(Forskrift 15. juni 2001 nr. 683 om redusert merverdiavgiftssats for næringsmidler (Nr. 120) § 7 første ledd)

Et selskap som påtar seg drift av bedriftskantiner, planlegger å etablere et datterselskap med sikte på at dette skal omsette næringsmidler til bruk i kantinene. Selskapet ønsket avklart om datterselskapet kunne omsette næringsmidlene til kantinens eier med redusert merverdiavgiftssats (Den gang 11 %, nå 13 %). Skattedirektoratet la til grunn at datterselskapets levering av næringsmidler ikke kunne anses å inngå i omsetning av serveringstjenester etter forskrift nr. 120 § 7 første ledd. Omsetningen kunne således skje med redusert merverdiavgiftssats. 

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Flere og flere bedrifter velger å sette bort sine sekundærtjenester for selv å kunne konsentrere seg om egen kjernevirksomhet. En rekke norske selskaper både i privat og offentlig sektor har overført driften av sine personalkantiner til X (Selskapet), og det har i dag ansvar for forpleiningstjenesten på en rekke byggeplasser og industrianlegg.

Selskapet opplever å bli utkonkurrert på selve matleveransen til kantinene. Dette skyldes at rene matleverandører kan fakturere maten med 11 % merverdiavgift, mens Selskapet som yter av både servering og mat, har belastet maten inn til kunden med høy sats. I tillegg kan det også se ut som at konkurrerende virksomhet har stiftet datterselskap som leverer maten med 11 %, mens morselskapet yter selve serveringstjenesten med høy sats.

For å unngå denne konkurransevridningen, og for å ha mulighet til å fortsette med matleveransene planlegger Selskapet å stifte et eget datterselskap som skal stå for leveringen av maten. Det vil bli inngått separate avtaler mellom datterselskapet og kunden om matleveransen. I tillegg vil det bli inngått avtale mellom Selskapet og kunden om tilberedning og servering av maten.

En vil altså på denne måten ha ett subjekt som driver med salg av mat med lav sats, og ett som driver med serveringstjenester til høy sats. Selskapet ber om en bekreftelse på at datterselskapet kan fakturere maten med lav sats, i og med dette ikke yter serveringstjenester. 

Skulle Skattedirektoratet likevel være av den oppfatning at matomsetningen i datterselskapene må skje til høy sats, ber vi om en bekreftelse på at lav sats uansett kan benyttes på maten fra datterselskapet når Selskapet ikke yter serveringstjenester til samme kunde, men kun leier ut personell som utfører tilberedning/servering hos innleier.

Etter merverdiavgiftsloven er det ikke tvil om at det planlagte datterselskapet skal beregne lav sats ved sitt salg av mat/næringsmidler når det ikke samtidig yter serveringstjenester. Hvert enkelt avgiftssubjekt må vurderes for seg.

Slik vi ser det kan det heller ikke i et tilfelle som dette være aktuelt å anvende noen ulovfestet gjennomskjæringsnorm jf. nedenfor.

Innenfor skatteretten har man som et supplement til de ordinære lovtolkingsprinsipper, en ulovfestet gjennomskjæringsnorm. For å beskrive innholdet siteres ofte Kvislis beskrivelse jf. Zimmers lærebok i skatterett s. 54:

”Det vil i neppe noe tilfelle være tilstrekkelig  å påvise at en transaksjon er fremkalt av skattemessige hensyn. Men jo mer formålsøs transaksjonene vil bli hvis de skattemessige hensyn kuttes ut, jo sterkere vil preget av arrangement være. Har transaksjonen ikke en viss egenverdi m.h.t økonomiske realiteter, vil de skatterettslig sett ligge i faresonen selv om de privatrettslig  sett er uangripelige.”

På s. 54 oppsummerer også Zimmer omgåelsesnormen med følgende:

”Transaksjonen må ha ingen eller bare få eller underordnede ikke skattemessige virkninger, og resultatet må være i strid med de grunnleggende hensyn bak den aktuelle skatteregel (ofte kalt kravet til illojalitet). Det er altså ikke tilstrekkelig til å konstatere omgåelse at en transaksjon i det alt vesentligste er skattemessig motivert.”

For nærmere belysning av omgåelsesnormen på skatterettens område viser vi til Zimmer s. 50-60, og  til Ole Gjems-Onstads Bedriftsskatterett (1999) s. 86-100.

Hvorvidt den ulovfestede gjennomskjæringsnorm også kan anvendes på merverdiavgiftsrettslige problemstillinger er omdiskutert. I artikkelen fra Killengren m.fl. publisert i Revisjon og Regnskap konkluderes det med at det i gjeldende rett ikke foreligger en slik omgåelsesnorm. Ole Gjems-Onstad er også skeptisk til en slik omgåelsesnorm på avgiftsrettens område, og viser til at avgiftspliktige i sterkere grad har krav på forutberegnelighet på avgiftsrettens område, i og med disse selv fullt ut skal ta stilling til egen avgiftsplikt.

Vi siterer følgende fra Professor Ole Gjems-Onstads kommentarutgave til merverdiavgiftsloven:

”Derimot er det innen avgiftsretten diskutert om man kan oppstille en selvstendig omgåelses eller gjennomskjæringsnorm på linje med skatteretten. Det finnes ingen høyesterettsavgjørelse som bygger på en ulovfestet omgåelsesnorm innenfor avgiftretten. Underettspraksis kan synes skeptisk (jf. RG 2000 s. 365). Det samme gjør Killengren m. fl. RoR 2000 s. 60, i hvert fall de lege lata. Et viktig hensyn som gjør at man vanskelig kan overføre skatterettens omgåelsesnorm fullt ut, er de klarere krav til forutberegnelighet for de avgiftspliktige siden de fullt ut skal ta stilling til egen avgiftsplikt. Konsekvensene av å ta feil er også strengere, med automatisk renteplikt ved retting etter mval. § 55 jf. 37 sml. lignl. § 9-10 som bare ilegger renter dersom det også vedtas tilleggsskatt. Det kan imidlertid vanskelig ses bort fra at det også på avgiftsrettens område kan bli sett bort fra privatrettslige disposisjoner som ikke er pro forma, men som fremstår som nærmest uten egenverdi og illojale i forhold til avgiftsreglenes formål.

Legges det til grunn at det foreligger en gjennomskjæringsnorm på avgiftsrettens område, bør det altså ut fra dette stilles enda strengere krav til illojalitet mot lovens formål enn det som er tilfelle på skatterettens område.  

At kravet til illojalitet uansett ikke er oppfylt her er etter vår oppfatning åpenbart. Selskapet ønsker likevel for sikkerhets skyld en bekreftelse fra avgiftsmyndighetene. Årsaken til at man her planlegger å starte eget selskap som selger mat/næringsmidler, er nettopp for å ivareta viktige hensyn som konkurransenøytralitet, som eksplisitt er uttalt som et viktig hensyn ved utarbeidelsen av den opprinnelige merverdiavgiftsloven og ved merverdiavgiftsreformen i 2001.

Når Selskapet leverer både maten og serveringstjenesten opplever det at kundene ikke vil kjøpe næringsmidler fra dem, men kun vil ha en leveranse av tilberedning/servering av maten. Kundene henvender seg til andre for å kjøpe maten for å få den levert til lav sats, noe Selskapet ikke kan gjøre når det samtidig leverer tilberedning/servering. Ved å opprette datterselskapet vil Selskapet igjen kunne tilby maten til samme avgiftssats som konkurrerende virksomheter. En slik organisering kan ikke betegnes som illojal når et viktig hensyn ved utformingen av regelverket nettopp var konkurransenøytralitet.

Legalitetsprinsippet trekker også klart i retning av at en slik oppdeling må aksepteres. Jeg viser her til Gjems-Onstad om at kravet til forutberegnelighet er strengere på avgiftsrettens område enn på skatterettens område jf. ovenfor og Høyesteretts dom av 21. desember 1990. Skulle to selskaper ses i sammenheng ved vurderingen måtte dette fremgå av lov eller forskrift.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet vil innledningsvis presisere at uttalelsen kun gjelder et planlagt opprettet datterselskap av Selskapet.

Saken gjelder spørsmålet om dette datterselskapet kan omsette næringsmidler med redusert merverdiavgiftssats til bedriftskantiner hvor morselskapet, Selskapet, leverer tjenester knyttet til driften av kantinene. Spørsmålet er således om næringsmidlene da må anses å inngå i omsetning av serveringstjenester, slik at avgift skal beregnes med ordinær avgiftssats. Det vises til Stortingets årlige vedtak om merverdiavgift § 4 og forskrift 15. juni 2001 nr. 683 om redusert merverdiavgiftssats for næringsmidler (nr. 120) § 7 første ledd, jf. annet ledds henvisning til lov 13. juni 1997 nr. 55 om serveringsvirksomhet § 2 annet ledd bokstav d.

Skattedirektoratet legger til grunn at datterselskapet og morselskapet inngår separate avtaler med bedrifter som selv driver kantiner for sine ansatte. Morselskapet vil således ikke drive kantinene i egentlig forstand, og eventuell betaling fra kantinens brukere – omsetningen i kantinene - tilfaller bedriftene selv, dvs. selskapenes felles oppdragsgivere.

Bedrifter som driver egne kantiner som bare er åpne for egne ansatte, vil som hovedregel, ikke anses å drive kantinen i næring. Dersom det tas vederlag for serveringstjenestene i kantinen, har Finansdepartementet lagt til grunn at dette minst må dekke de direkte kostnadene til kantinedriften (innkjøp av mat mv) og de indirekte kostnadene i form av lønn til personalet, renhold, leie av lokaler og inventar osv. for at kantinen skal anses drevet i næring. Kravet antas å utelukke de fleste bedriftskantiner som drives av bedriftene selv, fra avgiftsplikt.

Når en som driver en bedriftskantine, får levert varer som er næringsmidler etter forskrift nr. 120, skal leverandøren beregne merverdiavgift med redusert sats. Dette gjelder ikke bare råvarer for tilberedning av mat, men også rene vareleveranser i form av ferdige matretter fra såkalte cateringvirksomheter. Dersom bedriftskantinen ikke drives i næring, vil det ikke foreligge fradragsrett for inngående avgift på næringsmidlene. Eventuelt vederlag fra brukerne av kantinene skal da ikke avgiftsberegnes. Dersom kantinen drives i næring vil, det foreligge fradragsrett, men siden næringsmidlene vil inngå i serveringstjenester til brukerene av kantinen, skal vederlaget avgiftsberegnes med ordinær sats, jf. forskrift nr. 120 § 7 første ledd.

En bedrift som selv står for driften av kantinen for sine ansatte, kan også velge å organisere driften slik at man ikke bare kjøper inn næringsmidler, men også tjenester med administrasjon og den praktiske drift av kantinen, herunder serveringstjenester. Dersom næringsmidlene og tjenestene anskaffes separat, vil det bare være tjenesteleverandøren(e) som skal avgiftsberegne med ordinær sats. Leverandøren(e) av næringsmidler skal benytte redusert sats.

Spørsmålet i saken er om datterselskapet kan levere næringsmidler til en kantine og beregne lav sats av vederlaget, når morselskapet leverer tjenester knyttet til den praktiske driften av kantinen, herunder serveringstjenester.

Skattedirektoratet kan ikke se at det forhold at leverandørene av henholdsvis tjenester og næringsmidler til en bedriftskantine er mor- og datterselskap, i seg selv, kan gi grunnlag for å anse at næringsmidlene inngår i serveringstjenester i relasjon til forskrift nr. 120 § 7 første ledd.

Med henvisning til innsenders anførsler om ulovfestet gjennomskjæring i skatte- og avgiftsretten, vil vi imidlertid ikke utelukke at resultatet kan bli et annet dersom datterselskapets omsetning av næringsmidler ikke fremtrer som reell. Som eksempel på forhold som kan føre til reaksjon fra avgiftsmyndighetenes side, kan nevnes et datterselskap som ikke har annen funksjon enn å tjene som et tilsynelatende unødig mellomledd, i morselskapets omsetning av egenproduserte næringsmidler til bedriftskantiner hvor morselskapet yter serveringstjenester.  

Konklusjon

Det planlagte datterselskapet til Selskapet skal beregne avgift med redusert sats ved separat levering av næringsmidler til bedriftskantiner hvor Selskapet leverer tjenester knyttet til den praktiske driften av bedriftskantinene, herunder serveringstjenester.