(ulovfestet rett)

Spørsmålet var om et skattesubjekt organisert som et andelslag, kunne omdannes skattefritt til aksjeselskap. Skattedirektoratet la til grunn som opplyst, at andelshaverne hadde rett til å treffe beslutning om anvendelse av selskapets nettoformue, og at nettoformuen kunne benyttes som innskudd i et nytt aksjeselskap. Det fulgte av vedtektene at for en eiergruppe skulle samhandel med andelslaget hensyntas. Under henvisning til at alle andelshaverne på oppløsningstidspunktet ville bli aksjonærer i det nye selskapet, og at aksjene ville bli fordelt i samsvar med den forholdsmessige andelen den enkelte andelshaver hadde krav på ved oppløsningen av andelslaget, kom direktoratet til at kravet til full eierkontinuitet ville være oppfylt. Omdannelsen kunne skje uten beskatning av andelslaget eller andelshaverne.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Et skattesubjekt organisert som et andelslag vurderes omdannet til aksjeselskap. Det bes vurdert om en slik omdannelse kan skje uten beskatning.   Det er opplyst at andelslaget i henhold til vedtektene § 1 er et selskap med ”begrenset ansvar” og med ”vekslende kapital og medlemstall”. Det sies at andelslaget er et samvirkelag.

I henhold til vedtektenes § 7, har andelshaverne krav på en gitt andel i selskapets nettoformue ved oppløsning. Andelshavernes eiendomsrett til fellesformuen er nærmere omtalt nedenfor.

Andelslagets selskapsrettslige status kan i dag synes noe uavklart da samvirkelagsformen for eksisterende samvirkelag/andelslag ikke er lovregulert. Det sies imidlertid å være på det rene at andelslaget vil omfattes av den nye loven for samvirkeforetak når denne loven gjøres gjeldende for eksisterende foretak fra 1. januar 2013.

Innsender skriver at andelslaget ikke er blitt skattlagt som samvirkeforetak, jf. skatteloven § 10-50, men som et aksjeselskap.

Det anføres flere grunner for ønsket om å omdanne andelslaget til aksjeselskap. Andelshaverne ønsker for det første å organisere virksomheten på en mer forretningsmessig og økonomisk hensiktsmessig måte. Det er videre behov for en opprydding og klargjøring med hensyn til andelslagets selskapsrettslige status, samtidig som det vil ha vesentlige og utilsiktede konsekvenser for andelslaget dersom det blir omfattet av den nye samvirkeloven fra 1. januar 2013.

Omdannelsen planlegges gjennomført på følgende måte:

(1) Andelslaget stifter et aksjeselskap. (2) Umiddelbart deretter overføres samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser til aksjeselskapet som tingsinnskudd ved kapitalforhøyelse. (3) Det nye aksjeselskapets aksjekapital vil være lik andelslagets nåværende innskutte andelskapital. Annen egenkapital i andelslaget vil bli bokført som overkursfond i forbindelse med stiftelsen/kapitalforhøyelsen. (4) Andelslaget oppløses umiddelbart etter, og i samme inntektsår som overføringen av verdier til aksjeselskapet. (5) Det opprettholdes full kontinuitet på eiersiden. Dette innebærer at aksjonærene i det nye aksjeselskapet er de samme som andelshaverne i andelslaget på omdannelsestidspunktet, og at hver andelshaver opprettholder sin eierandel i selskapet slik dette er definert i selskapets vedtekter. (6) Overføringen av eiendeler, rettigheter og gjeld skjer med full skattemessig kontinuitet. Dette medfører at aksjeselskapet uendret viderefører andelslagets skattemessige verdier. (7) Andelshavernes skattemessige verdier videreføres på aksjene i det nye aksjeselskapet.

Andelshaverne ønsker å gjennomføre en omdannelse til aksjeselskap som beskrevet, forutsatt at en slik omdannelse kan skje uten å utløse beskatning. Det bes derfor om en bindende forhåndsuttalelse hvor det blir tatt stilling til spørsmålet.

Innsender går så over til det rettslige grunnlag og vurdering av saken.

Den selskapsrettslige hovedregel etter norsk rett er at endring av selskapsform må skje ved oppløsning av eksisterende selskap og stiftelse av nytt selskap, med mindre det foreligger særskilt hjemmel for noe annet. Det foreligger ikke positiv lovregulering for omdannelse av andelslag til aksjeselskap som dette andelslaget kan benytte seg av.

En slik overføring av verdier ved oppløsning og nystiftelse, vil skattemessig anses som en realisasjon av de enkelte eiendeler som overføres, samt realisasjon av andelene i det oppløste selskapet, med mindre det foreligger hjemmel for skattefri omdannelse.

Skatteloven § 11-20, jf. fsfin §§ 11-20 flg., har regler om skattefri omdannelse. På visse vilkår kan en omdannelse skje uten å utløse beskatning. Disse reglene gjelder imidlertid ikke ved omdanning fra andelslag til aksjeselskap. Finansdepartementet har imidlertid, i brev av 22. juni 1999, inntatt i Utv. 1999 side 1329, uttalt at det antas at et andelslag, som i det vesentlige lignes etter samme regler som gjelder for aksjeselskap, jf. daværende selskapsskattelov § 11-1, som tilsvarer § 10-1 i skatteloven, kan omdannes til aksjeselskap uten at dette får skattemessige konsekvenser for andelslaget eller medlemmene, forutsatt at:

(i) eiendeler, rettigheter og forpliktelser i andelslaget overføres i sin helhet til aksjeselskapet, (ii) andelslaget oppløses umiddelbart etter og i samme inntektsår som overføringen, (iii) aksjeselskapet stiftes med en aksjekapital som tilsvarer innskutt andelskapital i andelslaget, (iv) andelslagets ligningsmessige verdier videreføres i aksjeselskapet, (v) andelshavernes skattemessige verdier videreføres på aksjene, (vi) det foreligger full kontinuitet på eiersiden.

I følge innsender er det presisert at en slik omdanning bare kan gjennomføres innenfor rammen av gjeldende selskapsrettslige regler. Det er blant annet vist til brev av 27. mai 1997 fra Justisdepartementets lovavdeling til Nærings- og handelsdepartementet som gjelder den selskapsrettslige adgangen til å endre status fra samvirkelag til aksjeselskap. Av brevet fremgår at adgang til omdanning selskapsrettslig forutsetter at andelshaverne har den nødvendige eiendomsrett til fellesformuen. I den forbindelse må det foretas en tolkning av andelslagets vedtekter og rettsgrunnlaget for øvrig. Det fremgår videre at dersom andelshaverne ikke har rett til noen andel av fellesformuen ved oppløsning av sammenslutningen, har deltakerne heller ikke noen rett til å benytte sin andel i sammenslutningen som innskudd i et nytt aksjeselskap. Innsender viser i denne forbindelse også til Lignings-ABC 2008/09 side 1340.

Innsender opplyser at andelslaget er blitt skattlagt etter de samme regler som gjelder for aksjeselskap, og mener det er på det rene at vilkårene som beskrevet i punkt (i) t.o.m. (v) ovenfor, ved den beskrevne omdanningsmodell, blir oppfylt.

Etter andelslagets oppfatning blir hovedspørsmålene i denne saken hvorvidt andelshaverne kan disponere over fellesformuen på en slik måte at ”andelen” kan benyttes som innskudd i aksjeselskapet, altså om det selskapsrettslig er adgang til slik omdannelse, og omdannelsen innebærer full eierkontinuitet.

Når det gjelder spørsmålet om andelshavernes eiendomsrett til fellesformuen viser innsender til vedtektenes § 7 første ledd hvor det fremgår at fordeling av likvidasjonsoverskuddet ved oppløsning av andelslaget skal skje med en angitt prosentandel for hver gruppe av andelshavere. Også fordelingen innenfor den enkelte gruppe av andelshavere er angitt. For en av gruppene skal den interne fordelingen skje på grunnlag av det enkelte medlemmets samhandel med andelslaget, knyttet til kjøp de siste fem kalenderår forut for oppløsningsvedtaket. Videre følger av vedtektenes § 7 annet ledd at: ”Dersom oppløsningen gjennomføres som et ledd i en omdanning av andelslaget til aksjeselskap, skal fordelingen av aksjene i aksjeselskapet skje i samsvar med bestemmelsene ovenfor”.

Innsender viser til at vedtektene på selvstendig grunnlag gir andelshaverne rett til andelslagets formue ved oppløsning eller omdanning.

Fordelingen gruppene i mellom og internt, angir således andelshavernes reelle eierandel i fellesformuen, i følge innsender. Det hevdes på denne bakgrunn at det er anledning til å treffe beslutning om anvendelse av andelslagets bruttoformue og at den kan tilfalle andelshaverne i henhold til deres eierandel. Det vises bl.a. til BFU 100/04 hvor tilsvarende synspunkt sies å være lagt til grunn.

For så vidt gjelder det skattemessige kravet til eierkontinuitet, vises det i denne forbindelse til BFU 94/04 (endring av BFU 72/03), jf. brev fra Justisdepartementet av 7. juni 2004, hvor det er uttalt følgende:

”Justisdepartementets lovavdeling gir uttrykk for at det vil harmonere med samvirkeprinsippene om omdannelse av andelslag som anses å være et samvirkeforetak skjer med fordeling av vederlagsaksjene basert på andelshavernes omsetning med foretaket, jf. også NOU 2002:6 Lov om samvirkeforetak siden 2003. Lovavdelingen gir i uttalelsen uttrykk for at en samhandlingsperiode på to år normalt vil være tilstrekkelig, men at dette må vurderes konkret. … I en uttalelse fra Finansdepartementet datert 7. juni 2004, viser departementet til uttalelsen fra Justisdepartementet, og konkluderer med at også for den skatterettslige kontinuitet skal det ved omdannelse av samvirkeforetak tas hensyn til at andelshavernes kapitalandel ikke alltid svarer til deres økonomiske interesse i foretaket. Departementet antar at det vil være overensstemmelse med det skattemessige kravet til full kontinuitet på eiersiden om en ved fordelingen av aksjene i det nye selskapet hensyntar samhandel med samvirkeforetaket, når dette er fastsatt i vedtektene.”

Innsender mener at det etter dette må legges til grunn at kravet til eierkontinuitet ikke stiller krav om at andelshaverne nødvendigvis må opprettholde sin prosentvise eierandel målt ut fra innskutt andelskapital, men at samhandel med andelslaget kan hensyntas ved fordeling av aksjer i det nye selskapet, i den grad dette er forutsatt i vedtektene.

Innsender oppsummerer med at det må legges til grunn at andelshaverne har en selvstendig rett til andelslagets formue ved oppløsning, slik at andelshaverne kan benytte sin andel av formuen som innskudd i det nye aksjeselskapet. Videre må det legges til grunn at kravet til eierkontinuitet på eiersiden er oppfylt når en ved vurderingen av antall aksjer i det nye selskapet, i samsvar med vedtektenes krav, tar hensyn til enkelte andelshaveres samhandel med andelslaget de fem siste år. For øvrig hevdes at også øvrige vilkår for skattefri omdanning er oppfylt.

Det hevdes på bakgrunn av ovenstående at andelslaget kan omdannes skattefritt til aksjeselskap, på de vilkår og forutsetninger som er angitt over.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om andelslaget kan omdannes skattefritt til aksjeselskap.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål som måtte oppstå ved den planlagte omdanningen enn de spørsmål som drøftes i det følgende. Det tas heller ikke stilling til hvem som er å anse som andelshavere på omdanningstidspunktet. For øvrig forutsettes det at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som behandles.

I utgangspunktet vil omdanning fra en selskapsform til en annen innebære realisasjon av eierandelene i det foretaket som omdannes. Skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrift (fsfin) § 11-20 åpner imidlertid for skattefri omdanning på nærmere fastsatte vilkår. Omdanning fra andelslag til aksjeselskap er ikke omfattet av disse reglene. Det er imidlertid med grunnlag i administrative uttalelser, utviklet en praksis for skattefri omdanning ut over det som følger av fsfin § 11-20. Det er bl.a. lagt til grunn at omdanning skattefritt kan skje fra andelslag til aksjeselskap, se Utv 1999 side 1329 og Finansdepartementets høringsnotat ”Skattemessig behandling av omorganisering og omdanning av virksomhet” av 15. januar 2010, se pkt. 13. Se også Lignings-ABC 2009/10 side 1380 med spesifikk angivelse av hvilke vilkår som må være oppfylt for skattefri omdanning av andelslag til aksjeselskap. Finansdepartementet presiserer forutsetningene for skattefri omdanning slik (Utv. 1999 side 1329):

”Det forutsettes at eiendeler, rettigheter og forpliktelser i andelslaget overføres i sin helhet til aksjeselskapet, og at andelslaget oppløses umiddelbart etter og i samme inntektsår som overføringen. Videre forutsettes at aksjeselskapet stiftes med en aksjekapital som svarer til innskutt andelskapital i andelslaget, at andelslagets ligningsmessige verdier videreføres i aksjeselskapet, at andelseiernes skattemessige verdier videreføres på aksjene, og at det foreligger full kontinuitet på eiersiden.

Det forutsettes også at omdannelsen gjennomføres innenfor rammen av gjeldende selskapsrettslige regler.”

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse forutsetter Skattedirektoratet i det følgende at:

- Andelslaget vil stifte et aksjeselskap og at eiendeler, rettigheter og forpliktelser i andelslaget  vil bli overført i sin helhet til aksjeselskapet - andelslaget vil bli oppløst umiddelbart etter og i samme inntektsår, som overføringen - aksjeselskapet vil bli stiftet med en aksjekapital som svarer til innskutt andelskapital i  andelslaget og at annen egenkapital vil bli bokført som overkursfond - andelslagets ligningsmessige verdier blir videreført i aksjeselskapet - andelseiernes skattemessige verdier blir videreført på aksjene og - omdanningen for øvrig skjer innenfor rammen av gjeldende selskapsrettslige regler.

Innsender reiser spørsmål om andelshaverne (dvs. de som er andelshavere i andelslaget på omdanningstidspunktet) kan anses å disponere over fellesformuen på en slik måte at andelen kan benyttes som innskudd i aksjeselskapet. Spørsmålet, som er av selskapsrettslig art, ligger under Justisdepartementets ansvarsområde. Det følger imidlertid som angitt av innsender, av Justisdepartementets brev av 27. mai 1997, at adgangen til omdanning fra andelslag til aksjeselskap forutsetter at deltakerne har den nødvendige eiendomsrett til fellesformuen. Om dette vilkåret er oppfylt må vurderes på grunnlag av andelslagets vedtekter og rettsgrunnlaget for øvrig. Justisdepartementet uttaler at hvis deltakerne ikke har rett til noen andel av fellesformuen ved oppløsning av sammenslutningen, vil deltakerne heller ikke ha noen rett til å benytte sin andel i sammenslutningen som innskudd i et nytt aksjeselskap.

Vedtektene gir i § 7 (referert under innsenders fremstilling av faktum og jus) selv anvisning på at likvidasjonsoverskuddet, dvs. fellesformuen, ved oppløsning skal fordeles mellom medlemmene som forutsettes å være ensbetydende med andelshaverne. Skattedirektoratet legger til grunn som opplyst av innsender, at andelshaverne har anledning til å treffe beslutning om anvendelse av selskapets nettoformue og at nettoformuen kan benyttes som innskudd i et nytt aksjeselskap.

Skattedirektoratet skal på denne bakgrunn ta stilling til om omdanningen slik den er beskrevet, vil oppfylle vilkåret om skattemessig kontinuitet på eiersiden.

Når det gjelder kravet til skattemessig eierkontinuitet har Finansdepartementet i brev av 7. juni 2004 uttalt bl.a.:

”Etter departementets vurdering bør det også ved skattefri omdannelse av samvirkeforetak tas hensyn til at andelshavernes kapitalandel ikke alltid svarer til deres økonomiske interesse i foretaket. Departementet antar at det vil være overensstemmelse med det skattemessige kravet til full kontinuitet på eiersiden om en ved fordelingen av aksjene i det nye selskapet hensyntar samhandel med samvirkeforetaket, når dette er fastsatt i vedtektene eller følger av annet grunnlag. Departementet kan ikke se at det er særskilte skattemessige hensyn som gjør seg gjeldende mot en slik forståelse av det skattemessige kontinuitetskravet, eller at løsningen åpner for utilsiktede skattemessige fordeler. Det forutsettes at samtlige andelseiere på tidspunktet for omdannelsen blir aksjonærer i det nye selskapet, også de som ikke har omsatt med andelslaget.”

Andelslagets vedtekter beskriver i § 7 annet ledd hva som skal skje om oppløsning av andelslaget skjer som ledd i omdanning til aksjeselskap: ”Dersom oppløsningen gjennomføres som ledd i en omdanning av andelslaget til aksjeselskap, skal fordelingen av aksjene i aksjeselskapet skje i samsvar med bestemmelsene ovenfor” (dvs. i samsvar med fordelingen som følger av § 7 første ledd).

Skattedirektoratet forstår vedtektene § 7 annet ledd sammenholdt med første ledd, slik at alle som er medlemmer dvs. alle andelshavere på tidspunktet for oppløsning, vil bli aksjonærer i det nye selskapet og at aksjene vil bli fordelt i samsvar med den forholdsmessige andelen den enkelte andelshaver har krav på ved oppløsningen av andelslaget.

Skattedirektoratet er på bakgrunn av ovenstående kommet til at kravet til full eierkontinuitet vil være oppfylt og at andelslaget kan omdannes skattefritt til aksjeselskap forutsatt at omdanningen gjennomføres i henhold til gjeldende regnskaps- og selskapslovgivning og i samsvar med de forutsetninger som følger av ovenstående.

Konklusjon

Andelslaget kan omdannes skattefritt til aksjeselskap etter ulovfestet rett med de forutsetninger som følger av ovenstående. Omdanningen vil heller ikke utløse beskatning av andelshaverne.