(skatteloven § 10-11, jf. § 14-2 første ledd)

Saken gjelder et aksjeselskap hvor skattyter er eneaksjonær. Selskapet har kjøpt en livrente som skal komme til utbetaling med årlige beløp. Det vurderes nå ved generalforsamlingsbeslutning å oppnevne skattyter som begunstiget til den årlige utbetalingen. Spørsmålet er om oppnevnelsen av skattyter som begunstiget medfører at hele verdien av den rett hun får etter livrenteavtalen kommer til beskatning ved oppnevnelsen eller om beskatning skal skje for det enkelte år. Skattedirektoratet la vekt på at skattyter overfor forsikringsselskapet vil være innsatt som begunstiget uten forbehold, og at dette er situasjonen så lenge oppnevnelsen ikke er skriftlig tilbakekalt. Direktoratet kom etter en konkret vurdering til at det ikke forelå noen reell usikkerhet mht. om begunstigelsen ville bli tilbakekalt og fordelen skulle i sin helhet tidfestes til tidspunktet for oppnevnelse som begunstiget.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter er eneaksjonær i Selskapet. Det er opplyst at skattyter aldri har hatt noen arbeidsmessig tilknytning til Selskapet og at Selskapet ikke driver virksomhet.

Det er videre opplyst at Selskapet, i tillegg til den livrenteavtale som denne saken gjelder, har en bankkonto på kr 370.000 og en investering på 8 mill. kroner i forskjellige aksjefond.

Det er opplyst at Selskapet i 2006 inngikk en livrenteavtale med Forsikringsselskapet og foretok innbetaling av en engangspremie på 5 mill. kroner. Premien er ikke fradragsført i selskapet. Det er opplyst at det er Selskapet som er forsikringstaker i avtalen, og at dette innebærer at det er Selskapet som eier livrenteavtalen og som til enhver tid har disposisjonsrett over denne. Selskapet kan bl.a. når som helst si opp livrenteavtalen slik at det innbetalte beløp blir tilbakeført til Selskapet.

Innsender sier at en livrenteavtale må forsikre en bestemt person og at det er skattyter som er forsikret i denne avtalen. Dette innebærer i følge innsender at livrenteavtalen er knyttet opp mot skattyter som forsikringsobjekt, slik at utbetalingene stopper og resterende innbetalt beløp (uten avkastning) tilbakebetales eller utbetales i henhold til avtalens bestemmelser, hvis skattyter avgår ved døden i forsikringsperioden. Det er opplyst at skattyter som forsikret ikke har noen innflytelse over livrenteavtalen, verken hva gjelder utbetalinger, oppsigelse eller andre forhold. Forsikrede har heller ikke i egenskap av å være forsikret, noen økonomisk interesse av avtalen.

Det er opplyst at Selskapet foreløpig ikke har oppnevnt noen begunstiget til forsikringen. Innsender sier at det med begunstiget her menes, den livrentene skal utbetales til. Den begunstigede sies i likhet med forsikringsobjektet, ikke å ha noen innflytelse over livrenteavtalen. I og med at det ikke er oppnevnt noen begunstiget, vil livrenteutbetalingene i henhold til avtalen bli utbetalt til Selskapet. Det fremgår av innsendt forsikringsbevis at utbetalingene skal skje med første utbetaling 1. mai 2008 og opphørsdato 1. mai 2023. Utbetaling vil skje med årlige engangsbeløp per 1. mai.

Selskapet ønsker å oppnevne skattyter som begunstiget. Oppnevnelsen vil bli gjort ved generalforsamlingsvedtak, og vil gjelde utbetaling i henhold til livrenteavtalen for det påfølgende kalenderår. Innsender anfører at hvis Selskapet ønsker det, og det finnes utbyttegrunnlag for det, vil Selskapet på årlig basis ved generalforsamlingsvedtak oppnevne skattyter som begunstiget etter livrenteavtalen for ett år av gangen.

Det er opplyst at begunstigelsen vil skje ved oversendelse av brev fra Selskapet til Forsikringsselskapet der skattyter oppnevnes som begunstiget. Overfor Forsikringsselskapet kan begunstigelsen ikke gjøres tidsavgrenset, slik at skattyter som et utgangspunkt vil være sammenhengende begunstiget, forutsatt at Selskapet ikke trekker begunstigelsen tilbake.

Forut for den årlige utbetalingen vil det sammenkalles til generalforsamling for å beslutte utdeling av utbytte mv. på bakgrunn av fjorårets regnskaper. Dersom det er utbyttegrunnlag til det, vil det da besluttes at skattyter skal være begunstiget også for årets utbetaling. Dersom utbyttegrunnlag ikke eksisterer vil begunstigelsen bli trukket tilbake slik at utbetalingen tilfaller Selskapet.

Skattyter ber om at det tas stilling til om hele premieinnbetalingen på 5 mill. kroner vil bli tidfestet som skattepliktig inntekt det år skattyter gjøres begunstiget etter livrenteavtalen, eller om det kun er den del av livrentene som skattyter gjøres berettiget til etter generalforsamlingsbeslutningen som skal tidfestes som skattepliktig inntekt det samme år. Hvis hele premieinnbetalingen skal tidfestes som skattepliktig inntekt det året skattyter gjøres begunstiget etter livrenteavtalen, vil andre overføringsmåter fra Selskapet til skattyter bli vurdert.

Innsender viser til skatteloven § 14-2 som angir at en fordel som innvinnes ved overføring fra andre, skal tas til inntekt når skattyteren ”får en ubetinget rett til ytelsen”. Begunstigelsen etter livrenteforsikringen skal m.a.o. tidfestes det år skattyter får en ”ubetinget rett til” livrenteutbetalingene. Spørsmålet er således hvorvidt det er hele premieinnbetalingen på 5 mill. kroner, eller kun livrentene som utbetales i det påfølgende kalenderår skattyter anses for å ha en ”ubetinget rett til” i henhold til generalforsamlingsbeslutning og livrenteavtale.

Det vises til at utbytte er skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 10-11. Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. Utbetaling av livrenter til aksjonær fra en livrenteforsikring tegnet og finansiert av aksjonærens selskap må være å anse som en vederlagsfri overføring i skattelovens forstand. Innsender sier at en generalforsamlingsbeslutning om innsettelse av skattyter som begunstiget for det påfølgende kalenderår dermed må være å likestille med en generalforsamlingsbeslutning om utdeling av utbytte og at utdelingen vil være et lovlig utbytte.

Innsender sier at lovlig utbytte skattemessig skal tidfestes på det tidspunkt generalforsamlingen treffer beslutning om utdelingen, da det er på dette tidspunkt aksjonæren får en ubetinget rett til ytelsen. Fordelen ved begunstigelse etter livrenteavtalen tidfestes på denne bakgrunn det året generalforsamlingen treffer sin beslutning om årlig begunstigelse. Når generalforsamlingen treffer beslutning om at skattyter kun er begunstiget for det påfølgende kalenderår, bør det legges til grunn at det kun er utbetalinger fra livrenteavtalen det påfølgende kalenderår som skal tidfestes det året generalforsamlingsbeslutningen treffes.

Etter innsenders oppfatning må det legges til grunn at skattyter kun har en ubetinget rett til livrenteutbetalinger som er besluttet av generalforsamlingen. Selskapet er kun forpliktet til å innsette skattyter som begunstiget i det tidsrom generalforsamlingen beslutter, og det vil da kun være utbetalinger innenfor dette tidsrommet som ikke vil være betinget av en ny generalforsamlingsbeslutning. Dersom beslutningen om begunstigelsen kun gjelder for det påfølgende kalenderåret, er det kun utbetalinger i henhold til livrenteavtalen det påfølgende kalenderåret som skal tidfestes til beslutningsåret.

Innsender viser til at det i Lignings-ABC 2005 side 492 (Lignings-ABC 2006 side 512) pkt. 4.3, fremgår at premien for livrenteforsikring tegnet av aksjeselskap til fordel for ikke-arbeidende aksjonær skal behandles som utbytte både av aksjonær og av selskap. Innsender sier at Lignings-ABC tidfester hele den innbetalte premien som en fordel på det tidspunkt livrenteforsikringen er til fordel for aksjonæren, altså når aksjonæren er begunstiget.

Innsender mener at den praksis som er referert i Lignings-ABC ikke kan gjelde i denne saken, fordi det ikke vil være forenlig med lovens krav til ”ubetinget rett”. I og med at skattyters rett til livrenteutbetalingene for hvert år er betinget av at generalforsamlingen treffer vedtak om begunstigelse, kan en ikke fastslå at skattyter har en ubetinget rett til utbetalinger ut over det som er besluttet av generalforsamlingen. Skattyters rett er da betinget av at generalforsamlingen treffer vedtak om videre begunstigelse.

Avtalen kan som nevnt over, til enhver tid endres av Selskapet, og Selskapet har ikke forpliktet seg til ikke å endre avtalen utover det som er vedtatt på generalforsamlingen. Innsender mener at den praksis som er omtalt i Lignings-ABC ikke kan anvendes i dette tilfellet da det i så fall ville stride mot lovens ordlyd.

Innsender mener på grunnlag av ovenstående, at det bare er de livrenteutbetalinger skattyter har rett til i medhold av generalforsamlingsbeslutningen som kan tidfestes til det året generalforsamlingen vedtar å innsette skattyter som begunstiget. Det hevdes videre at når begunstigelsen i henhold til generalforsamlingsbeslutningen kun er ett år, er det kun utbetalinger innenfor denne tidsperiode som kan tidfestes det år generalforsamlingen treffer sin beslutning.

På forespørsel om tilbakebetalingsbeløpet ved forsikredes (skattyters) død i løpet av forsikringsperioden, vil tilfalle den begunstigedes (skattyters) mulige livsarvinger (forutsatt at skattyter er begunstiget på det aktuelle tidspunkt) svarer innsender i e-post at ”(D)ersom den som er begunstiget (og forsikret) dør, går utbetalingene til Selskapet som eier av forsikringen”.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til på hvilket tidspunkt (tidfesting) skattyter skal utbyttebeskattes for fordel knyttet til inngått livrenteavtale. Innsender reiser spørsmål om skattyter skal utbyttebeskattes for Selskapets premieinnbetaling på 5 mill. kroner det år hun oppnevnes som begunstiget, eller om beskatningen skal skje for årlig utbetaling i de år hun i henhold til generalforsamlingsbeslutning skal være begunstiget.

Det legges for drøftelsen til grunn at vilkårene i forsikringsavtalelovgivningen er overholdt. Det samme gjelder forholdet til aksjeselskapslovgivningen. Det tas heller ikke stilling til andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå, ut over de spørsmål som drøftes i det følgende.

Det følger av skatteloven § 10-11 annet ledd at enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær er skattepliktig som utbytte på aksjonærens hånd. Den fordel som på grunnlag av livrenteavtalen tilflyter skattyter, skal følgelig beskattes som utbytte på hennes hånd. I Lignings-ABC 2006 side 512 er det lagt til grunn at premie til livrenteforsikring tegnet av aksjeselskap til fordel for ikke-arbeidende aksjonær skal behandles av både selskap og aksjonær, som utbytte.

Saken gjelder skattyters skattepliktige fordel knyttet til livrenteavtalen. Her behandles kun spørsmålet om tidfesting av fordelen.

Hovedregelen om tidfesting av inntekt er nedfelt i skatteloven § 14-2 første ledd annet punktum:

”Fordeler som innvinnes ved overføring fra andre, tas til inntekt når skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen.”

Spørsmålet blir her på hvilket tidspunkt skattyteren kan sies å ha fått ”en ubetinget rett til ytelsen”.

Reglene om tidfesting av inntekter som det er knyttet betingelser til, er utviklet i teori og praksis. Reglene er beskrevet slik i Lignings-ABC 2006 side 1049:

”Betingelser som medfører at en inntekt kan falle bort dersom en fremtidig uviss hendelse inntrer (resolutiv betingelse), vil ikke utsette tidfestingen. Dette kan for eksempel være en kontraktsbestemmelse om at et kjøp av en landbrukseiendom kan heves dersom kjøperen ikke får konsesjon.

Kan en rettighet ikke gjøres gjeldende før en gitt fremtidig uviss betingelse inntrer (suspensiv betingelse), vil dette medføre at tidfestingen utsettes. Inntekten skal da tidfestes først når betingelsen inntrer, selv om sannsynligheten for at betingelsen skal inntre er overveiende stor. Er f.eks. gjennomføringen av en avtale om kjøp gjort betinget av at kjøperen får konsesjon vil overdragelsen bero på en suspensiv betingelse. Inntekter eller kostnader som avhenger av en betingelse som nærmest har karakter av en formsak, f.eks. tinglysning av et skjøte, anses likevel tidfestet når de øvrige vilkår er oppfylt.”

Ole Gjems Onstad sier i boken ”Norsk Bedriftsskatterett” 6. utgave side 1179 om tidfestingsspørsmålet bl.a.:

”…skillet mellom suspensive og resolutive betingelser er i seg selv ikke et trylleformular. Det avgjørende er hvorvidt betingelsen etter en reell vurdering må anses å gi grunnlag for en reell usikkerhet….”.

Se også Ole Gjems Onstad i samme bok side 1189, om periodisering av salgsvederlag for aksjer:

”Er beløpet utbetalt eller i hvert fall selgeren foreløpig berettiget (resolutiv betingelse), vil det i praksis ikke være aktuelt å betrakte beløpet som ikke innvunnet eller periodisert.”

Det fremgår av Lignings-ABC 2006 side 1049, at aksjeutbytte som utdeles på grunnlag av vedtak i generalforsamlingen skal tas til inntekt i vedtaksåret, og det er generalforsamlingsbeslutningen som gir aksjonæren en ubetinget rett til ytelsen, uavhengig av på hvilket tidspunkt utbyttet faktisk blir utbetalt.

Basert på det presenterte faktum legger Skattedirektoratet til grunn at Selskapet har inngått en avtale med Forsikringsselskapet, hvoretter skattyter er forsikret.

Omfanget av livrenteytelsen er fastsatt. Livrenten skal komme til utbetaling med et fastsatt årlig beløp over et gitt antall år. Hvis skattyter dør før utløpet av forsikringsperioden vil det skje tilbakebetaling av innbetalt premiebeløp med angitte korreksjoner.

Det er opplyst at de årlige utbetalinger fra livrenteforsikringen er ment å komme skattyter til gode ved at hun skal oppnevnes som begunstiget. Oppnevnelsen skal i følge innsender skje ved beslutning i generalforsamlingen det enkelte år og begrenses til å gjelde for ett år om gangen. Melding om begunstigelsen skal sendes Forsikringsselskapet etter første gangs oppnevnelse, uten at noen tidsbegrensning vil komme til uttrykk. Skattyter vil følgelig i avtalen med Forsikringsselskapet, være innsatt som begunstiget uten forbehold.

Etter oppnevnelsen som begunstiget vil det bestå et selvstendig rettsforhold mellom skattyter og Forsikringsselskapet. Skattyter vil i forhold til Forsikringsselskapet, være berettiget til den årlige utbetalingen, og Forsikringsselskapet vil være legitimert til å foreta utbetaling til skattyter med befriende virkning. Dette vil være situasjonen så lenge oppnevnelsen som begunstiget i forhold til Forsikringsselskapet ikke er skriftlig tilbakekalt, og den vil bestå uavhengig av hvilke beslutninger som treffes i Selskapets generalforsamling.

Oppnevnelsen av skattyter som begunstiget kan tilbakekalles i samsvar med forsikringsavtaleloven § 15-2 annet ledd, jf. § 15-3. Det er opplyst at begunstigelsen vil bli trukket tilbake etter beslutning i generalforsamling, dersom det det enkelte år ikke er utbyttegrunnlag for å la utbetalingen tilfalle skattyter. Spørsmålet er om Selskapets mulighet for å tilbakekalle oppnevnelsen innebærer noen reell usikkerhet for skattyters rett som begunstiget.

Slik saken er opplyst er det et ønske at utbetalingene fra livrenten skal tilfalle skattyter. Det er videre opplyst at selskapet som ikke driver virksomhet, besitter en bankkonto på 370.000 kroner og en investering i forskjellige aksjefond på til sammen 8 mill. kroner, i tillegg til livrenten som denne saken gjelder. Det er ikke gitt opplysninger om gjeld. Aksjekapitalen er på 100 000 kroner. Det er således lite som tilsier at det ikke skulle være grunnlag for utbytteutdeling i den beløpsstørrelse som her er aktuelt, og med skattyter som eneaksjonær og enerådende på generalforsamlingen, vil hun ha kontroll mht. om begunstigelsen skal tilbakekalles. Etter en konkret vurdering av saken er Skattedirektoratet kommet til at muligheten for tilbakekall av begunstigelsen ikke innebærer noen reell usikkerhet.

Skattedirektoratet er med bakgrunn i ovenstående kommet til at det ikke vil hefte slik reell usikkerhet mht. om oppnevnelsen som begunstiget vil bli tilbakekalt, at det har betydning for tidfestingen. For øvrig bemerkes at statistiske beregninger utarbeidet til bruk for verdsettelse av inntektsnytelser som avhenger av levetid, jf. arveavgiftsloven § 13, angir 22 års levetid for kvinne på 59 år. Anvendt i dette tilfellet vil det gi en levetid som overstiger forsikringsperioden.

Skattyters fordel knyttet til den inngåtte livrenteavtalen skal i sin helhet tidfestes til det tidspunkt hun oppnevnes som begunstiget i livrenteavtalen med Forsikringsselskapet, jf. Ligning-ABC 2006 side 512 og 1049.

Det følger av ovenstående at det er utbyttegrunnlaget på tidspunktet for oppnevnelse som begunstiget som er avgjørende for om utbyttet er lovlig i forhold til aksjeloven § 8-1.

Konklusjon

Skattyter skal utbyttebeskattes etter skatteloven § 10-11 annet ledd for verdien av den rett hun får på tidspunktet for oppnevnelse som begunstiget i henhold til den beskrevne livrenteavtale, jf. skatteloven § 14-2 første ledd annet punktum.