledd. På tilsvarende måte som etter mval. § 6-21, omfatter bestemmelsen i mval. § 6-22 første ledd også utførsel av tjenester til kontinentalsokkelen siden dette er områder utenfor merverdiavgiftsområdet.⁷

I relasjon til bestemmelsen i mval. § 6-22 første ledd, har Finansdepartementet i brev av 3. april 2013 til Skattedirektoratet uttalt at omsetning av utvinningstillatelser er fritatt for merverdiavgift, så lenge utvinningsuttalelsen er knyttet til utvinning i et område som er utenfor merverdiavgiftsområdet.

Tilsvarende vil tjenestene med transport av CO2, herunder avlossing av CO2 til mottaksanlegget i Øygarden og videre utskiping til injeksjonspunkt på sokkel, knytte seg til lagring av CO2 utenfor merverdiavgiftsområdet. Det er derfor vår vurdering at transport av CO2 må anses som en tjeneste som er helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet og således fritatt for merverdiavgift, jf. mval. § 6-22 første ledd.

Forutsatt at skattekontoret kommer til at tjenestene med transport av CO2 ikke anses å være helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, er det stilt spørsmål om fritaket for internasjonal varetransport vil være anvendelig, jf. spørsmål 3 b.

Når det gjelder transport av CO2, vil dette i utgangspunktet anses som avgiftspliktig omsetning, jf. hovedregelen i mval. § 3-1 første ledd. Omsetning av transporttjenester som finner sted i merverdiavgiftsområdet, er imidlertid fritatt for merverdiavgift dersom transporten skjer direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. mval. § 6-28 første ledd. Transporten anses å skje direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet når det er sluttet en avtale om sammenhengende transport fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet, eller omvendt.

Transport av CO2 fra kunde hjemmehørende i Norge (innenfor merverdiavgiftsområdet) til mottaksanlegget i Øygarden, anses som varetransport som i utgangspunktet skal faktureres med merverdiavgift, jf. hovedregelen i mval. § 3-1 første ledd. Ettersom CO2-volumene skal transporteres til injeksjonspunkt på kontinentalsokkel (utenfor territorialgrensen), er det vår vurdering at fritaket for internasjonal varetransport i mval. § 6-28 er anvendelig. Mottaksanlegget i Øygarden er en del av transportsystemet. Etter at CO2 er pumpet inn i tankene i mottaksanlegget, vil kompressorer kontinuerlig pumpe CO2-volumene videre ut til transportrøret som utgår fra mottaksanlegget til injeksjonspunkt på norsk sokkel. Som nevnt innledningsvis skjer det ingen form for bearbeiding eller nyttiggjøring av CO2-volumene før de skipes videre i røret ut til sokkel.

Det følger av bestemmelsen i mval. § 6-28 første ledd at omsetning av transporttjenester som finner sted i merverdiavgiftsområdet, er fritatt for merverdiavgift dersom transporten skjer direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet.

Ettersom norsk kontinentalsokkel ligger utenfor territorialgrensen, vil også fritaket i mval. § 6-28 første ledd omfatte transporttjenester til eller fra kontinentalsokkelen.⁸ Dette er også presisert i Merverdiavgiftshåndboken 17. utg. 2022 side 641.

All den tid det fremgår av avtaleutkastet (punk 1.1 b) at NLJV skal besørge transporten ut til injeksjonspunkt (utenfor merverdiavgiftsområdet), er det vår vurdering at dette oppfyller vilkåret til avtale om sammenhengende transport, og at fritaket i mval. § 6-28 første ledd er anvendelig. Det forhold at CO2-volumene losses over fra fartøy til mottaksanlegget i Øygarden, og deretter videre pumpes ut i transportrør til kontinentalsokkelen, forhindrer ikke at vilkåret om sammenhengende transport er oppfylt. En slik forståelse underbygges for det første av bemerkninger i lovforarbeidene (Ot.prp. nr. 17 (1968-69) til transportfritaket i den tidligere merverdiavgiftsloven (mval. 1969 § 16 første ledd nr. 4) hvor det fremgår at fritaket ikke gjelder for den innenlandske transport når det er inngått særskilt transportavtale om denne, selv om den utgjør et faktisk ledd i transporten til eller fra utlandet (utenfor merverdiavgiftsområdet). I vår sak er det imidlertid slik at NLJV vil forestå transporten av CO2 sammenhengende fra Capture Site til injeksjonspunkt på norsk sokkel.

For det andre så fremgår det av bestemmelsen i mval. § 6-28 tredje ledd at avgiftsfritaket også gjelder for tjenester som i alminnelighet leveres i forbindelse med transporttjenestene. Dette gjelder tjenester som f.eks. lasting, lossing og terminalytelser, jf. Rundskriv nr 4 av 28. juli 1970. Dette tilsier at midlertidig lagring på mottaksanlegget i Øygarden før uttransportering til sokkel, ikke er til hinder for at fritaket i mval. § 6-28 er anvendelig.

På denne bakgrunn er det vår vurdering at fritaket for internasjonal varetransport i mval. § 6-28 er anvendelig forutsatt at det sluttes avtale om sammenhengende transport fra Capture Site innenfor merverdiavgiftsområdet til injeksjonspunkt på norsk kontinentalsokkel.

For det tilfelle at det inngås avtale med kunder som er hjemmehørende i utlandet og hvor Capture Site ligger utenfor merverdiavgiftsområdet, er det vår vurdering at dette må anses som en transporttjeneste som i sin helhet er levert utenfor merverdiavgiftsområdet hvor det ikke skal beregnes merverdiavgift. Vi antar at midlertidig avlasting av CO2 på mottaksanlegget ikke er til hinder for at tjenesten i sin helhet anses levert utenfor merverdiavgiftsområdet. Slik gjennomfart av CO2 i merverdiavgiftsområdet må anses som gjennomfart av vare gjennom merverdiavgiftsområdet. Dersom skattekontoret kommer til at transporten må vurderes i to etapper – det vil si (1) mellom Capture Site i utlandet og mottaksanlegget i Øygarden, og (2) mellom mottaksanlegget i Øygarden og injeksjonspunkt på sokkel - er det vår vurdering at begge etappene må anses å være omfattet av fritaket i mval. § 6-28 første ledd.

3.4 Vedrørende spørsmål 4
For det tilfellet at skattekontoret kommer til at transport av CO2 fra Capture Site utenfor merverdiavgiftsområdet til mottaksanlegget i Øygarden må vurderes som én enkeltstående transportetappe, oppstår spørsmålet om innførselen av CO2 medfører plikt til å beregne innførselsmerverdiavgift.

Det skal ikke beregnes merverdiavgift ved direkte innførsel av petroleumsprodukt fra norsk del av kontinentalsokkelen, jf. mval. § 7-2 første ledd, jf. tolloven § 5-4 første ledd bokstav d. Ettersom CO2 ikke kan anses som et petroleumsprodukt og at innførselen ikke skjer fra norsk sokkel, vil dette fritaket ikke være anvendelig.

På denne bakgrunn er det vår vurdering at NLJV som et utgangspunkt skal beregne merverdiavgift ved innførsel av CO2 til Norge (merverdiavgiftsområdet), jf. hovedregelen i mval. § 3-29.

Ved innførsel av varer skal beregningsgrunnlaget fastsettes etter tolloven kapittel 7 om grunnlag for beregning av toll, jf. mval. § 4-11 første ledd. Hovedregelen er at tollverdien av en innført vare er transaksjonsverdien, det vil si den pris som faktisk er betalt eller skal betales for varen ved salg for eksport til Norge, jf. tolloven § 7-10. Ettersom CO2-volumene i seg selv må antas å ha ingen eller negativ verdi, vil det ikke være mulig å fastsette et beregningsgrunnlag for innførselsmerverdiavgift. Tollmyndighetenes praksis⁹ er at alle deklarasjonspliktige utførsler med avfall skal deklareres med en gyldig statistisk verdi, negativ tollverdi godtas ikke, og minimumsbeløp som deklareres i TVINN rubrikk 46 er kr 1. Vi antar at innførsler av avfall må behandles tilsvarende, og at tollverdien derfor skal settes til kr 1.

Ettersom NLJV er forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal NLJV beregne utgående innførselsmerverdiavgift, jf. mval. § 11-1 første ledd. Tilsvarende vil NLJV kunne trekke fra inngående innførselsmerverdiavgift gitt at selskapet har fradragsrett, jf. mval. 8-1. Ifølge skattemyndighetene er det kun reell vareeier som vil ha fradragsrett for innførselsmerverdiavgift, jf. Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 20. mars 2018 (sist oppdatert 25. september 2020 - versjon 1.4), Merverdiavgiftshåndboken 17. utg. 2022 side 964 og 965.

Som beskrevet ovenfor i punkt 2.1 er det lagt opp til at eiendomsretten til CO2 overføres til NLJV idet den lastes ombord på fartøyet i utlandet. NLJV er således eier av CO2 idet den innføres til Norge (merverdiavgiftsområdet), og tilordningskravet som Skattedirektoratet har oppstilt i prinsipputtalelsen av 20. mars 2018 er følgelig oppfylt. Videre er det vår vurdering at relevanskravet er oppfylt (se punkt 3.7 nedenfor) og at NLJV derfor har fradragsrett for inngående innførselsmerverdiavgift.

3.5 Vedrørende spørsmål 5
Forutsatt at norsk kunde hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet eller utenlandsk kunde hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet selv besørger transporten av CO2 fra Capture Site til mottaksanlegget i Øygarden, må det tas stilling til om transporten fra mottaksanlegget til injeksjonspunkt på sokkel (utenfor merverdiavgiftsområdet) vil anses som avgiftsfri varetransport etter bestemmelsen i mval. § 6-28 første ledd. Spørsmålet aktualiseres også dersom skattekontoret kommer til at transporten av CO2 fra Capture Site (i eller utenfor merverdiavgiftsområdet) til mottaksanlegget må vurderes isolert sett som én enkeltstående transportetappe.

Etter vår vurdering må tjenestene med transport av CO2 fra mottaksanlegget til injeksjonspunkt på kontinentalsokkelen være omfattet av fritaket i mval. § 6-28 første ledd. Varer (CO2-volumer) transporteres fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet.

3.6 Vedrørende spørsmål 6
Merverdiavgiftslovens geografiske virkeområde er det norske fastland og havområdet innenfor territorialgrensen, jf. mval. § 1-2. Omsetning av varer og tjenester utenfor territorialgrensen skal derfor ikke beregnes med norsk merverdiavgift.

Tjenestene med lagring av CO2 i reservoar under havbunnen på norsk kontinentalsokkel leveres utenfor territorialgrensen. Det er derfor vår vurdering at det ikke skal beregnes merverdiavgift av omsetningen av tjenestene med lagring av CO2.

3.7 Vedrørende spørsmål 7
Hovedregelen om fradrag for inngående MVA er gitt i mval. § 8-1 som har følgende ordlyd: «Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten».  Bestemmelsen gir anvisning på både et relevanskrav og et tilordningskrav. Med relevanskravet menes at anskaffelsen må ha en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig virksomhet.¹⁰ Med tilordningskravet menes at anskaffelsen må være til bruk i den avgiftspliktiges egen virksomhet. En anskaffelse som er til bruk i en annen næringsdrivendes virksomhet, gir ikke fradragsrett selv om denne også er avgiftspliktig.

Vi har primært lagt til grunn at tjenestene med lagring av CO2 må anses som hovedytelsen i den sammensatte ytelsen som NLJV leverer til kunden. Ettersom lagringstjenesten leveres utenfor territorialgrensen, og det derfor ikke skal beregnes med norsk merverdiavgift, vil dette innebære at det ikke skal beregnes merverdiavgift for noen del av vederlaget som oppkreves kunden.

NLJV vil etter vår vurdering ha rett til fullt fradrag for inngående MVA på anskaffelser som relaterer seg til tjenestene med lagring utenfor territorialgrensen, herunder inngående MVA på investering og drift av mottaksanlegget i Øygarden, og øvrig infrastruktur som brukes til å transportere CO2.

Det følger av langvarig forvaltningspraksis at fradragsretten også gjelder for anskaffelser som kun brukes i utlandet (utenfor territorialgrensen). Det vises i den forbindelse til Skattedirektoratets uttalelse av 2. juli 2002 hvor det er lagt til grunn at utenlandske næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet både i Norge og i utlandet har full fradragsrett for inngående MVA på anskaffelser som er til bruk i virksomheten i utlandet, og derfor ikke skal bruke lovens refusjonsordning i kap. 10. Fra uttalelsen gjengis:

«Dersom en utenlandsk næringsdrivende som er registrert i det norske avgiftsmanntallet derimot driver samme form for virksomhet både i Norge og i utlandet, vil denne ikke ha krav på refusjon av merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i virksomheten i utlandet, jf. merverdiavgiftsloven § 26a, jf forskrift nr 106 § 1 [nå mval. kap 10]. Skattedirektoratet antar at den næringsdrivende i dette tilfellet vil ha rett til fradrag for inngående MVA på varer og tjenester til bruk i virksomhet også i utlandet, jf merverdiavgiftsloven § 21 [nå § 8-1].»

Dette er videre fulgt opp i Skattedirektoratets uttalelse av 13. november 2002 hvor direktoratet tok stilling til et tilfelle hvor et norsk selskap drev med utleie av maskiner og maskinelt utstyr i utlandet. Skattedirektoratet la til grunn at selskapet hadde registreringsplikt i det norske Merverdiavgiftsregisteret gitt at de alminnelige registreringsvilkår (kr 50 000 + næringsvirksomhet) var oppfylt. Når det gjaldt fradragsretten uttalte direktoratet:

«Dersom selskapet er registrert i avgiftsmanntallet, vil det ha fradragsrett for inngående avgift i den utstrekning vilkårene i merverdiavgiftsloven kap IV. Det utelukker ikke fradragsrett at omsetningsvirksomheten finner sted i utlandet. Selskapet må da også registreres for denne del av virksomheten i Norge»

At det foreligger fradragsrett for inngående MVA på anskaffelser som relaterer seg til omsetningen i utlandet er også forutsetningsvis lagt til grunn av Skattedirektoratet i MVA-håndboken.¹¹ Dersom den næringsdrivende har omsetningsvirksomhet som utelukkende finner sted utenfor merverdiavgiftsområdet, dvs. utenfor lovens geografiske virkeområde etter mval. § 1-2, skal den næringsdrivende la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret gitt at virksomheten drives fra Norge og at den utenlandske omsetningen etter sin art er merverdiavgiftspliktig. Tilsvarende prinsipp er forutsatt å gjelde for skipsrederier og andre typer virksomheter med forretningssted i Norge, men som utelukkende har omsetning utenfor det geografiske virkeområdet til merverdiavgiftsloven, som ville vært avgiftspliktig om den hadde funnet sted innenfor virkeområdet av loven.

Dersom aktiviteten med lagring av CO2 hadde skjedd innenfor merverdiavgiftsområdet, ville dette vært avgiftspliktig. Følgelig vil NLJV ha full fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser som relaterer seg til virksomheten med lagring av CO2.

Videre er det vår vurdering at offentlig tilskudd ikke vil begrense NLJV sin fradragsrett. En vesentlig del av utbyggingen av anlegget på fastlandet og på norsk sokkel vil bli finansiert av statsstøtte. Skattedirektoratet har som nevnt konkludert¹² med at statsstøtten ikke kan anses som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand, og at NLJV derfor ikke skal beregne merverdiavgift på støtten som mottas fra staten. Finansdepartementet har i uttalelse av 28. juni 2004¹³ lagt til grunn at forskningsinstitusjoner som har både avgiftspliktig omsetning med oppdragsforskning og tilskudd til bidragsforskning (ikke omsetning) har full fradragsrett for inngående merverdiavgift gitt at bidragsforskningen og oppdragsforskningen er tett integrert. Tilsvarende vil det for NLJV være sterk integrering mellom statsstøttedelen og den kommersielle delen i NLJV. Som det vises til i BFU’en anses tilskuddet som et generelt driftstilskudd for å fremme målsetting om å begrense utslipp av klimagasser, og tilskuddet er også en forutsetning for at NLJV vil kunne realisere den avgiftspliktige kommersielle delen av virksomheten.

På denne bakgrunn er det vår vurdering at NLJV har full fradragsrett for inngående MVA på anskaffelser som relaterer seg til virksomheten med lagring av CO2 på norsk kontinentalsokkel, herunder inngående MVA på investering og drift av mottaksanlegget i Øygarden, og øvrig infrastruktur som brukes til å transportere CO2.

For det tilfelle at skattekontoret skulle komme til at hovedytelseslæren ikke er anvendelig, og at transport og lagring må vurderes som separate ytelser, vil det uansett foreligge full fradragsrett ettersom både transport og lagring etter sin art er merverdiavgiftspliktige ytelser.

NLJV er forhåndsregistrert og tar løpende fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelsene som selskapet pådrar seg. Ettersom ordningen med bindende forhåndsuttalelser er forutsatt anvendt på en fremtidig disposisjon, så vil det forhold at selskapet allerede er i gang med fradragsføring – isolert sett – tilsi at det ikke kan gis en bindende forhåndsuttalelse for spørsmål 7 om fradragsrett. Spørsmålet om fradragsrett relaterer seg til imidlertid til omsetning som selskapet forventer å få når det går over i en operasjonell fase i 2024, og det bør av den grunn være mulig for skattekontoret å også inkludere spørsmålet om fradragsrett i den bindende forhåndsuttalelsen. For det tilfellet at skattekontoret ikke er enig i dette, bes det om at svar på spørsmål 7 gis i form av en veiledende uttalelse.»

Skatteetaten stilte i e-post 21. juni 2022 spørsmål til innsender om hvorvidt det etter innsenders oppfatning er korrekt å klassifisere tjenestene som lagringstjenester. Det ble vist til at det av dokumentene i saken fremgår at det er påtenkt at eiendomsretten til CO2-en skal overgå fra kunden til NLJV før CO2-en skal lagres på sokkelen.

I e-post av 19. august 2022 har innsender kommet med ytterligere kommentarer til anmodningen. Følgende hitsettes:

«1. Innledning
Vi viser til innsendt anmodning om bindende forhåndsuttalelse datert 16. mai 2022, og skattekontorets e-post av 21. juni 2022 hvorfra gjengis:

 «Hensett til faktum, slik det er presentert, kan det etter vår og Skattedirektoratets umiddelbare oppfatning stilles spørsmål ved om det er korrekt å klassifisere tjenesten som «lagring».

Skattedirektoratet ønsker å foreta en nærmere vurdering av dette spørsmålet.

Spørsmålet er ikke behandlet i anmodningen. På vegne av Skattedirektoratet anmoder vi derfor om en nærmere redegjørelse og begrunnelse for at tjenesten skal kategoriseres som «lagring».»

Frist for tilbakemelding ble opprinnelig satt til 3. august 2022, men er blitt forlenget til 19. august s.å, jf. skattekontorets e-post av 5. juli 2022.

2. Vår kommentar
Regelverket for transport og lagring av CO2 fremgår av EUs lagringsdirektiv (2009/31/EC1). Direktivet er gjennomført i norsk rett, bl.a. ved lagringsforskriften.2. Ordet «lagring» er ikke definert i forskriften. Men ut fra forskriftens oppbygning, og da særlig til kap 5 og 7 som gjelder injeksjon og lagring, vil lagring gjelde tjenesten som leveres etter at CO2 er blitt injisert i undersjøiske reservoarer.

Skattekontoret har vist til at det i anmodningen er opplyst, samt fremkommer i utkast til kontrakt, at risikoen for CO2’en og eiendomsretten for CO2’en går over fra kunden til NLJV før CO2’en lagres på kontinentalsokkelen. På denne bakgrunn har skattekontoret stilt spørsmål ved om det er korrekt å klassifisere tjenesten som lagring.

Ut fra den betraktning at CO2 er et avfallsprodukt, herunder at eiendomsretten går over på NLJV før injeksjon, og at det ikke skal skje noen tilbakelevering til kunde, så er vi i utgangspunktet enig i at det kan stilles spørsmål ved om det er riktig å klassifisere tjenesten som lagring.

Det er imidlertid slik at både lagringsforskriften og særavgiftsforskriften (saf) bruker begrepet «lagring». Saf. § 3-13-6 har følgende ordlyd: «Det gis fritak for avgift på utslipp av CO2 som fanges og lagres.». Denne bestemmelsen er i Skattedirektoratets årsrundskriv for avgift på forbrenning av avfall 2022 punkt 4.2 kommentert slik:

«Det gis fritak for avgift ved forbrenning av avfall dersom CO2 fanges og lagres. Med fangst og lagring av CO2 menes fangst av CO2 fra forbrenningsanlegg og som lagres i en geologisk formasjon med nødvendige tillatelser gitt av kompetente myndigheter.

Definisjonen tar utgangspunkt i definisjonene gitt i forordning for måling og rapportering i klimakvotesystemet. At CO2 skal være "lagret" i en geologisk formasjon godkjent av kompetente myndigheter (miljømyndighetene), er for å sikre at CO2-en går til lagring og ikke til bruk i produkter hvor CO2-en på et senere tidspunkt vil kunne slippes ut i atmosfæren.

Fangst og lagring av CO2 (CCS) innebærer å fange CO2 fra forbrenning av avfallet, og frakte det direkte eller via et mellomlager til en geologisk lagringsplass for permanent lagring. Mengden CO2 som fanges (og lagres) skal være mulig å måle. Måling av CO2 vil være viktig i en CCS-kjede, blant annet når CO2 bytter ansvarshavende (eier). Ansvarshavende er den som eier CO2-en, og som derfor er ansvarlig for den.»

Slik vi tolker dette, har det neppe vært lovgivers intensjon at tjenesten ikke skal klassifiseres som lagring bare fordi eiendomsretten til CO2’en blir overført til et selskap som skal stå for videre transport og lagring av CO2’en. Skattedirektoratet har i annet avsnitt omtalt lagret i anførselstegn. Dette sammenholdt med omtalen i tredje avsnitt – «geologisk lagringsplass for permanent lagring» -indikerer at direktoratet ikke legger til grunn en alminnelige obligasjonsrettslig tilnærming til begrepet lagring (type lagring av vare som skal tilbakeleveres på eiers forespørsel), men at det er plassering eller deponering av CO2 som er det sentrale, herunder at deponering i et undersjøisk reservoar skal sikre at CO2’en ikke slippes ut i atmosfæren. En slik forståelse er også i samsvar med omtalen i Store norske leksikon hvor det å «deponere avfall» innebærer å gi avfallet en forsvarlig sluttbehandling. Når ordet lagring er brukt nedenfor, så er det i betydningen deponering.

Kundens målsetting er avskaffelse av CO2 på en forskriftsmessig måte, herunder med virkning for kvoteplikten. For å kunne oppfylle denne målsettingen, må NLJV levere tjenestene med transport av CO2 fra Capture Site til mottaksanlegg i Øygarden (for de kundene som ikke gjør dette selv), videre uttransportering til injeksjonspunkt på norsk sokkel, og lagring av CO2 i reservoar under havbunnen utenfor territorialgrensen.

I henhold til utnyttelsestillatelsen fra Olje- og energidepartementet, skal CO2’en injiseres i et reservoar utenfor territorialgrensen. Kundens målsetting om å bli kvitt CO2, kan derfor kun oppfylles ved at NLJV lagrer CO2’en på norsk sokkel (utenfor merverdiavgiftsområdet).

For at kunden skal oppnå fritak for avgift på utslipp av CO2 som fanges, er det et vilkår at CO2’en lagres (deponeres) permanent. For å oppnå dette kjøper kunden en lagringstjeneste fra NLJV. Lagringen av CO2 er derfor hovedformålet for kunden. Betaling for transporttjenester er kun tilleggstjenester som muliggjør hovedformålet.

At det er lagring av CO2 som er hovedformålet for kunden, gjenspeiler seg også i utkastet til standardbetingelser hvor det i punkt 25.1 fremgår at vederlaget («Service Fee») skal fastsettes til produktet av kvantum CO2 som skal lagres («Quantity Stored») multiplisert med enhetspris («Unit Fee».

Tjenestene med lagring av CO2 på norsk sokkel utføres utenfor merverdiavgiftsområdet, og skal derfor ikke beregnes med norsk merverdiavgift. Etter vårt syn må tjenestene med lagring av CO2 anses som hovedytelsen. Som følge av hovedytelseslæren er det vårt syn at forutgående tjenester med transport av CO2 må anses som tilleggsytelser som muliggjør hovedytelsen med lagring av CO2, og at det derfor ikke skal beregnes merverdiavgift for noen del av vederlaget som oppkreves kunden. Det vises til argumentasjonen rundt dette i innsendt BFU.

Det følger av gjennomgangen ovenfor at med «lagring» menes deponering av avfall på CO2 i reservoar under havbunnen utenfor territorialgrensen. Dette er nødvendig for at kunden skal kunne oppnå avgiftsfritak. Dette er ikke det samme som en renovasjonstjeneste. I henhold til Store norske leksikon innebærer «renovasjon» innsamling av avfall fra husholdninger og næringsliv, mottak på returpunkter og gjenvinningsstasjoner, sortering og kvalitetssikring av avfall, samt viderelevering av dette avfallet til gjenvinning eller forbrenning. Slik vi ser det er det en vesensforskjell mellom en renovasjonstjeneste og en deponeringstjeneste som NLJV yter til kundene.

I et renovasjonstilfelle vil kundens primære formål være å bli kvitt avfall. Hvordan og hvor avfallet behandles er likegyldig for kunden. Ytelsen/tjenesten vil fra kundens ståsted være levert/oppfylt idet avfallet hentes. At den som yter renovasjonstjenesten er underlagt lovkrav mht. behandlingen av avfallet, er i denne sammenheng uten betydning.

Ved deponering, som i vår sak, vil det imidlertid være av avgjørende interesse for kunden at den CO2 som leveres faktisk blir lagret i deponier på norsk sokkel og at dette kan verifiseres. Kundens rasjonale bak å kjøpe en deponeringstjeneste fra NLJV vil (i alle fall i fremtiden) blant annet være at dette fremstår som en økonomisk lønnsom alternativ kostnad til kjøp av utslippskvoter, oppnå bedre rating på ESG-indekser for å framstå som attraktiv for långivere og investorer, samt at man tvinges til å gjennomføre tiltak for redusere utslippene ettersom mengde kvoter i det europeiske kvotesystemet (ETS) vil gå ned.

ETS setter et tak på utslippene fra de europeiske bedriftene og aktivitetene som omfattes av systemet. Norge har vært en del av det europeiske kvotesystemet gjennom EØS-avtalen siden 2008, jf. EEA Joint Committee Decision No 146/2007 linking the EU ETS with Norway, Iceland and Liechtenstein (26/10/2007). Dette innebærer bl.a at både ETS Directive (Directive 2003/87/EC) og CCS Directive (Directive 2009/31/EC) er gjeldende rett. I ETS finnes det et bestemt antall kvoter som kan selges og kjøpes. Økte utslipp fra én virksomhet, betyr reduserte utslipp fra en annen. Kvotepliktige som kan gjennomføre utslippsreduksjoner, vil redusere utslippene sine og kunne selge kvoter til kvotepliktige som ønsker å slippe ut mer forurensning enn det de har kvoter for. Bruk av CCS er én slik reduksjonsmekanisme. Det fremgår imidlertid klart av ETS direktivets art 12, 3a, at et vilkår for at bruk av CCS skal være tellende i kvoteregnskapet er at dette kan dokumenteres;

Article 12

Transfer, surrender and cancellation of allowances

(…)

3a. An obligation to surrender allowances shall not arise in respect of emissions verified as captured and transported for permanent storage to a facility for which a permit is in force in accordance with Directive 2009/31/EC of the European Parliament and of the Council of 23 April 2009 on the geological storage of carbon dioxide (1). Det kan videre utledes av CCS direktivets system at verifikasjon og kontroll med lagringen er essensielt. Også direktivets Art 1 (2) vil være av betydning for både NLJV og kundene;

Article 1

Subject matter and purpose

(…)

2. The purpose of environmentally safe geological storage of CO2 is permanent containment of CO2 in such a way as to prevent and, where this is not possible, eliminate as far as possible negative effects and any risk to the environment and human health.

For at kundene skal unngå å bruke klimakvoter, vil kundene være avhengig av at den CO2 som overdras faktisk lagres iht. lovgivningen og at dette kan dokumenteres. Brudd på dette kan føre til sanksjoner for både NLJV og kunden, jf. bl.a. ETS direktivet art. 16 og CCS direktivet art 11.»»

Ytterligere kommentarer til anmodningen ble mottatt per e-post 13. desember 2022. Følgende hitsettes:

«1 Innledning

Vi viser til innsendt anmodning om bindende forhåndsuttalelse datert 16. mai 2022, vårt brev av 19. august 2022, og sist kontakt med skattekontoret på telefon 24. november 2022.

Skattekontoret har vist til at eiendomsretten til CO2 går over på NLJV før CO2 injiseres og lagres på norsk kontinentalsokkel, og at dette kan tilsi at den etterfølgende behandlingen og lagringen av CO2 er kunden uvedkommende. Skattekontoret ba også om ytterligere forklaring/dokumentasjon på at lagring av CO2 utelukkende vil skje på norsk kontinentalsokkel.

2 Vår kommentar
2.1 Lagring av CO2
Lagring av CO2 vil utelukkende skje på norsk kontinentalsokkel (utenfor territorialgrensen). Dette fremgår av både faktiske og juridiske forhold:

• CO2 vil injiseres for permanent lagring i et undersjøisk reservoar på norsk kontinentalsokkel som har fått navn Aurora. Equinor ASA fikk opprinnelig tildelt utnyttelsestillatelse nr. 001 (EL 001) den 14. januar 2019 (se vedlegg) hvor det fremgår at Kongen i Statsråd besluttet den 11. januar 2019 å tildele Equinor ASA tillatelse til utnyttelse av et undersjøisk reservoar på norsk kontinentalsokkel til injeksjon og lagring av CO2. Det fremgår videre av utnyttelsestillatelsen at denne gir enerett til lagring av CO2 innenfor område 31, blokk nr. 4, 5, 7, 8, og 9. Det er i dette området Aurora ligger plassert. Geografisk ligger dette i den nordlige delen av Nordsjøen, i nærheten av Troll feltet. Som opplyst ved innsendelsen av anmodning om BFU ble tillatelsen av 14. januar 2019 overført til NLJV, jf. brev 7. juni 2021 fra Olje og Energidepartementet.
• Se også vedlagt kartutsnitt hvor det fremgår at EL001 er plassert i blokk 31 og at denne ligger plassert i havområdet utenfor territorialgrensen på 12 nautiske mil fra grunnlinjene. Det er kun innenfor utnyttelsestillatelsens område NLJV har tillatelse til å utnytte reservoaret til injeksjon og lagring av CO2.
• Det fremgår av lagringsforskriften (FOR-2014-12-05-1517) at denne utelukkende gjelder lagring av CO2 på kontinentalsokkelen, herunder at forskriftens formål bl.a er å legge til rette for utnyttelse av undersjøiske reservoarer på kontinentalsokkelen til miljøsikker lagring av CO2, jf. forskriftens § 1-1. Med kontinentalsokkel menes havbunnen og undergrunnen i de undersjøiske områder som strekker seg utover norsk sjøterritorium gjennom hele den naturlige forlengelse av landterritoriet til ytterkanten av kontinentalmarginen...". Sjøterritoriet omfatter havområdet fra grunnlinjen ut til 12 nautiske mil fra disse, jf. lov. 27. juni 2003 nr. 57 om Norges territorialfarvann og tilstøtende sone § 2 første ledd. Det er derfor ikke tvilsomt at kontinentalsokkel gjelder havområdet utenfor territorialgrensen, og følgelig utenfor merverdiavgiftsområdet.
• Av forarbeidene til lagringsforskriften (PRE 2014 12 05 1517, PRE 2014 12 05 1518) fremgår det i punkt 2.2 at "[i] forhold til lagringsdirektivet er det bare aktuelt å lagre CO2 på kontinentalsokkelen."

Det kan etter dette ikke være tvilsomt at lagring av CO2 kun kan skje på kontinentalsokkelen. Eventuell fremtidig lagring av CO2 på f.eks. fastlandet og skatte- og avgiftsmessige spørsmål knyttet til slik lagring, vil for det første kreve endringer i regelverket og også være et nytt faktisk forhold og derfor kreve en ny anmodning om BFU.

Videre vil vi fremheve at det kun vil være aktuelt for kunden å kjøpe tjenester fra NLJV dersom CO2 lagres på sokkelen. I den forbindelse viser vi særlig til at:

• Kundens formål med å investere i fangstanlegg og inngå transport- og lagerkontrakt med NLJV er injeksjon og lagring av CO2 på en forskriftsmessig måte, herunder med virkning for kvoteplikten. For å kunne oppfylle formålet, må NLJV levere tjenestene med transport av CO2 fra kundens fangstanlegg til mottaksanlegg i Øygarden (for de kundene som ikke gjør dette selv), videre uttransportering til injeksjonssted på norsk kontinentalsokkel, og permanent lagring av CO2 i reservoar under havbunnen utenfor territorialgrensen.
• For kunden vil det være avgjørende at den CO2 som leveres faktisk blir lagret i reservoarer på norsk kontinentalsokkel og at dette kan verifiseres. Det fremgår av ETS direktivet (Directive 2003/87/EC) artikkel 12, 3a at et vilkår for at bruk av CCS skal være tellende i kvotegnskapet er at dette kan dokumenteres.
• CCS direktivet (Directive 2009/31/EC) er innlemmet i EØS-avtalen og er en del av norsk rett, jf. bl.a. forarbeidene til lagringsforskriften ( PRE 2014 12 05 1517, PRE 2014 12 05 1518) punkt 2. For at kundene skal fritas for klimakvoteplikten, vil kundene være avhengig av at den CO2 som overdras faktisk lagres iht. lovgivningen og at dette kan dokumenteres. Brudd på dette kan føre til sanksjoner for både NLJV og kunden, jf. bl.a. ETS direktivet art. 16 og CCS direktivet art. 11.
• NLJV vil utstede sertifikat til kunden som bekrefter volum CO2 som er lagret, se vedlagte oppdaterte standardvilkår punkt 28.1 bokstav b. Både kunden og NLJV vil behøve dette som dokumentasjon for å slippe å kjøpe klimakvoter.

Selv om eiendomsretten til CO2’en går over på NLJV før injisering og lagring på norsk kontinentalsokkel, så viser ovenstående punkter at det er den etterfølgende injiseringen og lagringen av CO2 på norsk kontinentalsokkel som er det sentrale elementet for kunden nå deponeringstjenesten anskaffes fra NLJV.

2.2 Nærmere om eiendomsrettens overgang
2.2.1 Faktum
I opprinnelig utkast til standardvilkår som ble vedlagt innsendt anmodning om BFU fremgikk det av punkt 19.1 at: "The title to Cargo under this Agreement shall be transferred from the Customer to the Service Provider when the CO2 passes at the Loading Point.".

I oppdatert utkast fremgår det av punkt 19.1 at: "The title to Cargo under this Agreement shall be transferred from the Customer to the Service Provider when the CO2 passes at the Storage Point. The title to the Cargo between the Loading Point and the Storage Point will remain with the Customer.". Med Storage Point menes i denne sammenheng at eierskapet til CO2’en går over til NLJV ved avlossing av CO2 fra fartøy til mottakssentralen i Øygarden.

Bakgrunnen for endringen er blant annet at per i dag er ikke skipsfart omfattet av ETS-regelverket. Konsekvensen er at levering av CO2 til en ikke-kvotepliktig virksomhet, i dette tilfellet skipstransport forestått av NLJV, vil ikke anses som lagring som kan frita for kvoteplikt for kunden. Transport av CO2 i rør og lagring, er imidlertid aktiviteter omfattet av kvoteplikt. NLJV vil dermed være kvotepliktig fra og med landanlegget i Øygarden og helt ut i lageret. På det punktet vil kundens CO2 overføres til NLJVs kvotepliktige virksomhet, hvilket gjør at kunden fra det punktet vil kunne få fritak for sin kvoteplikt. Videre er det også et faktum at fra og med lossing i Øygarden vil kundens CO2 naturlig kunne blandes med CO2 NLJV har mottatt fra andre kunder. Dette punktet er dermed teknisk sett det naturlige punktet å overføre eiendomsrett og kvoteplikt fra kunden til NLJV.

På tidspunktet for dette brevet antas det at skipsfart i fremtiden vil bli innlemmet i ETS regelverket. Avtaleutkastets artikkel 19.4 regulerer denne muligheten. I den grad slike endringer medfører behov for avtalejusteringer, vil det også være et nytt faktisk forhold som vil kreve en ny BFU.

2.2.2 Eventuell betydning for innførselsmerverdiavgift
Endringen i standardvilkårene på dette punkt, kan reise spørsmål vedrørende håndteringen av innførselsmerverdiavgift.

Det vises her til spørsmål 4 i BFUen, hvor det følger at skattemyndighetene i praksis gjerne har knyttet fradragsretten for innførselsmerverdiavgift opp mot den som anses som reell vareeier ved innførselen. Denne praksisen er dels begrunnet med hensynet til å unngå avgiftslekkasje (avgiftsregistrert konsernselskap A står som importør for ikke-avgiftsregistrert konsernselskap B som er reell vareeier), og dels fordi skattemyndighetene har ment at fradragsretten bør være avskåret i «utleie-/reparasjonstilfellene». Slike omstendigheter gjør seg ikke gjeldende i nærværende sak, og nevnte praksis kan derfor ikke være avgjørende. Slik vi ser det må det derimot legges til grunn at innførsel av CO2 danner selve grunnlaget for deponeringstjenestene som ytes av NLJV, og dermed slik at inførslene må anses relevante for og ha en naturlig og nær tilknytning til denne virksomheten. Fradragsrett for eventuell innførselsmerverdiavgift må dermed anses å foreligge jf. mval. § 8-1.

For øvrig vil dette kun være en aktuell problemstilling for de tilfeller hvor NLJV utfører arbeidet med transport av CO2 fra Capture Site i utlandet. Som opplyst om i innsendt BFU har enkelte potensielle kunder gitt tilbakemelding om at de selv ønsker å utføre transporten fra Capture Site i utlandet og fram til mottaksanlegg i Øygarden.

*******

Northern Lights JV og Langskip-prosjektet springer ut av regjeringens forslag overfor Stortinget om å gi støtte til gjennomføring av et norsk prosjekt for fullskala CO2-håndtering som omfatter transport og lagring av CO2, jf. Meld. St. 33 (2019–2020) som ble vedtatt av Stortinget i januar 2021. Dette sammenholdt med kostnadene bak prosjektet og at det pt. ikke foreligger fortolkningsuttallelser mv. som avklarer merverdiavgiftsrettslige spørsmål i CCS prosjekter, tilsier etter vårt syn at Finansdepartementet bør gjennomgå utkastet til BFU før Skattedirektoratet formelt avgir denne.»

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til merverdiavgiftsbehandlingen i forbindelse med transport og deponering av CO2. Innsender ønsker nærmere bestemt at det tas stilling til følgende spørsmål:

• Er tjenesten med transport av CO2, fra kunde hjemmehørende i Norge (Capture Site innenfor merverdiavgiftsområdet) til mottaksanlegg i Øygarden og videre transport til injeksjonspunkt på norsk kontinentalsokkel (utenfor merverdiavgiftsområdet) og etterfølgende permanent lagring i undersjøiske geologiske reservoarer, å anse som en sammensatt ytelse etter lov om merverdiavgift? Hvis dette besvares bekreftende: Skal lagringstjenesten klassifiseres som en hovedytelse som medfører at det samlede vederlag for tjenestene med transport og lagring ikke skal beregnes med merverdiavgift?
• Er tjenesten med transport av CO2 fra kunde hjemmehørende i utlandet (Capture Site utenfor merverdiavgiftsområdet) til mottaksanlegg i Øygarden og videre transport til injeksjonspunkt på norsk kontinentalsokkel (utenfor merverdiavgiftsområdet) for deretter å bli permanent lagret i undersjøiske geologiske reservoarer å anse som en sammensatt ytelse etter lov om merverdiavgift? Hvis dette besvares bekreftende: Skal lagringstjenesten klassifiseres som en hovedytelse som medfører at det samlede vederlag for tjenestene med transport og lagring ikke skal beregnes med merverdiavgift?
• For det tilfelle at skattekontoret kommer til at det ikke foreligger en sammensatt ytelse, og at ytelsene med transport og lagring må vurderes hver for seg:

1. Vil omsetning av tjenester med transport av CO2 anses å være helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet og derfor fritatt for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd?
2. Forutsatt at tjenestene med transport av CO2 ikke anses å være helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet: Vil fritaket for internasjonal varetransport være anvendelig, jf. merverdiavgiftsloven § 6-28 første ledd?

• For det tilfellet at skattekontoret kommer til at transporten fra Capture Site utenfor merverdiavgiftsområdet til mottaksanlegget i Øygarden (innenfor merverdiavgiftsområdet) må anses som én enkeltstående transportetappe: Skal det beregnes merverdiavgift på innførselen av CO2, jf. merverdiavgiftsloven § 3-29 første ledd? Hvis dette besvares bekreftende: Hva er beregningsgrunnlaget for innførselsmerverdiavgiften, jf. merverdiavgiftsloven § 4-11 første ledd, og har NLJV fradragsrett for inngående innførselsmerverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1?
• Er tjenestene med transport av CO2 fra mottaksanlegget i Øygarden til injeksjonspunkt på norsk kontinentalsokkel avgiftspliktig eller avgiftsfritatt omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd eller § 6-28 første ledd?
• Er tjenesten med permanent lagring av CO2 på norsk kontinentalsokkel å anse som omsetning i utlandet (utenfor merverdiavgiftsområdet) som det ikke skal beregnes norsk merverdiavgift av?
• Har NLJV rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten med transport og lagring av CO2, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1?

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre merverdiavgiftsrettslige spørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmålene som drøftes.

Omsetningsgjenstanden

Skattedirektoratet anmodet i e-post 21. juni 2022 innsender om en nærmere redegjørelse og begrunnelse for tjenestene som omsettes, herunder for kategoriseringen som lagringstjeneste. Innsender har i e-post 19. august 2022 redegjort for, og begrunnet, sitt syn. Videre er det i brev 13. desember 2022 redegjort ytterligere for spørsmålet.

Før Skattedirektoratet besvarer de konkrete spørsmålene som innsender har stilt, må det først ta stilling til hva som er omsetningsgjenstanden mellom selgeren, dvs. NLJV, og dens kunder.  

I innsenders anmodning legges det til grunn at NLJV leverer to typer tjenester, nemlig en transporttjeneste og en deponeringstjeneste, eventuelt en sammensatt ytelse hvor deponeringstjenesten er å anse som «hovedytelsen». Det er videre opplyst i anmodningen at noen av kundene vil transportere CO2-en fra Capture site til mottaksanlegget i Øygarden selv, mens andre vil engasjere NLJV for denne transporten. Videre fremkommer det i brev 13. desember 2022 at skipsfart per dags dato ikke er omfattet av ETS-regelverket. Det fremkommer i tillegg at denne faktiske opplysningen delvis var grunnen til at eiendomsrettens overgang har blitt endret fra Capture site til Storage point i kontraktutkastet.

Det er innsenders oppfatning at det her dreier seg om en sammensatt ytelse som består av en transportdel og en deponeringsdel (som også inneholder noe transport). Innsender har bl.a. vist til at det er kundens målsetting med kontraktsforholdet med NLJV å kjøpe en tjeneste som vil medføre injeksjon og lagring av CO2 på kontinentalsokkelen på en forskriftsmessig måte som har betydning for kvoteplikten. For kunden vil det avgjørende være at CO2-en som leveres faktisk blir lagret i reservoarer på norsk kontinentalsokkel og at dette kan verifiseres. For at kundene skal fritas fra klimakvoteplikten, vil kundene være avhengig av at CO2-en som overdras faktisk lagres i henhold til lovgivningen og at dette kan dokumenteres. Brudd på dette kan føre til sanksjoner både for NLJV, og for kunden, jf. bl.a. ETS-direktivet (Directive 2003/87/EC) art. 16 og CCS-direktivet (Directive 2009/31/EC) art. 11. På den annen side er innsender enig i at det kan stilles spørsmål ved klassifiseringen av tjenesten, herunder hensett til at CO2 kan anses for et avfallsprodukt og at eiendomsretten til CO2-en går over fra kunden til NLJV før injeksjon.

NLJV har videre påpekt at de har konsesjon til å injisere CO2 for permanent lagring i et undersjøisk reservoar på norsk kontinentalsokkel. CO2-en kan med andre ord ikke lagres innenfor merverdiavgiftsområdet, jf. også lagringsforskriften. Dersom muligheten for dette skulle oppstå på et senere tidspunkt vil de faktiske omstendighetene for BFU-en være annerledes og derfor kreve en ny anmodning om BFU.

Utgangspunktet i norsk rett er at det enkelte omsetningsobjektet/tjenesteelementet må behandles hver for seg, jf. ordlyden i merverdiavgiftsloven § 4-1 og § 4-2, samt bokføringsforskriften § 5-1-5.

Læren om sammensatte ytelser er i norsk rett hovedsakelig utviklet gjennom rettspraksis, med bakgrunn i tolkningen av den enkelte bestemmelsen, eller eventuelt sammenholdt med tolkningen av bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 4-1 første ledd.

I norsk rettspraksis er det særlig avgjørelsene inntatt i Rt. 2004 s. 2000 (Geelmuyden Kiese) og Rt. 2012 s. 1547 (Norwegian Claims Link) som kan anses å gi uttrykk for at vi i norsk rett har en lære om sammensatte ytelser. Høyesteretts dom i Rt. 2009 s. 1632 (Sundal Collier) kan ses som en endelig bekreftelse på at rettssetningene fra EU-retten er en del av norsk rett innenfor området for finansielle tjenester, jf. også Finansdepartementet i pkt. 2.3 siste avsnitt i brev 8. mars 2021.

I Geelmuyden Kiese-dommen tar Høyesterett utgangspunkt i lovens ordlyd og hva som må anses som «helt nødvendig og integrert del» av det produktet kunden har bestilt. Kundens mål og hva som fremstår som det viktigste for kunden er essensielt. Deretter vil andre momenter også kunne trekkes inn slik som ytelsens særpreg, avtalestruktur, prising mv. Synspunktet inntatt i Geelmuyden Kiese-dommen er bl.a. opprettholdt i høyesterettsdommen om Møller Bil Vest AS (Rt. 2006 s. 396) avsnitt 39, samt i høyesterettsdommen om Norwegian Claims Link (Rt. 2012 s. 1547).

Basert på de faktiske opplysningene i saken finner Skattedirektoratet at NLJV vil drive virksomhet med levering av to separate typer tjenester; (i) transporttjenester og (ii) deponeringstjenester.

Som det følger av innsenders redegjørelse ovenfor kan en kunde selv velge om de vil transportere CO2-en fra Capture site til Storage point på egen hånd, eller om de vil hyre inn NLJV til å gjøre denne jobben, ev hyre inn en tredjepart. Videre fremgår det at denne delen av transporten ikke anses omfattet av ETS-regelverket slik det lyder nå. Denne tjenesten står dermed på egne ben, med egen prising etc. Etter vårt syn innebærer disse omstendighetene at transporttjenesten som gjelder transporten frem til mottaksanlegget (Storage point) i Øygarden er å anse som en separat ytelse fra det som skjer senere. Hvordan denne ytelsen, salget av transporttjenester, skal behandles avgiftsmessig, kommer vi nærmere tilbake til nedenfor under besvarelsen av de konkrete spørsmålene innsender har stilt.

Etter at CO2-en har ankommet Storage point i Øygarden skal NLJV sørge for uttransportering av CO2 til injeksjonsstedet på norsk kontinentalsokkel (transportdelen). Der skal CO2-en lagres permanent i reservoarer befinnende under havbunnen, utenfor territorialgrensen (deponeringsdelen). Kontraktsutkastet «General terms and conditions» pkt. 2.1 (b) beskriver tjenesten som kunden kjøper som en tjeneste der NLJV skal sørge for «store such CO2 at an underground geological storage complex accredited pursuant to Directive 2009/31/EC». Dette støttes også av faktumbeskrivelsen i anmodningen og de etterfølgende brevene. Direktivet som det vises til i kontraktsutkastet er implementert i norsk rett gjennom lagringsforskriften. På Storage point går også eiendomsretten til CO2-en over fra kunde til NLJV, jf. kontraktsutkastets pkt. 19.1. På dette tidspunktet plikter NLJV å utstyre kunden med dokumentasjon om at CO2-en blir håndtert i samsvar med inngått kontrakt, som igjen vil være en håndtering i samsvar med lagringsforskriften og med virkning for kundens kvoteplikt. Innsender fremhever videre at det kun er aktuelt for kundene å kjøpe tjenester fra NLJV dersom lagring skjer på sokkelen. Kundens formål med kontrakten med NLJV er forskriftsmessig injeksjon og lagring med virkning for kvoteplikten. Det følger av ETS-direktivet at et vilkår for at bruk av CCS skal være tellende i kvoteregnskapet er at dette kan dokumenteres.

Basert på ovennevnte mener Skattedirektoratet at NLJV her selger en deponeringstjeneste. Det legges her særlig vekt på at kundens målsetting med kontraktsforholdet med NLJV nettopp er å kjøpe en tjeneste som vil medføre deponering av CO2-en som kontraktsforholdet gjelder. Det vil si injeksjon og lagring av denne CO2-en på kontinentalsokkelen, på en forskriftsmessig måte, som har betydning for kvoteplikten. Det er dermed avgjørende for kunden at CO2-en faktisk blir lagret i reservoarer på norsk kontinentalsokkel og at dette kan verifiseres. Mottatt dokumentasjon på dette vil frita kunden fra klimakvoteplikten. Brudd på en gjennomføring i samsvar med inngått kontrakt er opplyst å kunne føre til sanksjoner både for NLJV, og for kunden, jf. bl.a. ETS-direktivet (Directive 2003/87/EC) art. 16 og CCS-direktivet (Directive 2009/31/EC) art. 11. Hvordan denne ytelsen, salget av deponeringstjenester, skal behandles avgiftsmessig, kommer vi nærmere tilbake til like nedenfor.

Ad 1) Leveres det en sammensatt ytelse mv. (kunde hjemmehørende i Norge)

Som konkludert med ovenfor finner Skattedirektoratet at NLJV vil drive virksomhet med levering av to separate typer tjenester; (i) transporttjenester og (ii) deponeringstjenester.

Å transportere varen fra Capture site hos kunde hjemmehørende i Norge til mottaksanlegget i Øygarden er en separat transporttjeneste. Denne kan utføres av NLJV, kunden selv eller av en tredjepart. Omsetning av transporttjenester innenfor merverdiavgiftsområdet er avgiftspliktig og det skal beregnes merverdiavgift med 25 %, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.

Når det gjelder det som skjer etter at CO2-en har ankommet Storage point så finner Skattedirektoratet at dette skal anses som den andre tjenesten som omsettes fra NLJV til dens kunder. Det som omsettes her er en deponeringstjeneste. Denne består av transportering av CO2 til injeksjonsstedet på norsk kontinentalsokkel, og den permanente lagringen av den samme CO2-en i reservoarer befinnende under havbunnen, utenfor territorialgrensen. Deponeringstjenesten som omsettes er en stedbunden tjeneste som er «helt ut til bruk» utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd. Det vises her til det som er gjennomgått ovenfor, herunder særlig faktumbeskrivelsen og kontraktsutkastet der formålet med kjøpet av deponeringstjenesten er at CO2-en blir permanent lagret på kontinentalsokkelen som er utenfor merverdiavgiftsområdet. Det er denne deponeringen som forplikter NLJV til å utstyre kunden med diverse dokumentasjon som kunden trenger for sitt kvoteregnskap mv. Tjenester som er «helt ut til bruk» utenfor merverdiavgiftsområdet er fritatt for norsk merverdiavgift.

Ad 2) Leveres det en sammensatt ytelse mv. (kunde hjemmehørende i utlandet)

Som konkludert med ovenfor finner Skattedirektoratet at NLJV vil drive virksomhet med levering av to separate typer tjenester; (i) transporttjenester og (ii) deponeringstjenester.

Å transportere varen fra Capture site hos kunde hjemmehørende utenfor Norge/merverdiavgiftsområdet til mottaksanlegget i Øygarden er en separat transporttjeneste. Denne kan utføres av NLJV, kunden selv eller av en tredjepart.

Ifølge merverdiavgiftsloven § 6-28 første ledd er omsetning av transporttjenester som finner sted i merverdiavgiftsområdet fritatt for merverdiavgift dersom transporten skal skje direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet. Transporten anses å skje direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet når det er sluttet en avtale om sammenhengende transport fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet, eller omvendt. Skattedirektoratet finner at faktumet i saken tilsier at det er nettopp dette som vil skje i de tilfellene som det er snakk om i anmodningen. Transporttjenesten vil i så fall være fritatt for norsk merverdiavgift.

Når det gjelder det som skjer etter at CO2-en har ankommet Storage point så finner Skattedirektoratet at dette skal anses som den andre tjenesten som omsettes fra NLJV til dens kunder, ref. våre tidligere vurderinger om dette. Det som omsettes her er en deponeringstjeneste. Deponeringstjenesten som omsettes er en stedbunden tjeneste som er «helt ut til bruk» utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd. Det vises her til det som er gjennomgått ovenfor, herunder særlig at faktumbeskrivelsen og kontraktsutkastet der formålet med kjøpet av deponeringstjenesten er at CO2-en blir permanent lagret på kontinentalsokkelen, og utenfor merverdiavgiftsområdet. Det er denne deponeringen som forplikter NLJV til å utstyre kunden med diverse dokumentasjon som kunden trenger for sitt kvoteregnskap mv. Tjenester som er «helt ut til bruk» utenfor merverdiavgiftsområdet er fritatt for norsk merverdiavgift.

Ad 3) Hvis ikke sammensatt ytelse – avgiftsplikt i forbindelse med transport

Som nevnt ovenfor er omsetning av transporttjenester for kunder hjemmehørende i Norge å anse som omsetning av en avgiftspliktig tjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3-1. NLJV må dermed beregne utgående merverdiavgift på omsetning av disse tjenestene.  

For kunder hjemmehørende i utlandet vil omsetning av transporttjenester som finner sted i merverdiavgiftsområdet være fritatt for merverdiavgift dersom transporten skal skje direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet, og det er sluttet sammenhengende avtale om transporten, jf. merverdiavgiftsloven § 6-28 første ledd. Nærmere regler om vilkår og registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. er gitt i merverdiavgiftsforskriften §§ 6-28-2 og 6-28-3.

Ad 4) Skal det beregnes innførselsmerverdiavgift ved henting av CO2 hos kunde hjemmehørende i utlandet

Spørsmålet er om NLJV skal beregne innførselsmerverdiavgift ved transport av kundens CO2 fra Capture site i utlandet til avlossing på mottaksanlegget i Norge. 

Etter merverdiavgiftsloven § 3-29 skal det beregnes merverdiavgift ved innførsel av varer til merverdiavgiftsområdet. 

Varebegrepet er nærmere definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav b hvor en vare anses som fysiske gjenstander, elektrisk kraft, vann fra vannverk, gass, varme og kulde. CO2 er dermed å anse som en vare i merverdiavgiftslovens forstand.

Ingen av fritakene eller unntakene i merverdiavgiftslovens kapittel 7 får anvendelse, og NLJV må dermed som utgangspunkt beregne innførselsmerverdiavgift ved innførsel av CO2 til mottaksanlegget i Øygarden, jf. merverdiavgiftsloven § 3-29. Dette er innsender enig i.  

Det neste spørsmålet er hva beregningsgrunnlaget for innførselsmerverdiavgiften utgjør.

Ved innførsel av varer skal beregningsgrunnlaget etter merverdiavgiftsloven § 4-11 første ledd fastsettes etter vareførselsloven §§ 6-2 flg. om tollverdi. Innsender har i anmodningen vist til tollovens kapittel 7, som fra 1. januar 2023 er opphevet og erstattet av en ny lov om inn- og utførsel av varer (vareførselsloven) og ny lov om tollavgift (tollavgiftsloven). Skattedirektoratet avgir, hensett til ikrafttredelsesdatoen for den nye vareførselsloven og tollavgiftsloven, uttalelsen i tråd med nytt regelverk.

Reglene om varers tollverdi har betydning ved fastsetting av beregningsgrunnlaget for blant annet merverdiavgiften. Hovedregelen er at beregningsgrunnlaget skal settes til varens transaksjonsverdi, jf. vareførselsloven § 6-3, det vil si den prisen som faktisk er betalt eller skal betales for varen ved salg for eksport til Norge, justert i samsvar med §§ 6-10 og 6-11. Bestemmelsen fastslår at tollverdien skal være transaksjonsverdien, og angir de nærmere forutsetningene for dette

Innsender legger til grunn at CO2-volumene i seg selv må antas å ha ingen eller negativ verdi, og at det dermed ikke vil være mulig å fastsette et beregningsgrunnlag for innførselsmerverdiavgiften. Det vises i denne forbindelse til at:

«tollmyndighetenes praksis ved deklarasjonspliktige utførsler med avfall skal deklareres med en gyldig statistisk verdi, negativ tollverdi godtas ikke, og minimumsbeløp som deklareres i TVINN rubrikk 46 er kr 1. Vi antar at innførsler av avfall må behandles tilsvarende, og at tollverdien derfor skal settes til kr 1.»

Skattedirektoratet er av samme oppfatning og legger til grunn som en forutsetning at selve CO2-en har ingen eller negativ verdi. Forannevnte innebærer at dersom forholdene, herunder markedsforholdene, på dette punktet endrer seg, vil det måtte foretas en ny vurdering av dette spørsmålet.

Det fremgår av vareførselsloven § 6-10 at man ved fastsetting av tollverdien etter § 6-3 skal legge til prisen for «transport- og forsikringskostnaden for varen til innførselsstedet» etter bokstav e, og «kostnader for lasting og håndtering som er forbundet med transporten av varen» etter bokstav f. Med innførselssted menes første sted hvor varen kunne ha vært losset, dvs. mottaksanlegget i Øygarden, jf. vareførselsforskriften § 6-10-4.

Innførselsmerverdiavgiften vil derfor måtte beregnes av transport- og forsikringskostnader samt kostnader for lasting og håndtering som er forbundet med transporten av varen.

Innsender har i anmodningen videre lagt til grunn at NLJV har fradragsrett for innførselsmerverdiavgiften etter merverdiavgiftsloven § 8-1, også etter endring av standardvilkårene for så vidt gjelder spørsmålet om eiendomsrettens overgang («transer of title») slik det er redegjort for i e-post av 13. desember 2022.

Skattedirektoratet forutsetter i det følgende at NLJV fortsatt forestår innførselen av CO2-en, og at det derfor er realitet bak at NLJV som avgiftssubjekt innfører varene. Vi kan ikke se at innsender har endret faktum på dette punktet. NLJV er dermed pliktig til å beregne og betale innførselsmerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd, jf. omtale i Merverdiavgiftshåndboken 19. utgave 2023 punkt 11-1.2 side 897.

Skattedirektoratet legger videre til grunn at vilkårene for fradragsrett i merverdiavgiftsloven § 8-1 er oppfylt siden innførselsmerverdiavgiften er relevant for og har en naturlig og nær tilknytning til NLJV sin registrerte avgiftspliktige virksomhet. Vi legger her i likhet med innsender vekt på at innførselen av CO2-en er selve grunnlaget for de aktuelle deponeringstjenestene som NLJV skal yte. Vi presiserer at spørsmålet om hvem som er vareeier på innførselstidspunktet i seg selv ikke er avgjørende for spørsmålet om fradragsretten. Det forhold at NLJV i enkelte tilfeller ikke vil være vareeier på innførselstidspunktet er ikke i seg selv diskvalifiserende for fradragsrett for innførselsmerverdiavgiften. Vi finner det her tilstrekkelig å vise til Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 25. mai 2018 (USKD-2018-19) og avsnittet med tittel «Varemottaker er ikke reell vareeier», og at anskaffelsen i foreliggende sak er til bruk i avgiftssubjektets registrerte virksomhet, i motsetning til typetilfellene som er beskrevet i uttalelsen (dvs situasjonen hvor et avgiftsregistrert konsernselskap står som importør for ikke-registrert avgiftskonsernselskap som er reell vareeier, samt utleie/reparasjonstilfeller).

Det følger av prinsipputtalelsen at det er et krav om at det må være en realitet i at det aktuelle avgiftssubjektet innfører varen og dermed faktisk forestår innførselen. Vi viser til også de generelle uttalelsene om fradragsrett for innførselsmerverdiavgift i BFU-2012-25 og SKNS1-2023-39 som gir anvisning på samme løsning.

Skattedirektoratets vurdering er på denne bakgrunn at fradragsrett for eventuell innførselsmerverdiavgift dermed anses å foreligge, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det er som nevnt en forutsetning at NLJV reelt forestår innførselen og dermed er riktig subjekt til å beregne innførselsmerverdiavgift på innførselen av varene, jf. merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd, jf. skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd bokstav a.

Ad 5) Er transport fra mottaksanlegget til kontinentalsokkelen avgiftspliktig og Ad 6) Avgiftsplikt i forbindelse med deponering

Som angitt ovenfor under Skattedirektoratets vurderinger, «Omsetningsgjenstanden», er det Skattedirektoratets oppfatning at transport av CO2 fra mottaksanlegget til injeksjonspunktet, og senere deponering av CO2-en på kontinentalsokkelen, skal vurderes samlet som en deponeringstjeneste. Dette er en stedbunden tjeneste som geografisk er knyttet til et deponeringssted som befinner seg utenfor merverdiavgiftsområdet.

Omsetning av tjenester som helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, er fritatt for merverdiavgift, jf. § 6-22 første ledd.

Ad 7) Har NLJV rett til fradrag for inngående merverdiavgift

NLJVs omsetning av deponeringstjenester knyttet til deponering/lagring av CO2 på kontinentalsokkelen anses som en stedbunden tjeneste. Tjenesten er imidlertid «helt ut til bruk» utenfor merverdiavgiftsområdet og er derfor fritatt for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd. NLJV driver virksomhet innenfor merverdiavgiftsloven og har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser relatert til deponering av CO2 på norsk kontinentalsokkel. NLJV avgiftspliktige virksomhet vedr. transport av CO2 (både innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet) gir også rett til fradrag for inngående merverdiavgift for anskaffelser som er knyttet til denne virksomheten.

Vi bemerker for god ordens skyld at det bare er inntekt som kan anses som omsetning etter legaldefinisjonen i merverdiavgiftsloven som skal regnes med når det skal vurderes om ubetydelighetsregelen kommer til anvendelse, jf. også Finansdepartementets brev 18.12.2020. Etter det for oss opplyste mottar NLJV bare tilskudd som ikke klassifiseres som omsetning. Med andre ord har denne inntekten ikke betydning for fradragsretten.

Det er Skattedirektoratets oppfatning at alle NLJVs anskaffelser til å transportere og deponere CO2 på kontinentalsokkelen gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift, herunder anskaffelsene knyttet til tjenestene med deponering utenfor merverdiavgiftsområdet, investering og drift av mottaksanlegget samt øvrig infrastruktur som skal brukes til å transportere CO2, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Konklusjon

NLJV leverer to typer tjenester til kundene sine. For det første leverer NLJV en transporttjeneste i de tilfeller hvor NLJV forestår transporten av CO2 fra Capture site til mottaksanlegget i Øygarden. Det er i den forbindelse uten betydning om Capture site er beliggende innen- eller utenfor merverdiavgiftsområdet, herunder om kunden er hjemmehørende i Norge eller utlandet. For det andre leverer NLJV en deponeringstjeneste.

NLJV skal beregne merverdiavgift i forbindelse med levering av transporttjenester mellom Capture site som er beliggende i merverdiavgiftsområdet og mottaksanlegget i Øygarden, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1. NLJV skal beregne merverdiavgift med nullsats i forbindelse med levering av transporttjenester mellom Capture site som er beliggende utenfor merverdiavgiftsområdet og mottaksanlegget i Øygarden, jf. merverdiavgiftsloven § 6-28. NLJVs omsetning av deponeringstjenester knyttet til deponering/lagring av CO2 på kontinentalsokkelen er en tjeneste som anses som «helt ut til bruk» utenfor merverdiavgiftsområdet og er derfor fritatt for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd.

Ved transport av CO2 fra Capture site utenfor merverdiavgiftsområdet til mottaksanlegget i Øygarden skal NLJV beregne og betale innførselsmerverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-29. Innførselsmerverdiavgiften knyttet til selve CO2-en er null ettersom vi legger til grunn at CO2-en er verdiløs eller har en negativ verdi, jf. merverdiavgiftsloven § 4-11 første ledd. Det skal derfor bare beregnes innførselsmerverdiavgift av transportutgiften fra Capture site til mottaksanlegget i Øygarden (innførselsstedet), jf. vareførselsforskriften § 6-10-4. NLJV har rett til fradrag for innførselsmerverdiavgiften når det faktisk forestår innførselen, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

NLJV har rett til fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelser til å transportere CO2, deponere CO2 på kontinentalsokkelen, investering og drift av mottaksanlegget samt øvrig infrastruktur som skal brukes til å transportere CO2, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.