(skatteloven §§ 5-1 første ledd, 5-30 første ledd og 12-10 flg.)

Spørsmålet var om skattyter anses å drive utleievirksomhet i skattemessig forstand ved å leie ut fem leiligheter i ca. 10 - 11 mnd i 2010. Skattedirektoratet kom til at skattyter anses å drive virksomhet ved nevnte utleie. Videre var det spørsmål om de skattemessige konsekvenser av at én leilighet selges før utløpet av 2010, dvs. om det vil innebære full realisasjonsbeskatning av alle fem leilighetene i 2010. Skattedirektoratet konkluderte med at det bare var den solgte leiligheten som ble ansett realisert i 2010. Salgsgevinsten for denne vil inngå i skattyters virksomhetsinntekt og gi grunnlag for beregning av personinntekt.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter eier fire leiligheter som er leid ut til andre til boligformål i 2009 og i 2010. Innsender har lagt ved leiekontrakter for de fire leilighetene.

Leilighetene, med unntak av én, er leid ut gjennom og forvaltet gjennom X. Den aktivitet skattyter har utøvd i forbindelse med utleien har derfor vært svært begrenset. Som et eksempel på oppdragsavtale og utleieforvaltningsavtale med X vedlegges avtaler.

Fra og med 4. januar 2010 har skattyter overtatt en femte leilighet. Ifølge innsender er den leid ut gjennom X fra og med 15. januar 2010. Kjøpekontrakt og leiekontrakt for leiligheten vedlegges.

Leieinntektene fra leilighetene utgjør hhv. kr 11 000 pr. mnd for leilighet A, kr 10 285 pr. mnd for leilighet B, kr 9 000 pr. mnd for leilighet C, kr 7 500 pr. mnd for leilighet D og kr 9 800 pr. mnd for leilighet F, til sammen kr 47 585 pr. mnd. Samlede leieinntekter pr. år fra utleie av de fem leilighetene, utgjør dermed ca. kr 571 020. Netto leieinntekter etter provisjon til X utgjør ca. kr 530 000.

Skattyter vurderer nå å selge en av leilighetene i løpet av 2010, slik at han ved utgangen av 2010 kun skal eie fire leiligheter som leies ut. Den leiligheten det er aktuelt å selge, vil i så fall bli solgt til et aksjeselskap 100 % eiet av skattyter. Trolig vil det være en av de fire leilighetene som leies ut gjennom X som vil bli solgt, ifølge innsender.

Innsender skriver at siden skattyter i en periode på under ett inntektsår i 2010 har leid ut fem leiligheter, er det spørsmål om skattyter anses å drive utleievirksomhet i 2010. Videre er det spørsmål om realisasjon av en av leilighetene innen utløpet av 2010, vil anses som opphør av næring for skattyter og dermed innebære full realisasjonsbeskatning av alle fem leilighetene i 2010.

Innsender anfører at skattyter ikke anses å drive virksomhet i 2010 og at realisasjon av en av leilighetene ikke vil medføre opphør av næring. Skattyter kan derfor ikke anses å realisere samtlige fem utleieleiligheter, ifølge innsender.

For at realisasjon av en av leilighetene skal innebære opphør eller realisasjon av virksomhet for skattyter, må utleien gjennom deler av året 2010 utgjøre virksomhet. Det er innsenders syn at skattyter ikke utøvde virksomhet gjennom utleie av fire leiligheter ved årsskiftet 2009/2010. Det vises her til Lignings-ABC 2009/10 side 1369 pkt. 3.3.11, hvor det blant annet uttales:     "Det må foretas en helhetsvurdering, men som utgangspunkt kan en gå ut fra at det er virksomhet å leie ut til:

• forretningsformål, mer enn ca 500 kvm, eller
• bolig- og fritidsformål, 5 boenheter eller mer.

… Også utleie i mindre omfang enn nevnt ovenfor kan være virksomhet. Dette vil bl.a. være tilfelle når skattyteren har et høyt aktivitetsnivå, f.eks. i forbindelse med intensiv korttidsutleie, tilsyn og vask av lokalene eller lignende. Særlig ved korttidsutleie til fritidsformål vil aktivitetsnivået ofte være høyt, slik at det etter omstendighetene kan foreligge virksomhet selv om det bare er èn boenhet som leies ut. Unntaksvis kan inntekt av utleie i et større omfang enn nevnt ovenfor bli ansett som kapitalavkastning når aktivitetsnivået er spesielt lavt, f.eks. fordi det er inngått langtidskontrakt og leieren har ansvaret for indre og ytre vedlikehold og skal dekke alle kostnader.”

Innsender skriver at fordi tre av leilighetene til og med 2009 var leid ut gjennom X, var skattyters aktivitet knyttet til utleie av de fire leilighetene frem til årsskiftet 2009/2010, av svært lite omfang. Videre anfører innsender at det ikke er grunnlag for å fravike det utgangspunktet som Lignings-ABC og langvarig ligningspraksis gir anvisning på; at det først foreligger virksomhet ved utleie av minst fem boenheter. Dette har også skattyter lagt til grunn, slik at det ikke er levert næringsoppgave for utleien av leilighetene. Innsender er derfor av den oppfatning at skattyters utleie av fire leiligheter ved inngangen til 2010, ikke utgjorde virksomhet.

Bakgrunnen for nærværende anmodning om bindende forhåndsuttalelse, er at skattyter planlegger å realisere en av utleieleilighetene før utløpet av 2010. Det er etter innsenders syn klart at skattyter heller ikke ved utgangen av inntektsåret 2010 vil utøve virksomhet, da han igjen kun vil leie ut fire leiligheter.

Spørsmålet er ifølge innsender, om skattyter pga. utleie av fem leiligheter i under ett inntektsår, likevel kan sies å utøve virksomhet i 2010, slik at realisasjon av en leilighet vil innebære opphør av virksomhet med full realisasjonsbeskatning. Innsender anfører at utleie av fem leiligheter i en periode som ikke utgjør et helt inntektsår ikke utgjør virksomhet, og at realisasjon av en av leilighetene derfor ikke innebærer opphør av virksomhet med full realisasjonsbeskatning.

Sentrale trekk ved vurderingen av om det foreligger virksomhet, er at det må dreie seg om aktivitet med økonomisk karakter, utøvet for skattyters regning og risiko. Innsender skriver videre at den økonomiske virksomheten må være egnet til å gå med overskudd, og at denne vurderingen skal foretas over en periode. Vurderingsperioden for om det foreligger virksomhet, må avgjøres konkret i det enkelte tilfelle.

Videre skriver innsender at pga. størrelsen på inntektene fra utleien, må det legges til grunn at utleien er en økonomisk aktivitet. Når det gjelder den aktivitet som skattyter utøver i forbindelse med utleie, er imidlertid denne av svært begrenset omfang, ifølge innsender. Leilighetene leies således ut gjennom X, etter avtale med skattyter. Det er dermed X som finner frem til leietakerne og utformer kontrakt, krever inn leien mv.

Innsender anfører at vurderingsperioden for hvorvidt det foreligger virksomhet ved utleie må være minst ett år, og slik at det må vurderes hvorvidt det foreligger virksomhet både ved inngangen til og utgangen av vurderingsperioden. Det vises til Lignings-ABC 2009/10 side 1371 pkt. 3.5.3, hvor det blant annet heter at "det reelle overskudd (og ikke det ligningsmessige resultat) fra skog [må] vurderes over meget lang sikt, mens det i oppstartet jordbruksdrift normalt kan vurderes over en fire- femårsperiode."

Ifølge innsender drev ikke skattyter virksomhet ved inngangen til 2010. Han leide ikke ut mer enn fire leiligheter frem til 15. januar 2010. Ved utgangen av 2010, etter at han har gjennomført den planlagte realisasjon, vil han heller ikke drive virksomhet, ifølge innsender. Det anføres at en vurderingsperiode på under ett år er for kort til å konstatere at utleien av de fem leilighetene utgjør virksomhet i 2010, og at realisasjon av en leilighet derfor ikke innebærer opphør av virksomhet med følgende realisasjon av alle leilighetene.

Innsender ber om bekreftelse på at skattyter kan realisere en av de fem leilighetene som i dag leies ut til boligformål, uten at dette innebærer opphør av virksomhet med full realisasjonsbeskatning av alle fem leilighetene.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om skattyter anses å drive utleievirksomhet i skattemessig forstand når han leier ut fem leiligheter i ca. 10 - 11 mnd i 2010. Videre skal vi vurdere de skattemessige konsekvenser av at én leilighet selges før utløpet av 2010.

Skattedirektoratet gjør for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Det forutsettes at premissene og faktum som er tatt inn ovenfor er fullstendig for de spørsmål som drøftes.

Vi skal først ta stilling til om skattyter anses å drive utleievirksomhet når han erverver den femte leiligheten primo januar og leier ut de fem leilighetene i ca. 10 - 11 mnd i 2010.

I retts- og ligningspraksis og i skatterettslig teori er det lagt til grunn at det skatterettslige virksomhetsbegrep forutsetter en aktivitet som tar sikte på å ha en viss varighet og et visst omfang. Den skal være egnet til å gi overskudd samt drives for skattyters regning og risiko, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) side 48 avsnittet om ”Virksomhet” (under merknader til § 5-1) og Lignings-ABC 2009/10 side 1363 pkt. 3.1. Den endelige klassifiseringen vil bero på en helhetsvurdering, basert på en fortolkning av regelverket, rettspraksis, juridisk teori mv., jf. Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) side 20 pkt. 1.6.3.

Skattedirektoratet forstår innsenders opplysninger slik at utleieaktiviteten skjer for skattyters regning og risiko og at den er egnet til å gå med overskudd. Vilkåret om at aktiviteten skal være egnet til å gå med overskudd forutsetter at aktiviteten vurderes over en viss tidsperiode som kan være forskjellig avhengig av aktivitetens art, jf. for eksempel praksis i saker vedrørende jord- og skogbruksdrift, se Lignings-ABC 2009/10 side 1371 pkt. 3.5.3.

Spørsmålet vi skal vurdere nedenfor er imidlertid om kravet til aktivitetens omfang og varighet anses oppfylt ved anskaffelse av den femte leiligheten og utleie av fem leiligheter i ca. 10 - 11 mnd i 2010, slik at skattyter anses å drive virksomhet i skattemessig forstand.

Ved vurderingen av aktivitetens omfang og varighet skal det tas hensyn til all aktivitet som skjer for skattyters regning og risiko. Dette gjelder også når arbeidet er satt bort til andre for eksempel en selvstendig næringsdrivende, se Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) side 76 og 77 og dommer inntatt i Utv. 1968 side 75, Utv. 1991 side 673 og Utv. 1996 side 616. Tilsvarende er lagt til grunn i ligningspraksis, jf. Lignings-ABC 2009/10 side 1367 pkt. 3.3.2.

Kravet til aktivitetens omfang og varighet vil variere avhengig av virksomhetens art. Ved vurderingen av om aktiviteten har nødvendig omfang, er det i rettspraksis generelt stilt beskjedne krav. Når grensen mot passiv kapitalplassering skal trekkes, har det likevel vært anført i juridisk teori at aktiviteten må ha et visst omfang.

Vedrørende aktivitetens omfang, har innsender i foreliggende sak vist til ligningspraksis som er beskrevet i Lignings-ABC for 2009/10 side 1369 pkt. 3.3.11, hvor det blant annet fremgår at det må foretas en helhetsvurdering, men at en som utgangspunkt kan gå ut fra at det er virksomhet å leie ut fem boenheter eller mer til bolig- og fritidsformål. 

Basert på de vedlagte leiekontrakter, legger Skattedirektoratet til grunn at aktiviteten ved utleie av de fem leilighetene har et omfang som vil være normalt for denne type utleie. Videre legger vi til grunn at det skal tas hensyn til all aktivitet som skjer for skattyters regning og risiko, også det arbeid som utføres av X.

Når det gjelder spørsmålet om når en virksomhet anses som påbegynt skriver Gjems-Onstad i ”Norsk bedriftsskatterett” 7. utg. på side 817 bl.a.:

”Har den aktivitet som skal gi inntekter, kommet i gang, for eksempel produksjon av varer, anses virksomheten for igangsatt selv om inntekter ennå ikke er realisert. Derimot anses planlegging i seg selv ikke tilstrekkelig, selv om man har laget tegninger, foretatt markedsundersøkelser og fått konsesjon. Men har planleggingen særlig nær tilknytning til det som skal gi inntekter, f eks leie eller erverv av foretningslokalene, kan det være tilstrekkelig (jf Lignings-ABC 2007/08 s 1294). I BFU 27/07 kom SD frem til at gjennomføringsfasen og dermed virksomheten, var påbegynt når en utbygger av eiendom for utleie og/eller salg hadde signert en bindende utbyggingsavtale med entreprenør.”

Vi viser også til Lignings-ABC 2009/10 side 1371 pkt. 4, hvor det bl.a. fremgår at det i praksis er lagt til grunn at virksomhet anses påbegynt senest når den inntektsgivende aktivitet er kommet i gang. Dette gjelder selv om aktiviteten ikke har gitt inntekter.

Når det gjelder kravet til aktivitetens varighet, viser vi til Ot.prp. nr. 86 (1997-98) Ny skattelov side 48 hvor det bl.a. fremgår:

”Det må være utøvet aktivitet av et visst omfang og en viss varighet. Også aktivitet av kortere varighet vil kunne regnes som virksomhet, eksempelvis når forholdene tilsier at aktiviteten er påbegynt med sikte på et mer varig inntektserverv, men skattyter har måttet avslutte aktiviteten på grunn av uforutsette etterfølgende omstendigheter. Enkeltstående transaksjoner vil i alminnelighet ikke kunne anses som virksomhet. Men forretningsforetak som tilfredsstiller de øvrige kriteriene for virksomhet vil falle inn under begrepet selv om det dreier seg om en mer kortvarig og avgrenset aktivitet.” 

Aktivitet av ”kortere varighet” vil etter dette også kunne regnes som virksomhet. Vi finner også støtte for en slik fortolkning i juridisk teori, jf. Skattelovkommentaren av Greni m.fl. 2003/04 på side 258 og Lærebok i skatterett 6. utg. av Frederik Zimmer på side 132, hvor det bl.a. fremgår at det neppe stilles særlig store krav til varighet for at det skal foreligge virksomhet.

Vi forstår faktum i foreliggende sak slik at skattyter har påbegynt utleieaktiviteten med sikte på et mer varig inntektserverv, selv om han nå vurderer å selge den femte leiligheten til et aksjeselskap som han skal eie 100 %. Det er allerede lagt ned aktivitet i forbindelse med utleie av de fem leilighetene, herunder bl.a. det å finne leietakere, kontraktsskriving, innkreving av leie. Samlede leieinntekter pr. år fra utleie av de fem leilighetene utgjør ca. kr 571 000, noe som anses som relativt betydelig. Skattyters leieinntekter for de fem leilighetene vil likevel være noe i underkant av dette, dersom den femte leiligheten selges i løpet av 2010.

Basert på ovennevnte faktum og forutsetninger er Skattedirektoratet etter en helhetsvurdering kommet til at virksomheten er påbegynt og at kravet til aktivitetens omfang og varighet er oppfylt. Skattyter anses etter dette å drive utleievirksomhet av de fem leilighetene gjennom et enkeltpersonforetak.

Vi skal nå vurdere de skattemessige konsekvenser av at én leilighet selges før utløpet av 2010.

Ut fra vedlagte leiekontrakter og innsenders opplysninger legger Skattedirektoratet til grunn at aktivitetsnivået ved utleie av fire av de skisserte leilighetene ikke vil være unormalt høyt for denne type utleie, jf. Lignings-ABC for 2009/10 side 1369 pkt. 3.3.11 (referert ovenfor). Vi legger da til grunn at det skal tas hensyn til all aktivitet som skjer for skattyters regning og risiko, også det arbeid som utføres av X.

Basert på ovennevnte faktum og forutsetninger antar Skattedirektoratet at virksomheten er under avvikling når den ene leiligheten selges. Skattedirektoratet er etter en helhetsvurdering kommet til at kravet til aktivitetens omfang etter avviklingsprosessen, ikke lenger vil være oppfylt.

Virksomhetsregelen i skatteloven § 5-1 første ledd, jf. skatteloven § 5-30 første ledd, omfatter gevinst ved salg av driftsmidler. Det er bare den leiligheten som selges i 2010, som anses som realisert i 2010. Eventuell gevinst ved salg av leiligheten inngår i skattyterens virksomhetsinntekt som danner grunnlag for beregning av personinntekt, jf. skatteloven §§ 12-10 flg.

Vi gjør oppmerksom på at dersom en eller flere av de øvrige leilighetene selges som ledd i opphør av virksomheten, vil eventuell salgsgevinst inngå i skattyterens virksomhetsinntekt og dermed i grunnlaget for personinntekt etter reglene i skatteloven §§ 12-10 flg. Vi viser til Lignings-ABC 2009/10 side 1382 under pkt. 2.6 Nedtrapping/avvikling av virksomhet.

Konklusjon

Basert på ovennevnte faktum og forutsetninger anses skattyter å drive virksomhet ved utleie av fem leiligheter i 2010.

Det er bare den leiligheten som selges i 2010, som anses realisert i 2010. Eventuell gevinst ved salg av en leilighet i 2010 som beskrevet, vil inngå i skattyterens virksomhetsinntekt og gi grunnlag for beregning av personinntekt.