Skattedirektoratet konkluderte med at bryggerhuset ikke hadde en tjenende funksjon for hovedboligen, skattyters leiligehet. Bryggerhuset kunne derfor ikke selges skattefritt i medhold av skatteloven § 9-3 annet ledd. På denne bakgrunn ville gevinst bli skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd, og eventuelt tap fradragsberettiget etter § 6-2 første ledd.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

I anmodning om bindende forhåndsuttalelse er det gitt følgende opplysninger:

Leilighet med utgang til bakgård ble kjøpt i 2001. Skattyter kjøpte samtidig et bryggerhus som lå i bakgården. Skattyter kjøpte seg inn i et nyopprettet borettslag. Leiligheten og bryggerhuset har hvert sitt andelsnummer, men samme adresse. Bryggerhuset avventer bruksendring hos Riksantikvaren og er per i dag ikke godkjent som bolig. Skattyter pusset opp bryggerhuset, og benyttet det en del som gjestebolig for familie og venner ved besøk, men har siden høsten 2010 selv benyttet bryggerhuset. Han vurderer nå å selge bryggerhuset til en nabo i samme borettslag og lurer i den forbindelse på om han må skatte av gevinsten?

Følgende tilleggsopplysninger ble gitt på epost:

Leiligheten har bare to soverom, hvor barna har delt det ene. De er imidlertid blitt så store nå at dette ikke fungerer mer. Fra 2011 fikk et familiemedlem innredet sitt eget soverom i bryggerhuset og tv-stue til å ha kamerater på besøk. Det er også bad og kjøkken der. I så måte mener innsender at bryggerhuset har hatt en tjenende funksjon fordi familien ikke har hatt nok plass i leiligheten. Innsender ønsker imidlertid å selge bryggerhuset for å få kapital til å lage et ekstra soverom i leiligheten.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om skattyter kan selge sitt bryggerhus uten gevinstbeskatning.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skatte-spørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter videre at premissene og faktum som er tatt inn overfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Anmodningen gjelder spørsmål om bryggerhus, som er benyttet i tilknytning til eierens leilighet i borettslaget, kan selges uten gevinstbeskatning.

I utgangspunktet vil gevinst ved realisasjon av formuesobjekt utenfor virksomhet være skatte- pliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget med hjemmel i skatteloven § 6-2 første ledd.

Ved realisasjon av visse formuesobjekter gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9, herunder begrensning av skatteplikten etter § 5-1 annet ledd. Skatteloven § 9-3 annet ledd lyder:

”Gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett, er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt:

a. Eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjon finner sted eller avtales..., og

b. eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen..."

Etter bestemmelsens ordlyd må eieren ha eid eiendommen i mer enn ett år når realisasjonen (salget) finner sted eller avtales, og han må ha brukt eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene for at eiendommen skal kunne selges uten gevinstbeskatning. Skattedirektoratet legger til grunn som opplyst at begge andelene ble kjøpt samtidig i 2005 og kravet til ett års eiertid er dermed oppfylt.

Skattedirektoratet skal deretter vurdere om kravet til botid er oppfylt for denne boligen. Skattefritaket for egen bolig gjelder i utgangspunktet kun én bolig, dvs. skattyter kan ikke opparbeide botid til flere boliger samtidig. Det gjelder enkelte unntak fra dette, bl.a. har man i ligningspraksis lagt til grunn at botid kan opparbeides til to boliger som er integrerte. I Lignings-ABC 2012/13 s. 235 sies bl.a. følgende:

"For seksjonerte eiendommer regnes botid separat for hver seksjon. Er det f.eks. to seksjoner med en leilighet i hver, vil skattyteren bare opparbeide botid i den seksjonen hvor han faktisk bor. Det er likevel slik at en eier kan opparbeide botid i flere seksjoner samtidig, forutsatt at disse både fremtrer og faktisk nyttes som én boenhet, eller den ene seksjonen har en tjenende funksjon i forhold til den andre, typisk garasje."

Direktoratet skal først se på om leiligheten og bryggerhuset kan anses som én boenhet selv om de har hvert sitt andelsnummer.

I BFU 9/05 og 7/05 er problemstillingen vedrørende integrerte leiligheter behandlet. I BFU 9/05 var faktum at skattyter eide to seksjoner i første etasje i et boligsameie. Seksjonene lå ved siden av hverandre og fra sameiets felles gang var det en dør inn til felles gang utenfor de to seksjonene. Døren ble benyttet som familiens entredør. Seksjonene ble brukt som en integrert boenhet for skattyter og hans familie. Direktoratet kom til at skattyter kunne opparbeide botid til begge seksjoner samtidig. I BFU 7/05 var boenhetene knyttet sammen med en indre trapp og også her konkluderte Skattedirektoratet med at skattyter kunne opparbeide botid til begge seksjoner samtidig.

Slik denne saken er opplyst har familien vært bosatt i leiligheten siden eiendommene ble kjøpt i 2001. Bryggerhuset har samme gårds- og bruksnummer som leiligheten, men eget andelsnummer. Bryggerhuset har eget soverom og tv-stue, samt bad og kjøkken. Det er således snakk om to selvstendige og fullverdige boliger familien benytter. De ønsker nå å selge bryggerhuset. Et familiemedlem har benyttet bryggerhuset som bolig.

Direktoratet legger til grunn at det her er snakk om to separate fullverdige boliger, hvorav den ene skal selges. Den ene ligger i selve boligbygget, mens den andre er i et eget hus i bakgården. Det er således ikke to integrerte enheter som man her har benyttet som én bolig. Direktoratet legger derfor til grunn at familien ikke kan opparbeide botid til de to boligene utfra synspunktet om at de fremtrer og faktisk nyttes som én boenhet. Bryggerhuset kan ikke selges skattefritt med denne begrunnelsen.

Skattedirektoratet skal deretter ta stilling til om bryggerhuset kan ha en tjenende funksjon for boligandelen. Ved denne vurderingen må det vurderes konkret om bryggerhuset har tilstrekkelig tilknytning (tjenende funksjon) til leiligheten som skattyteren bor i, slik at bryggerhuset kan anses som en del av eierens bolig i forhold til gevinstbeskatningsreglene. Spørsmålet er aktuelt både ved samlet realisasjon og ved separat realisasjon av den tilliggende bygningen, jf. Lignings-ABC 2012-13 s. 231 pkt. 8.5.

Ifølge Lignings-ABCen s. 214 pkt. 1.4.1.3 under fritaksligning, er en tjenende funksjon en funksjon som hovedbygningen ikke selv kan tilby i tilstrekkelig omfang. Typiske tjenende bygninger til boligeiendommer vil være garasje, bod og uthus. Også anneks, lysthus mv. kan ha en tjenende funksjon til hovedbygningen.

Skattedirektoratet kan se at for skattyter supplerer bryggerhuset hovedboligen med tiltrengt ekstra soverom osv. Spørsmålet blir om dette er avgjørende for å anse bryggerhuset for å ha en tjenende funksjon for den leiligheten skattyter bor i. Finansdepartementet har i en uttalelse av 21. desember 2001 bl.a. uttalt:

"Reelt sett synes det å være liten grunn til at reglene skal være vesentlig ulike avhengig av om bebyggelsen ’henger sammen’ eller ikke. … Etter departementets vurdering må bygningene på en eiendom derfor i utgangspunktet ses som en enhet i forhold til både vilkårene for prosentligning og ved beregningen av prosentinntekten når den tilliggende bygningen ’nyttes i tilknytning til’ hovedbygningen. Vurderingen blir da hva som skal legges i ’nyttes i tilknytning til’. Til dette kan det sies at det som utgangspunkt må være snakk om en nær og direkte tilknytning. Den tilliggende bygningen må ha en mer eller mindre nødvendig tjenende funksjon for hovedbygningen, som hovedbygningen ikke selv kan tilby i tilstrekkelig omfang. …

Hvor den tilliggende bygningen både har tjenende og ikke-tjenende funksjoner, må det etter departementets vurdering kreves at i. den tjenende funksjonen i seg selv har et ikke ubetydelig omfang. … ii. den tjenende funksjonen har et så stort omfang sett i forhold til den ikke-tjenende funksjonen, slik at den tilliggende bygningen totalt sett har karakter av å være en tjenende bygning til hovedbygningen. … Etter departementets vurdering må det som utgangspunkt stilles krav om faktisk bruk av den tilliggende bygning, … Om det at bygningen er egnet til bruk sammen med hovedbygningen i seg selv er nok til å oppfylle kravet om ’nyttes i tilknytning til’, vil være et skjønnsspørsmål som må vurderes konkret i det enkelte tilfellet. Der det ikke foreligger faktisk bruk i kortere perioder, bør likevel vilkåret om ’nyttes i tilknytning til’ kunne anses oppfylt. … Dersom den tilliggende bygningen i sin helhet leies ut, … må bygningen etter departementets vurdering direktelignes, selv om den i utgangspunktet er egnet til bruk sammen med hovedbygningen. …”

Det er ikke tvil om at bryggerhuset er benyttet i tilknytning til hovedleiligheten. Passusen "hovedbygningen ikke selv kan tilby i tilstrekkelig omfang" peker, etter Skattedirektoratets oppfatning, ikke bare på funksjoner hovedbygningen ikke selv har, men omfatter også funksjoner den ikke har nok av. Det kan derfor synes som om man kan akseptere at f.eks. et ekstra soverom ligger i en annen bygning.

Som foran nevnt er det heller ikke et hinder for å bli ansett for å ha en tjenende funksjon at det dreier seg om to seksjoner/andeler. Det forhold at bryggerhuset er tilknyttet en egen andel vil derfor i seg selv ikke nødvendigvis være avgjørende.

Det er imidlertid opplyst at bryggerhuset inneholder både oppholdsrom, kjøkken og bad og således er å anse som en selvstendig bolig. Direktoratet har foran lagt til grunn at det her er snakk om to separate fullverdige boliger, hvorav den ene skal selges. Den ene ligger i selve boligbygget, mens den andre er i et eget hus i bakgården.

Skattefritaket for bolig er i utgangspunktet knyttet til den faste boligen som har vært skattyters faste bosted. Som foran nevnt er hovedregelen at man bare skal kunne opparbeide bo- og eiertid til én bolig av gangen, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd. Dette vilkåret må også få betydning når det gjelder vurderingen av hva som er å anse som tjenende bolig. Dersom man kunne benytte to selvstendige fullverdige boliger ved at den ene ble ansett å ha tjenende funksjon for den andre, ville man omgå dette vilkåret og formålet med bestemmelsen om skattefritak ved realisasjon av egen bolig.

På denne bakgrunn konkluderer Skattedirektoratet med at bryggerhuset ikke kan sies å ha en tjenende funksjon for hovedboligen, skattyters andre andel. Bryggerhuset kan derfor ikke selges skattefritt i medhold av skatteloven § 9-3 annet ledd.

Konklusjon

Gevinst ved salg av bryggerhuset vil være skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende vil et eventuelt tap være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-2 første ledd.