Et norsk indre selskap skulle omdannes til aksjeselskap etter reglene i skatteloven § 11-20. En av deltakerne i selskapet var et utenlandsk selskap hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS. Det utenlandske selskapet var skattepliktig til Norge etter skatteloven § 2-3. Omdanningen ville medføre at skatteplikten til Norge etter § 2-3 opphørte og eiendelene ville bli tatt ut av Norge. Direktoratet la til grunn at den skattefrie omdanningen ikke omfattet uttak av vederlagsaksjene ved opphør av skatteplikten etter § 2-3. 

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at partene ønsker å endre dagens eierstruktur. Dagens eierstruktur er som følger: 

Utland Ltd har et registrert NUF i Norge. NUF eier 100 % av Holding AS og er stille deltaker med 99% i Norge IS. Holding AS er hovedmann i Norge IS med 1% eierandel.

Det indre selskapet (Norge IS) eier og leier ut næringseiendom i Norge. Strukturen har vist seg å være uhensiktsmessig, fordi den krever utarbeidelse av mange regnskap, selskapsdokumenter og annet "selskapsrettslig vedlikehold". Videre mener selskapene at banken vil gi vesentlig bedre lånebetingelser, anslått rentebesparelser er på NOK 200 000-250 000 per år, om strukturen forenkles.

Utland Ltd/NUF er ikke subjekt under fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 første ledd bokstav i.

Reorganiseringen skal gjennomføres på følgende måte:

a. Omdanning av indre selskap til aksjeselskapDet indre selskapet stifter et aksjeselskap, og overfører samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser til dette aksjeselskapet. Vederlagsaksjene utdeles deretter til eierne i det indre selskapet i sammeforhold som disse har eierandel i det indre selskapet.

b. Oppløsning av indre selskaper og avvikling av NUFetDet indre selskapet oppløses etter dette, og NUFet slettes i foretaksregisteret. Grunnen til at NUFet slettes, er at det forholdet som begrunnet registreringsplikten og skatteplikten for NUFet opphører ved omdannelsen av det indre selskapet til aksjeselskaper. Avviklingen av NUFet utløser derfor ikke skatteplikt.

Innsenders rettslige vurdering:

Innsender ønsker å få vurdert forholdet mellom skatteloven § 11-20 og skatteloven § 9-14.  

Bestemmelsen i skatteloven § 11-20 jf. skattelovforskriften § 11-20-3 angir at "[o]mdanning kan foretas uten beskatning". Bestemmelsen er generelt formulert og omfatter enhver form for beskatning. Etter ordlyden omfatter omdannelsesforskriften også fritak for beskatning etter skatteloven § 9-14.En slik fortolkning er også lagt til grunn av Finansdepartementet i høringsnotat av 18. januar 2010 om "Skattemessig behandling av omorganisering og omdanning av virksomhet". På side 85 heter det:

"På samme måte vil et norsk deltakerlignet selskap med utenlandske deltakere være omfattet avanvendelsesområdet for omdanningsreglene. I disse tilfellene kan omdanningen således gjennomføres uten beskatning ved overføring av virksomhet, eiendeler og gjeld fra det deltakerlignede selskapet til det nystiftede (norske) aksjeselskapet. En eventuell gevinst ved senere realisasjon av de mottattevederlagsaksjer, er skattepliktig etter de alminnelige reglene i skatteloven. Fritaksmetodeninnebærer imidlertid at selskapsaksjonærer er fritatt for realisasjonsbeskatning. Videre vilNorge ikke ha beskatningsrett til en eventuell gevinst ved realisasjon av vederlagsaksjene for personlige aksjonærer og selskapsaksjonærer som ikke er omfattet av fritaksmetoden når disse erbosatt/hjemmehørende i Norge. Norges manglende hjemmel til å beskatte en eventuell gevinstpå vederlagsaksjene er imidlertid ikke til hinder for at omdanningen kan gjennomføres etter reglene i skattelovforskriften."

Innsender legger til grunn at det mangler et "ikke" i nest siste setning. Selv om det ikke fremgår direkte av høringsnotatet er det en klar forutsetning for departementets vurderinger at departementetlegger til grunn at ombyttingen av andeler til aksjer ved en skattefri omdanning, ikke utløstebeskatning etter skatteloven § 9-14.

Det er foretatt endringer i skatteloven § 9-14 etter departementets høringsnotat. Blant annetble skatteloven § 9-14 (2) tredje avsnitt tilføyd ved lov av 22. juni 2012 nr. 36. Lovendringensformål var å klargjøre at uttak også kan omfatte tilfeller hvor andelen overføres fra deltakerskattemessig hjemmehørende i Norge, til ny deltaker som ikke er skattepliktig til Norge (bokstav a), og begivenheter som medfører at eiendeler/forpliktelser på annen måte mister tilknytning tilnorsk beskatningsområde, jf. Prp 112 L (2011-2012) punkt 2.3.2. Denne lovendringen medforarbeider påvirker ikke relevansen av departementets uttalelse i høringsnotatet fra 2010.

Innsender ber på denne bakgrunn Skattedirektoratet bekrefte at omdannelsen fra indreselskap til aksjeselskap med etterfølgende utdeling av vederlagsaksjene og avviklingen avfilialen, ikke utløser norsk exit-beskatning etter skatteloven § 9-14, men at dette omfattes avskattefriheten for omdanningen.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet benytter i det følgende betegnelsen Newco AS på det omdannede indre selskapet Norge IS.  Skattedirektoratet skal ta stilling til om vederlagsaksjene som NUFet mottar ved omdanningen blir gjenstand for exit beskatning etter skatteloven § 9-14, eller om uttak av vederlagsaksjene omfattes av skattefriheten for omdanningen etter reglene i skatteloven § 11-20 jf. fsfin §§ 11-20 flg.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende.

Direktoratet legger til grunn at Utland Ltd/NUFet, ikke omfattes av fritaksmetoden. NUFet er  skattepliktige etter skatteloven § 2-3. Vi legger også til grunn at skatteplikten etter skatteloven § 2-3 opphører idet omdanningen er gjennomført, og at aksjene i Newco AS samtidig tas ut av norsk beskatningsområde.

Skattefri omdanning etter skatteloven § 11-20 jf. fsfin § 11-20-2

Innsender anfører at skatteloven § 11-20 jf. skattelovforskriften § 11-20-2 om at "Omdanningkan foretas uten beskatning...", omfatter enhver form for beskatning og etter sin ordlyd ogsåomfatter fritak for beskatning etter skatteloven § 9-14.

Etter skatteloven § 11-20 jf. fsfin § 11-20-2 kan omdanning foretas uten beskatning når den gjennomføres i overensstemmelse med bestemmelsene i forskriften. Det følger videre av fsfin §11-20-6 at et grunnleggende vilkår for skattefri omdanning er skattemessig kontinuitet.

Skatteloven § 11-20 jf. fsfin § 11-20-2 og § 11-20-6 har følgende ordlyd: § 11-20. Skattefri omdanning av virksomhet (1) Departementet kan gi forskrift om at følgende selskap eller foretak kan omdannes tilaksjeselskap eller allmennaksjeselskap uten å utløse skattlegging: a. enkeltpersonforetak, b. virksomhet drevet av kommune eller fylkeskommune, c. interkommunalt selskap, d. deltakerlignet selskap som omfattes av § 10-40, e. samvirkeforetak, f. statsforetak, g. norskregistrert utenlandsk foretak skattepliktig etter § 2-2 første ledd e. Departementet kan også gi forskrift om omdanning fra enkeltpersonforetak til deltakerlignetselskap som omfattes av § 10-40. (2) Ved omdanning etter foregående ledd skal skattemessige inngangsverdier og ervervstidspunkt videreføres, og skatteposisjoner knyttet til virksomheten overføres uendret til selskapet.

§ 11-20-2. HovedregelOmdanning kan foretas uten beskatning når nystiftet aksjeselskap eller allmennaksjeselskap overtar virksomhet, eiendeler og eventuelt gjeld og trer inn i de skatteposisjoner som knytter seg til virksomheten. Det er en forutsetning at gjennomføringen skjer på de vilkårene som følger av § 11-20-3 til § 11-20-11.

§ 11-20-6. Rett og plikt til skattemessig kontinuitet (1) Det overtakende selskap viderefører de skattemessige verdier og ervervstidspunkter for eiendeler, rettigheter og forpliktelser som overføres. Overdragende foretaks øvrige skatteposisjoner overtas på samme måte uendret av overtakende selskap. (2) Ved ombytting av eierandeler i overdragende selskap til aksjer i det overtakende selskap, skal samlet inngangsverdi og ervervstidspunkt for vederlag i form av aksjer eller andeler settes lik samlet inngangsverdi og ervervstidspunkt for eierandeler mv. i det overdragende selskap. I tilfeller der det overdragende selskapet ikke avvikles eller slettes, skal inngangsverdiene på eierandelene eller aksjene i selskapene fordeles i samme forhold som nettoverdiene fordeles mellom selskapene. (3) Opptjente ikke skattlagte inntekter og pådratte ikke fradragsførte kostnader må overføres i den utstrekning postene kan henføres til den næring som overføres. Det samme gjelder rett til fradrag ved inntektsansettelsen etter skatteloven § 14-6 første ledd for ligningsmessige underskudd i tidligere år.

Bestemmelsene i forskriften omhandler etter sin ordlyd kun selve omdanningen, dvs. overføring av eiendeler etc. på selskapsnivå, og ombytting fra andeler til aksjer på eiernivå.

Forskriften omhandler ikke etterfølgende disposisjoner som for eksempel realisasjon av vederlagsaksjene, uttak av vederlagsaksjene, eller det forhold at en eier opphører med virksomhet i Norge etter § 2-3, og de skattekonsekvensene dette eventuelt får.

Skattefri omdanning bygger på et absolutt vilkår om skattemessig kontinuitet. Kontinuitetengjelder både på selskapsnivå og på aksjonærnivå. Kontinuiteten på aksjonærnivå gjelder ombytte fra andeler til aksjer. Inngangsverdier og ervervstidspunkter skal videreføres på vederlagsaksjene, jf. skatteloven § 11-20 (2) og fsfin. § 11-20-6 (2). Et uttak av vederlagsaksjene, enten det følger av at skatteplikten etter § 2-3 opphører eller ved et regulært uttak/realisasjon av vederlagsaksjene, omfattes derimot ikke av disse reglene om kontinuitet.

Direktoratet legger etter dette til grunn at både bestemmelsenes ordlyd og kontinuitetskravet tilsier at et uttak/opphør av skatteplikt etter § 2-3 ikke omfattes av reglene om skattefrie omdanninger.

Innsender har også vist til Finansdepartementet uttalelse i høringsnotat av 18.1.2010 side 85, punkt 17.1 "Gjeldende rett", og mener at departementet forutsetningsvis legger til grunn at skatteloven § 9-14 ikke kommer til anvendelse.

Når det gjelder den refererte uttalelsen til Finansdepartementet i høringsnotatet, sies det ingenting der om uttaksbeskatning etter skatteloven § 9-14. Departementet omtaler bl.a. tilfeller hvor Norge ikke har hjemmel til å beskatte en realisasjon av vederlagsaksjene. Skatteloven § 9-14 gir imidlertid nettopp en slik hjemmel i denne saken. Direktoratet finner på denne bakgrunn ikke grunnlag for å slutte at departementet forutsetningsvis legger til grunn at § 9-14 ikke skal komme til anvendelse.

Direktoratet legger etter dette til grunn at skattefriheten ved omdannelsen av Norge IS til Newco AS ikke omfatter uttak at vederlagsaksjene fra norsk beskatningsområde, men at et slikt uttak er skattepliktig etter skatteloven § 9-14.

Konklusjon

Reglene om skattefrie omdanninger i skatteloven § 11-20 jf. fsfin §§ 11-20-1 flg hjemler ikke skattefritak for uttak av vederlagsaksjene fra norsk beskatningsområde. Uttak av vederlagsaksjer blir skattepliktig etter reglene i skatteloven § 9-14.