(Skatteloven §§ 11-20 flg, samt fsfin §§ 11-20 flg.)

Rederi KS skulle omdannes til Rederi AS. Rederi KS hadde deltakeradgang/konsesjon på fiske og måtte søke om å overflytte disse til Rederi AS i forbindelse med omdanningen. Det ble opplyst at de samme tillatelsene ville bli tildelt Rederi AS ved omdanningen. Omdanningen skulle gjennomføres ved at Rederi KS stiftet Rederi AS som datterselskap, for deretter å dele ut aksjene til eierne av Rederi KS.

Skattedirektoratet konkluderte med at omdanningen kunne gjennomføres uten uttaksbeskatning av selskapets tillatelser, samt at fremgangsmåten ved omdanningen falt inn under vilkårene for skattefri omdanning i skatteloven §§ 11-20 flg, jf. fsfin §§ 11-20 flg.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Spørsmålet som ønskes avklart er om omdannelsen medfører noen skattemessige konsekvenser for Rederi KS hvis selskapet omdannes til aksjeselskap etter skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrift gitt av Finansdepartementet.

2 Faktum

2.1 Dagens struktur
Rederi KS er et rederi som driver med kyst og havfiske. Selskapet eier fartøyet Hav. Selskapet har deltakeradgang/konsesjon på fiske av reke, torsk, hyse og sei. Selskapets eiendeler består hovedsakelig av fartøyet og fangstutstyr. I tillegg har selskapet noen aksjeposter.

Rederi KS eies av A AS med 10 % og som er komplementar. Videre eier B AS 90 % av Rederi KS.

2.2 Planlagt omorganisering
Det er ønskelig å omdanne Rederi KS til et aksjeselskap som trolig vil inneha firmanavnet Rederi AS for 2013.

I forbindelse med omdannelsen må det sendes søknad til Fiskeridirektoratet for å overflytte deltakeradgangen/kvoter fra Rederi KS til Rederi AS. Denne søknaden må sendes i forkant av omdannelsen og svar på søknaden må være mottatt før transaksjonen igangsettes.

Oppløsningsprosessen av Rederi KS er allerede påbegynt da det løper en 6 måneders kreditorfrist for å oppløse og slette et kommandittselskap, men er gjort med forbehold om en positiv BFU og godkjenning av Fiskeridirektoratet.

Omdannelsen skjer ved at virksomheten i Rederi KS overføres som tingsinnskudd på tidspunkt for stiftelse av Rederi AS. Rederi KS vil være eneaksjonær i Rederi AS inntil Rederi KS slettes og aksjene i Rederi AS deles ut til deltakerne i Rederi KS. Deltakerne vil være B AS som mottar 90 % av aksjene og A AS som mottar 10 % av aksjene i Rederi AS.

3 Spørsmål som ønskes avklart

På vegne av Rederi KS ber innsender om at Skattedirektoratet bekrefter at omdannelsen av selskapet Rederi KS til Rederi AS etter den beskrevne plan kan gjennomføres i sin helhet skattefritt, dvs. at virksomheten med deltakeradgang/kvoter blir overført fra KSet til et nytt AS.

Videre ber innsender om en bekreftelse på at omdannelsen kan skje ved tingsinnskudd av virksomhet fra Rederi KS til Rederi AS med påfølgende sletting av KSet og utdeling av aksjer til deltakerne i KSet uten at dette medfører noen skattemessige konsekvenser.

Det er planlagt av omdannelsen skal gjennomføres med virkning fra 2013.

4 Innsenders syn på de rettslige forhold ved omdannelsen

Omdannelsen av Rederi KS vil bli gjennomført i henhold til skatteloven § 11-20 med tilhørende forskriftsbestemmelser i Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 11-20-1 flg.

Hensikten med skattefrihet ved omdannelse er at skattekostnaden ikke skal hindre omdanninger som anses som samfunnsøkonomisk gunstig. Bestemmelsen om skattefrihet ble allerede inntatt i omdannelsesloven av 1961.

Innsender anser den planlagte omdannelsen som skattefri etter skatteloven § 11-20 og forskriften § 11-20-2 ettersom Rederi AS vil overta virksomhet, eiendeler, eventuell gjeld og samtidig overta skatteposisjoner som innehas av Rederi KS.

Stiftelsen av aksjeselskapet skjer ved at virksomheten i Rederi KS overføres til Rederi AS ved tingsinnskudd når Rederi AS stiftes. Rederi KS vil være stifter og motta samtlige aksjer i Rederi AS. Stiftelsen av selskapet vil skje i kreditorfristperioden for oppløsning og sletting av Rederi KS.

De øvrige vilkårene i omdannelsesforskriften vil bli oppfylt.

Etter at kreditorfristperioden utløper vil Rederi KS bli slettet og aksjene som eies i Rederi AS vil bli fordelt som følger:

• B AS mottar 90 % av aksjene
• A AS mottar 10 % av aksjene

Fordelingen av aksjene til deltakerne er i henhold til dagens eierandeler i Rederi KS. Det legges til grunn at denne fremgangsmåten ved omdannelse aksepteres av skattemyndighetene uten at den utløser noen form for beskatning, jf. Finansdepartementets uttalelse av 17. oktober 2007.

I forkant av stiftelsen av Rederi AS vil Rederi KS søke om å få overført deltakeradgang/kvoter fra Rederi KS til Rederi AS. Det legges til grunn at deltakeradgangen/kvotene har stor økonomisk verdi for Rederi KS da selskapets virksomhet er knyttet til utnyttelse av deltakeradgangen/kvotene. Uten deltakeradgangen/kvotene vil det ikke være noe økonomisk aktivitet i Rederi KS. Overføring av deltakeradgang/kvoter vil være en forutsetning for omdannelsen. Det legges til grunn at også den økonomiske verdien knyttet til deltakeradgangen/ kvotene også kan overføres skattefritt i henhold til skatteloven § 11-20 med tilhørende forskriftsbestemmelser.

I tingrettsdommen fra Nordhordland tingrett av 8. mars 2012 ble det lagt til grunn at selskap som deltok i omorganisering skulle skattlegges for overføring av kvoter etter uttaksregler, selv om omorganiseringen skjedde etter bestemmelsene om fisjon og fusjon 4. Dommen er påanket.

Ved en omdannelse kan ikke samme prinsipper legges til grunn. Hensikten bak omdannelsesreglene er å kunne gjennomføre hensiktsmessige omorganiseringer av eierskap til virksomhet uten at dette utløser beskatning. For fiskerinæringen vil dette også omfatte overdragelser av deltakeradgangen/kvoter fra et rettssubjekt til et annet, selv om deltakeradgangen/kvotene ikke kan overføres privatrettslig. Overføring av deltakeradganger/kvoter må skje etter de saksbehandlingsregler som legges til grunn av Fiskeridirektoratet og selv om tillatelsen foreligger før Rederi AS er stiftet, vil selve overføringen og det selskapsrettslige transaksjonstidspunkt skje senere enn tidspunkt for godkjennelse av overføringen.

Det vil derfor være stiftelsen av Rederi AS ved tingsinnskudd som vil være den utløsende transaksjonen i skattemessig sammenheng ettersom det er at de økonomiske verdiene overføres og ikke når tillatelsen gis av Fiskeridirektoratet. Uttaksreglene kan heller ikke benyttes for denne type transaksjon.

Det vises i denne sammenheng til Lignings-ABC 2011/12 side 1434 punkt 2.5.9 hvorfra det siteres: "Uttaksreglene kan ikke brukes ved skattefri omdanning av enkeltpersonforetak, eller deltakerlignet selskap til et (annet) deltakerlignet selskap eller til aksjeselskap."
Skattemyndighetene legger, ifølge innsender, dermed til grunn at uttaksbestemmelsene ikke kan anvendes ved omdannelse av et KS til AS.

Omdannelsesreglene regulerer ikke særskilt overføring av deltakeradgang/kvoter. Dette må ifølge innsender forstås dit hen at den økonomiske verdien av deltakeradgang/kvoter anses som en del av den virksomheten som overføres ved omdannelsen og skattefrihet baseres på de alminnelige regler etter skatteloven § 11-20.

Fra et skattemessig ståsted må virksomheten sammen med deltakeradgangen/ kvotene anses overført ved stiftelsen av Rederi AS med tingsinnskudd. Det er selve tingsinnskuddet det kreves skattefrihet for etter skatteloven § 11-20 og tilhørende forskriftsbestemmelser.

Basert på uttalelsen i Lignings-ABC om at uttaksreglene ikke kommer til anvendelse ved omdannelsen av deltakerlignet selskap til aksjeselskap, og at hensynene bak reglene for skattefri omdanning er å unngå skattekostnad ved omdannelser som er samfunnsøkonomiske gunstige, hevder innsender at skatteloven § 11-20 og tilhørende forskriftsbestemmelser kunne legges til grunn og gi skattefrihet for den planlagte omdannelsen av Rederi KS til Rederi AS.

Innsender ber på vegne av Rederi KS om en bekreftelse på at omdannelsen, herunder overføring av deltakeradgangen/kvoter, kan gjennomføres som planlagt uten at omdannelsen gir noen negative skattemessige konsekvenser for selskapet.

Innsender har vedlagt oversikt over kvoter som skal overføres og gitt følgende tilleggsinformasjon:

Både ervervstillatelsen og spesiell tillatelse gis til fartøyets eier for ett bestemt fartøy. På internettsidene til Fiskeri- og kystdepartementet foreligger det en generell beskrivelse av konsesjonssystemet hvorfra det siteres:

"Hovedformålet med kravet til tillatelse/konsesjon er å kontrollere og begrense deltakelsen i fiske og fangst. Deltakerloven skal i tillegg ivareta formålet om at fiskeflåten skal være eid av aktive fiskere.

Det beror i utgangspunktet på forvaltningens frie skjønn hvorvidt tillatelsen skal gis, og ofte blir det knyttet vilkår til tillatelser. Det kan f.eks. bli satt vilkår om eiermessig tilknytning til et bestemt distrikt eller vilkår om at råstoff skal leveres til bestemt distrikt eller landanlegg.

Det følger av deltakerlovens § 4 annet ledd at ervervstillatelse gis til fartøyets eier for ett bestemt fartøy. Tillatelsen gis ikke rett til å benytte et annet fartøy. Likeens følger det av § 15 at en spesiell tillatelse eller konsesjon gis til fartøyets eier for ett bestemt fartøy og at tillatelsen ikke gir rett til å benytte annet fartøy. Dette innebærer at den nye eieren selv må søke nye tillatelser/konsesjoner for fartøyet, dersom dette selges. Den tidligere eiers tillatelse faller bort når vedkommende taper eiendomsretten til fartøyet, f.eks. ved salg. Det er således ikke den forrige tillatelsen som overføres når ny eier overtar fartøyet. Det innebærer også at eieren ikke kan overføre tillatelsen til et annet fartøy som han eier. Dersom rederen ønsker å skifte ut et fartøy, må det søkes om ny tillatelse for det nye fartøyet, og tillatelsen til det gamle fartøyet faller bort samtidig som det blir gitt tillatelse til det nye fartøyet.

Dersom et fartøy forliser, blir kondemnert e.l., må tillatelsen anses som umiddelbart bortfalt. Ved forlis kan rederiet likevel, om vilkårene for øvrig er oppfylt, gis anledning til å anskaffe et fartøy til erstatning for det forliste fartøy. Dette endrer imidlertid ikke den prinsipielle utgangspunkt med hensyn til tillatelsen, ettersom den er knyttet til ett konkret fartøy, er bortfalt i og med forliset.

Det er en utbredt misforståelse at konsesjonen er et slags "verdipapir" som eksisterer uavhengig av fartøy, og som konsesjonshaver mer eller mindre automatisk kan overføre til et annet fartøy eller til en ny eier av fartøyet. Dette er ikke riktig. Et fartøy kan likevel selges for det som omtales som "fortsatt drift". Det innebærer at eieren frasier seg muligheten til å søke tilsvarende tillatelser for et annet fartøy, når han selger fartøyet. Den som kjøper fartøyet, vil da kunne tildeles tilsvarende konsesjoner. Selgeren kan imidlertid ikke gjøre mer enn å utpeke en kjøper av fartøyet, og det vil være myndighetene som tildeler konsesjoner - dersom vilkårene er oppfylt - og således faktisk avgjør om kjøpe kan gjennomføres."

Den tilsvarende saksbehandlingen som ved salg av fartøyet, vil etter det innsender har fått opplyst fra Fiskeridirektoratet bli benyttet ved overføring av tillatelser etter deltakerloven ved omdannelse av et deltakerlignet selskap til aksjeselskap. Innsender vil sterkt anbefale Skattedirektoratet å ta kontakt med Fiskeridirektoratet for å få en nærmere beskrivelse av saksbehandlingen ved overføring av deltakeradganger da det også foreligger utstrakt dispensasjonspraksis.

Selv om tillatelsen må formelt innleveres til fiskerimyndighetene uten vederlag for deretter å tildeles ny eier uten vederlag, foreligger det ikke bestemmelser i skatteloven som gir grunnlag til å beskatte overføring av tillatelser i de tilfellene en overføring skal gjennomføres etter reglene om skattefri omdannelse i skatteloven § 11-20 med tilhørende bestemmelser i forskrift til skatteloven.

Det vises også til uttalelse i Lignings-ABC 2011/12 side 1434 punkt 2.5.9 hvor følgende fremgår:

"Uttaksreglene kan ikke brukes ved skattefri omdanning av enkeltpersonforetak, eller deltakerlignet selskap til et (annet) deltakerlignet selskap eller til aksjeselskap.(...)"

Uttaksreglene vil dermedifølge innsender ikke komme til anvendelse hos selskapet og dermed heller ikke deltakerne. Videre vil reglene om skattefri omdanning, og formålet med reglene, tilsi at det ikke skal medføre noen skattepliktig belastning verken for selskapet eller deltakerne så fremt reglene følges.

Innsender kan derfor ikke se at det foreligger hjemmel i skatteloven til å skattlegge verken selskapet eller deltakerne ved omdannelsen hvor det blant annet overføres tillatelser etter deltakerloven.

Videre har innsender opplyst at etter deltakerloven er det to typer tillatelser som må gis for at et fartøy kan benyttes til ervervsmessig fiske. Dette er ervervstillatelse etter deltakerloven § 4 og spesiell tillatelse etter deltakerloven § 12. Spesiell tillatelse kan ikke gis hvis ikke ervervstillatelse er gitt.

Begge tillatelsene knyttes til ett bestemt fartøy og tillatelsene gis til dets eiere, enten fysisk eier eller et selskap. For den fysiske eieren er det et krav om at denne må delta aktivt i fiske. For selskapet som eier et fartøy er det et krav om at aktive eiere må inneha minst 50 % av eierinteressene og faktisk har tilsvarende kontroll over virksomheten. Kravene følger av deltakerloven § 6.

I utgangspunktet ved overdragelse av aksjer eller eierandeler er det et vilkår at   eierandeler ikke må overdras til en annen eier uten at departementet på forhånd har gitt tillatelse til eierendringer. For å unngå at slik tillatelse må gis ved enhver endring er det innført bestemmelse om meldeplikt ved endring av eiersammensetningen, uten at utstedes en formell ny tillatelse. Myndighetene kan gjennom meldeplikt-ordningen føre kontroll med om vilkårene er oppfylt for aktivt eierskap.

Ved å følge ovennevnte prosedyrer overfor Fiskeridirektoratet vil Rederi AS oppfylle vilkårene for å inneha ervervstillatelse og spesiell tillatelse som selskapet vil få ved overføring av fartøyet Hav ifm omdannelsen. Dette vil også gjelde ved oppløsning av Rederi KS og ved innfusjonering av A AS i B AS som kun er endringer i eierstruktur uten at det skjer endringer mht ervervstillatelsen eller den spesielle tillatelsen. Endringer i eierstrukturen meldes til Fiskeridirektoratet og direktoratet fører kontroll med eierendringene. Andel aktiv eiere vil være det samme i løpet av hele omorganiseringsprosessen ettersom det bakenforliggende eierskapet til B AS fortsatt vil være det samme. Det er dette eierskapet som oppfyller vilkårene for aktiv eierskap etter deltakerloven.

Rederi AS som innehaver av konsesjonene vil oppfylle vilkårene både mht ervervstillatelse og spesiell tillatelse ved påfølgende endringer i eierstrukturen til selskapet.

Skattedirektoratets vurderinger

Problemstillinger og avgrensninger
Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Rederi KS (også omtalt som KSet) kan omdannes til et nystiftet aksjeselskap Rederi AS (også omtalt som ASet) etter reglene i skatteloven § 11-20 jf. fsfin §§ 11-20-1 flg., uten uttaksbeskatning etter skatteloven § 5-2 av fisketillatelsene (ervervs- og spesiell tillatelse) knyttet til fartøyet Hav. Videre er det reist spørsmål om omdanningen kan gjennomføres ved at Rederi KS stifter Rederi AS, for deretter å dele ut aksjene til eierne ved sletting av KSet.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved omdanningen enn de to nevnte spørsmålene, dvs. at spørsmål som for øvrig følger av omdanningen eller transaksjonene som skal gjennomføres etter omdanningen ikke behandles.

Skattedirektoratet forutsetter videre at det faktum og de premissene som er tatt inn over er fullstendige for de spørsmål som er reist.
Skattedirektoratet tar heller ikke stilling til om de fiskerirettslige vilkår for å inneha ervervs- eller spesiell tillatelse er oppfylt for KSet og ASet, men legger til grunn som opplyst at det er tilfelle.

Faktum
Rederi KS eier i dag fartøyet Hav. Selskapet har deltakeradgang og konsesjon på fiske av reke, torsk, hyse og sei. Selskapet eier fartøyet og fangstutstyr, samt noen aksjeposter.

Selskapet eies av A AS (10 %) og B AS (90 %).

Omdanning skal skje ved at Rederi KS stifter aksjeselskapet Rederi AS, som datterselskap, og overfører hele virksomheten, inkludert skipet med tilhørende tillatelser (ervervstillatelse/spesiell tillatelse).

Som påpekt på Fiskeri- og kystdepartementets internettsider (sitert av innsender) er tillatelsene i fiskerivirksomhet ikke noe eieren kan disponere over fritt. Innsender opplyser imidlertid at selskapene i forbindelse med omdannelsen vil oppfylle de fiskerirettslige prosedyrene for å overføre tillatelsene fra Rederi KS til Rederi AS. Denne søknaden/meldingen sendes i forkant av omdanningen slik at svar fra fiskerimyndighetene vil være mottatt før omdanningen gjennomføres.

Direktoratet legger som opplyst til grunn at tillatelsene til Rederi AS, både omfatter det tilfellet at aksjene først eies av KSet (100 %), og deretter av A AS (10 %) og B AS (90 %).

Som ledd i omdanningen vil KSet stifte ASet, overføre virksomheten, og deretter slette KSet med overføring av aksjene til eierne av KSet. Eierne i KSet mottar aksjer i samme forhold som de eier andeler i KSet, dvs. med kontinuitet på eiersiden.

Rettskildene
En omdanning fra et KS til et AS vil i utgangspunktet medføre realisasjonsbeskatning både på selskaps- og på eiernivå. Reglene i skatteloven § 11-20, jf. fsfin §§ 11-20 flg. åpner imidlertid for at slik omdanning kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet, dvs. skattefritt, dersom reglene følges. Det stilles bl.a. som vilkår at det vesentligste av virksomheten i KSet må overføres, at overføringen må skje til et nystiftet aksjeselskap og at det må være kontinuitet på eiersiden og på selskapsnivå. Skatteloven § 11-20 lyder som følger:

§ 11-20. Skattefri omdanning av virksomhet
(1) Departementet kan gi forskrift om at følgende selskap eller foretak kan omdannes til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap uten å utløse skattlegging:
a. enkeltpersonforetak,
b. virksomhet drevet av kommune eller fylkeskommune,
c. interkommunalt selskap,
d. deltakerlignet selskap som omfattes av § 10-40,
e. samvirkeforetak,
f. statsforetak,
g. norskregistrert utenlandsk foretak skattepliktig etter § 2-2 første ledd e. Departementet kan også gi forskrift om omdanning fra enkeltpersonforetak til deltakerlignet selskap som omfattes av § 10-40.
(2) Ved omdanning etter foregående ledd skal skattemessige inngangsverdier og ervervstidspunkt videreføres, og skatteposisjoner knyttet til virksomheten overføres uendret til selskapet.

Finansdepartementets forskrift av 19.11.1999 (fsfin) inneholder bl.a. følgende bestemmelser:

§ 11-20-2. Hovedregel Omdanning kan foretas uten beskatning når nystiftet aksjeselskap eller allmennaksjeselskap overtar virksomhet, eiendeler og eventuelt gjeld og trer inn i de skatteposisjoner som knytter seg til virksomheten. Det er en forutsetning at gjennomføringen skjer på de vilkårene som følger av § 11- 20-3 til § 11-20-10.

§ 11-20-3. Overføring til nystiftet aksjeselskap eller allmennaksjeselskap
(1) Aksjeselskapet eller allmennaksjeselskapet regnes som nystiftet når det i henhold til stiftelsesdokumentet skjer en overføring av igangværende virksomhet med eiendeler og eventuelt gjeld til hel eller delvis dekning av aksjekapitalen.
(2) Overføring kan også skje til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap som er nystiftet ved kontantinnskudd, og hvor den personlig næringsdrivende eier alle aksjene. Aksjeselskapet eller allmennaksjeselskapet regnes som nystiftet såfremt det ikke har drevet noen form for aktivitet før overføringen.
(3) ...

...

§ 11-20-5. Overføring av eiendeler og forpliktelser
(1) Med de unntak som er fastsatt i denne paragraf, må aktivitet, driftsmidler og forpliktelser i den virksomhet som omdannes, i det vesentlige overføres til aksjeselskapet eller allmennaksjeselskapet.
(2) ...

...

§ 11-20-6. Rett og plikt til skattemessig kontinuitet
(1) Det overtakende selskap viderefører de skattemessige verdier og ervervstidspunkter for eiendeler, rettigheter og forpliktelser som overføres. Overdragende foretaks øvrige skatteposisjoner overtas på samme måte uendret av overdragende selskap.
(2) Ved ombytting av eierandeler i overdragende selskap til aksjer i det overtakende selskap, skal samlet inngangsverdi og ervervstidspunkt for vederlag i form av aksjer eller andeler settes lik samlet inngangsverdi og ervervstidspunkt for eierandeler mv. i det overdragende selskap.
(3) ...

§ 11-20-8. Kontinuitet på eiersiden
(1) ...
(2) Omdanning må ikke medføre forskyvning av eierinteressene i selskapet. Aksjekapital og stemmeretter må fordeles i samsvar med hver enkelt deltakers eierandel eller tilsvarende rettigheter før overføringen.

Forskriften omhandler bl.a. overføring av driftsmidler.

Det har i rettspraksis vært reist spørsmål om den skattemessige behandlingen av fiskeritillatelser som utstedes til nye eiere ved kjøp av et fartøy. I en dom fra Hålogaland lagmannsrett den 28.01.2002, inntatt i Utv. 2002 s. 471, "Ytterstad-dommen", var det spørsmål om verdien av en ringnotkonsesjon, som ble overtatt ved kjøp av fartøy skattemessig måtte behandles som betaling for et immaterielt driftsmiddel. Lagmannsretten bemerket bl.a.:

"Den økonomiske realitet mellom selger og Ytterstad var således at han betalte en betydelig merpris for Rødholmen, fordi han fikk overført fartøyets konsesjon til seg. Lagmannsretten mener denne merprisen, som Ytterstad og staten er enige om skal settes til 20 mill. kroner, i sin helhet utgjør vederlag for den konsesjon han oppnådde. Det er ikke lagt fram opplysninger som sannsynliggjør at noe av merprisen kan anses som betaling for goodwill. Lagmannsretten er enig med staten i at det er den bedriftsøkonomiske realitet - nemlig at Ytterstad etter at han fikk konsesjon ble innehaver av en formuesverdi på 20 mill. kroner - som må være avgjørende ved den skattemessige vurdering. At adgangen til å drive fiske også er avhengig av at det blir tildelt årlig kvote, får ikke i seg selv noen betydning for verdien av konsesjonen etter at et slikt kjøp som Ytterstad foretok er gjennomført. Men det vederlaget kjøperen er villig til å betale for konsesjonen vil selvsagt bli påvirket av hans vurdering av fangstutsiktene i framtiden. Ordningen med årlige kvoter er innført for at de eksisterende fiskeressurser skal bli høstet på den best bærekraftige måte.

Spørsmålet om rett til avskrivning av merprisen på 20 mill. kroner må avgjøres etter skatteloven (1911) § 44 første ledd bokstav c. Ved lovendring i 1991 fikk dette lovsted et nytt annet ledd der det er bestemt at immaterielle driftsmidler bare kan avskrives når verdifallet er åpenbart. Begrepet immaterielle driftsmidler er ikke nærmere definert i lovteksten. I forarbeidene (Ot.prp.nr.35 (1990-1991)) er bl.a. uttalt at "(b)egrepet "immaterielle verdier" er vidtrekkende og omfatter en meget uensartet gruppe formuesobjekter. I prinsippet dekker begrepet alle formuesobjekter av ikke-fysisk art" (s. 116). Videre er fremholdt at etter gjeldende regler kunne andre immaterielle verdier enn goodwill avskrives dersom de var gjenstand for verdiforringelse.

Slike konsesjonsverdier som ankesaken gjelder er ikke nevnt i forarbeidene. Men lagmannsretten finner det naturlig - under henvisning til det som for øvrig er sagt i forarbeidene - at begrepet "immaterielle driftsmidler" også omfatter slike verdier. Det blir lagt avgjørende vekt på de bedriftsøkonomiske realiteter nevnt ovenfor, nemlig at kjøperens forventninger om å få overta selgerens konsesjon ofte har en vesentlig betydning for størrelsen på kjøpesummen. Videre legger lagmannsretten til grunn at konsesjonen etter fast forvaltningspraksis ikke er tidsbegrenset."

Direktoratet legger derfor til grunn at ved erverv av fartøy skal den merverdien som tillatelsene representerer skattemessig behandles som immaterielle driftsmidler.

En annen sak er Lafjord-saken (anket) fra Nordhordaland tingrett den 8.3.2012, inntatt i Utv. 2012 s. 907. Det materielle spørsmålet i saken er om strukturkvoter ble overført ved en skattefri fisjon og fusjon. Retten fant at stukturkvotene var utstedt av Fiskeridirektoratet direkte overfor de søkende aksjonærselskaper, på grunnlag av det opprinnelige selskaps kondemnering av fartøy med oppgivelse av kvote. Dette medførte uttaksbeskatning av selskapet etter skatteloven § 5-2, i tillegg til utbyttebeskatning av aksjonærene. Strukturkvotene ble derfor ikke ansett overført ved fisjon og fusjon.

I Lignings-ABC 2012/13 s. 512 flg. legges det til grunn at fiskeritillatelser ikke kan disponeres over privatrettslig. Ved fordelingen av kjøpesum/salgsvederlag skal betaling for tillatelser som nevnt skattemessig behandles som immaterielle driftsmidler, selv om det egentlig er prisen for å komme i posisjon til å få en tillatelse man betaler for.

Forsåvidt gjelder omdanninger fra kommandittselskap til aksjeselskap og hvem som kan stifte det overtakende aksjeselskapet, og eie aksjene i dette selskapet, sies følgende i Lignings-ABC 2012/13 s. 1491 pkt. 3.5.3:

3.5.3 Eierforhold/stemmerett
Ved omdanning av enkeltpersonforetak må den tidligere personlige eier av enkeltpersonforetaket tegne aksjer i selskapet tilsvarende verdien av aksjeinnskuddet og inneha en tilsvarende andel av stemmeretter, se FSFIN § 11-20-8 (1).
Ved omdanning av annen virksomhet enn enkeltpersonforetak, må omdanningen ikke medføre noen forskyvning av eierinteressene i selskapet. Aksjekapital og stemmeretter må fordeles i samsvar med hver enkelt deltakers eierandel eller tilsvarende rettigheter før overføringen, se FSFIN § 11-20-8 (2).
Ved omdanning fra deltakerlignet selskap til aksjeselskap godtas det at aksjene som det deltakerlignede selskapet eventuelt erverver ved overdragelse av virksomheten til aksjeselskapet, eies av det deltakerlignede selskap i en interimsperiode inntil det deltakerlignede selskap er selskapsrettslig avviklet og aksjene i det nye aksjeselskapet kan overføres til deltakerne. Se FIN 17. oktober 2007 i Utv. 2007/1576.

Innsenders spørsmål:

•    Kan tillatelsene (ervervs- og spesiell tillatelse) overføres som ledd i omdanningen. Dvs. kan Rederi KS som ledd i en skattefri omdanning etter reglene i skatteloven § 11-20, jf. fsfin §§ 11-20 flg. overføre tillatelsene til det nystiftede selskapet Rederi AS sammen med skipet, som del av tingsinnskuddet, uten uttaksbeskatning?

Det følger av fsfin § 11-20-5 at "aktivitet, driftsmidler og forpliktelser" i det vesentlige må overføres.

De aktuelle tillatelsene kan ikke disponeres over privatrettslig. Tillatelsene kan ikke overføres direkte fra en innehaver til en annen. Når et fartøy skifter eier vil den tidligere eieren oppgi sine tillatelser knyttet til fartøyet, og ny tillatelse tildeles den nye eier etter søknad/melding til fiskerimyndighetene. Fordi partene kjenner vilkårene for tildeling av tillatelser vil de kunne innrette seg slik at de er relativt sikre på å få tillatelsene overført til ny eier/skipet. For enkelhets skyld omtales dette i det følgende likevel som en "overføring" av tillatelsene.

Skatterettslig legger man til grunn at når tillatelsen tilbakeleveres, for at erververen skal få utstedt ny tillatelse til seg, så skal det vederlag som betales mellom partene behandles som betaling for et immaterielt driftsmiddel. I Ytterstad-dommen omtales dette også som betaling av "... en merpris – ut over fiskebåtens tekniske verdi." Dette gjelder selv om det egentlig er betaling for at innehaver skal gi opp tillatelser for at en annen skal få utstedt nye tillatelser fra fiskerimyndigheten.

Skattemessig omdanning innebærer et skifte av eierform fra KS til AS i denne saken. Skiftet skjer på selskapsnivå ved overføring av samtlige eiendeler og gjeld i KS til et nystiftet AS, med full kontinuitet. Det ytes vederlag til eierne i form av aksjer (oppskrivning på aksjer) i ASet, også her med skattemessig kontinuitet på alle skatteposisjoner.

Skattedirektoratet legger ved sin nærmere vurdering til grunn at skipet Hav inngår i omdanningen, og at de aktuelle fisketillatelser både før og etter omdanningen vil være knyttet til dette fartøy. Det er den endring av eierposisjonen som omdanningen innebærer, som krever utstedelse av nye tillatelser. I denne saken søker partene om å få utstedt fiskeritillatelsene til det nystiftede ASet som et ledd i omdanningen. Tillatelsene gjelder fartøyet Hav under ett bestemt eierskap. KSet mottar bekreftelse på at ny tillatelse vil utstedes til ASet som eier av dette fartøyet. Fartøyet og tillatelsene er knyttet sammen og kan bare benyttes sammen.

Når man skattemessig behandler "merprisen" på skipet, dvs. tillatelsene, som immaterielle driftsmidler i situasjoner som omtalt over, kan det tilsi at tillatelsene kan likestilles med andre eiendeler som kan overføres ved omdanningen, jf. fsfin § 11-20-5.

Formålet med omdanningsreglene er at selskaper skal kunne finne den mest hensiktsmessige selskapsformen uten at overgangen medfører beskatning. Formålet tilsier derfor at tillatelsene anses "overført" sammen med skipet selv om omdanningen innebærer utstedelse av nye tillatelser fra fiskerimyndighetene.

Skattedirektoratet antar på denne bakgrunn at omdanningen kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet etter reglene i skatteloven § 11-20 jf. fsfin §§ 11-20 flg., uten at det medfører uttaksbeskatning av tillatelsene.

• Kan omdanning skje ved tingsinnskudd av virksomhet fra Rederi KS til Rederi AS med påfølgende sletting av KSet og utdeling av aksjer til deltakerne i KSet, dvs. at KSet stifter ASet og deretter overfører aksjene til eierne av KSet?

Det følger av fsfin § 11-20-8 at det må være kontinuitet på eiersiden. I denne saken skal stiftelsen av ASet skje ved at virksomheten i Rederi KS overføres til Rederi AS ved tingsinnskudd når Rederi AS stiftes. Rederi KS vil være stifter og motta samtlige aksjer i Rederi AS. Stiftelsen av ASet vil skje i kreditorfristperioden for oppløsning og sletting av Rederi KS. Etter at kreditorfristperioden utløper vil Rederi KS bli slettet og aksjene som eies i Rederi AS vil bli fordelt med 90 % til B AS, og 10 % av aksjene til A AS. Fordelingen av aksjene til deltakerne er i henhold til dagens eierandeler i Rederi KS.

Dette innebærer at aksjene i en kort periode eies av KSet, og ikke eierne av KSet.

I Lignings-ABC 2012/13 s. 1491, som viser til Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 2007 s. 1576, sies som over sitert at ved omdanning fra KS til AS kan aksjene i det nystiftede det nystiftede selskapet kan overføres til deltakerne.

Direktoratet forutsetter at det er en slik fremgangsmåte innsender ønsker å benytte, og at eiersitsen for eierne av KSet forblir uendret slik at full kontinuitet på eiersiden oppnås.

Direktoratet mener at det da ligger innenfor reglene at KSet etablerer ASet, med påfølgende overføring av aksjene til eierne i KSet.

Det er opplyst at de øvrige vilkårene i omdannelsesforskriften vil bli oppfylt.

Konklusjon

Direktoratet legger til grunn at omdanningen av Rederi KS til Rederi AS kan gjennomføres uten uttaksbeskatning av tillatelsene, og at disse kan videreføres med skattemessig kontinuitet etter reglene i skatteloven § 11-20 jf. fsfin §§ 11-20 flg. Det forutsettes at samtlige vilkår for skattefrihet etter disse reglene oppfylles, herunder full skattemessig kontinuitet på selskaps- og eiernivå.

Rederi KS vil være stifter og motta samtlige aksjer i Rederi AS. Etter at kreditorfristen for likvidasjon av KS er utløpt vil Rederi KS bli slettet og aksjene som eies i Rederi AS vil bli fordelt med 90 % til B AS, og 10 % av aksjene til A AS. Fordelingen av aksjene til deltakerne er i henhold til dagens eierandeler i Rederi KS. En slik fremgangsmåte er ikke i strid med vilkårene for skattefri omdanning etter skatteloven § 11-20 jf. fsfin § 11-20 flg.