A AS, som var innenfor rederiordningen, ønsket å selge sitt datterselskap, Datter AS (også innenfor ordningen), til sitt morselskap Mor AS, (utenfor rederiordningen). Etter overdragelsen 31.12.2003 ønsket man å ta Datter AS ut av ordningen med virkning fra 1.1. 2003. Første spørsmål var om A AS ved dette anses å ha eid en ulovlig eiendel i 2003, jf. skatteloven § 8-11 første ledd. Skattedirektoratet konkluderte med at dersom Datter AS trådte ut av rederiordningen i 2003, anses også A AS for å ha trådt ut samtidig.

Den ulovlige fordring som oppsto ved overdragelsen mellom et selskap innenfor og utenfor rederiordningen kunne repareres innen to måneder, etter skatteloven § 8-17 tredje ledd, forutsatt at det overdratte selskapet ikke trådte ut av rederiordningen. 

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at A AS planlegger å selge sitt 100% eide datterselskap Datter AS til morselskapet Mor AS.

Morselskapet er et ordinært beskattet selskap, mens A AS og Datter AS beskattes etter rederibeskatningsreglene.

Etter at aksjene i Datter AS er solgt fra A AS til Mor AS, ønsker man at Datter AS skal tre ut av rederibeskatningsordningen. Aksjene i selskapet er planlagt overdratt 31.12.2003. Selskapet ønsker uttreden med hjemmel i skatteloven § 8-17 første ledd bokstav a med virkning fra 1.1.2003.

Første spørsmål er om Datter AS kan kreve uttreden av rederibeskatningsordningen med virkning fra 1.1.2003 uten at A AS anses å ha eid en ulovlig eiendel i 2003, jf. skatteloven § 8-11 første ledd.

Innsender er av den oppfatning at salg til eksterne og interne salg må behandles likt. Ved et eksternt salg vil selger ikke ha innflytelse over nye eieres beslutninger. Dersom kjøper bringer det ervervede selskap ut av rederibeskatningsordningen, kan det derfor ikke være riktig at det skal påvirke tidligere eiers situasjon.

Mor AS ønsker å finansiere deler av kjøpesummen for aksjene ved at det deles ut ekstraordinært utbytte fra A AS. Utbyttet er planlagt avsatt i 2003-regnskapet til A AS, men kan først utbetales i forbindelse med fastsettesle av regnskapet til A AS på ordinær generalforsamling som er planlagt avholdt i januar/februar 2004. Som følge av at utbetalingen av utbyttet ikke skjer før i januar/februar 2004, vil det oppstå en ulovlig fordring i A AS i forhold til skatteloven § 8-12 som følge av aksjesalget pr. 31.12.2003. Denne fordringen vil bli gjort opp i løpet av rettingsfristen på to måneder, jf. skatteloven § 8-17 tredje ledd.

Innsender ønsker besvart om et slikt brudd på rederibeskatningsreglene er i strid med rettingsadgangen, eller om lovteksten i skatteloven § 8-17 tredje ledd uansett vil gjelde.

Skattedirektoratets vurderinger

Aksjene i Datter AS er planlagt overdratt fra A AS til Mor AS 31.12.2003. Frem til overdragelsen av aksjene i selskapet, er Datter AS innenfor rederibeskatningsordningen. Etter overdragelsen skal Datter AS tre ut av ordningen. Utredelsen av rederibeskatningsordningen får virkning f.o.m. 1.1. 2003, jf. skatteloven § 8-17 første ledd. Det legges til grunn som opplyst at A AS eier annen kvalifiserende eiendel etter skatteloven § 8-11.

Etter skatteloven § 8-11 første ledd bokstav g kan et selskap innenfor rederibeskatningsordningen bare eie aksjer i et selskap som lignes innenfor rederibeskatningsordningen. Aksjer i et selskap utenfor rederibeskatningsordningen anses som en ”ulovlig eiendel” for eieren.

Konsekvensen av å eie en ”ulovlig eiendel” innenfor rederibeskatningen fremkommer av skatteloven § 8-17 første ledd bokstav b som lyder:

”(1) Selskapet anses som trådt ut av ordningen fra og med det inntektsåret da …..

b. vilkårene etter §§ 8-11 til 8-13 brytes…..”

I samme paragraf tredje ledd er det innenfor visse rammer åpnet for retting av brudd på vilkårene i rederibeskatningen innen to måneder etter at bruddet oppstod.

Skattedirektoratet skal ta stilling til om hendelser etter aksjeoverdragelsen medfører at selgerselskapet, A AS, anses å ha eid en eiendel i strid med skatteloven § 8-11 første ledd bokstav c første punktum i 2003, slik at dette selskapet anses for å ha trådt ut av ordningen etter skatteloven § 8-17 første ledd bokstav b.

Det følger av skatteloven § 8-17 første ledd at selskap som trer ut av rederibeskatningsordningen i løpet av året anses som trådt ut fra og med 1. januar i inntektsåret. Det er ikke regulert begrensninger i denne tilbakevirkning. Ordlyden taler derfor for at også tidligere eiere, i uttredelsesåret av selskap som er trådt ut, er omfattet av § 8-17 første ledd.

Det er kjent fra teori og praksis at begivenheter utenfor skattyters herredømme kan medvirke til at skattyter faller utenfor rederibeskatningsordningen. I Skatterett 1997 s. 65 er det nevnt et eksempel vedrørende utleie av skip i fart fra et selskap innenfor rederibeskatningsordningen. Dersom leietager benytter skipet på en slik måte at det faller utenfor skatteloven § 8-11 første ledd bokstav a, jf. FSFIN § 8-11-1, vil skipet bli en ”ulovlig eiendel” også for eier.

Et annet eksempel er når en skattyter innenfor rederibeskatningsordningen eier en mindre andel i et deltakerlignet selskap som en kvalifiserende eiendel, så har vedkommende liten innflytelse på et eventuelt vedtak i selskapet om uttreden av ordningen.

I begge disse eksempler, som i den foreliggende saken, risikerer man at reparasjons-adgangen etter skatteloven § 8-17 for eierselskap innenfor rederibeskatningsordningen er utløpt.

Skattedirektoratet er ikke kjent med kilder som tilsier at lovens ordlyd skal settes til side. Dersom selskapet Datter AS trer ut av rederibeskatningsordningen med virkning for inntektsåret 2003, medfører det derfor at A AS anses å ha trådt ut 1. januar i inntektsåret.

Skattedirektoratet skal deretter ta stilling til om det ved salget av aksjene oppstår en fordring som rammes av skatteloven § 8-12 og i tilfelle om forholdet faller inn under rettingsreglene i skatteloven § 8-17 tredje ledd. Det forutsettes i det følgende at aksjene i Datter AS selges og at Datter AS ikke tas ut av rederibeskatningsordningen i 2003.

Skatteloven § 8-12 lyder:

”selskap innenfor ordningen kan ikke yte lån til eller stille sikkerhet til fordel for skattytere utenfor ordningen med direkte eller indirekte eierinteresser i selskapet.”

Når A AS, som er innenfor rederibeskatningsordningen, yter lån for deler av kjøpesummen ved salg av aksjene til morselskapet Mor AS, som er utenfor ordningen, er det i strid med skatteloven § 8-12. A AS vil da som en konsekvens av dette anses som trådt ut av rederibeskatningsordningen etter skatteloven § 8-17.

Neste spørsmål blir da om skatteloven § 8-17 tredje ledd kommer til anvendelse slik at den ulovlige fordring kan rettes. Bestemmelsen lyder:

”Selskapet anses ikke trådt ut etter første ledd b dersom brudd på vilkårene etter § 8-11,   § 8-12 og § 8-13 første og annet ledd rettes innen to måneder etter at bruddet oppstod. Første punktum gjelder ikke ved gjentatt brudd på vilkår i § 8-12 og § 8-13 første og annet ledd innen tre år regnet fra det tidspunktet forrige brudd ble rettet. Denne bestemmelse forlenger ikke fristene etter § 8-11 fjerde og femte ledd. ”

A AS skal avsette utbytte for inntektsåret 2003 som skal benyttes til nedbetaling av fordringen selskapet har på Mor AS. Skattedirektoratet forutsetter at det avsatte utbyttet vil ligge innenfor rammene i aksjeloven § 8-1. Videre forutsettes det at A AS ikke har gjentatte brudd på rederibeskatningsordningen slik at skatteloven § 8-17 tredje ledd siste punktum kommer til anvendelse.

Dersom Mor AS innen to måneder etter 31.12.2003 tilbakebetaler hele den ulovlige fordringen til A AS med mottatt utbytte fra selskapet, anses ikke A AS å ha trådt ut av rederibeskatningsordningen på grunn av fordringen.

Konklusjon

Dersom Datter AS trer ut av rederibeskatningsordningen med virkning for inntektsåret 2003, anses A AS å ha trådt ut av ordningen samtidig.

Den ulovlige fordring som oppstår mellom Mor AS og A AS i 2003 kan repareres innen to måneder etter at den oppsto, jf. skatteloven § 8-17 tredje ledd, forutsatt at Datter AS ikke trer ut av rederibeskatningsordningen i inntektsåret 2003.