1. Innledning

Vi viser til brev av 22. april 2021 med anmodning om bindende forhåndsuttalelse, vedlegg hvor det dokumenteres at gebyret er betalt, og tilleggsopplysninger av 10. mai 2021.

Uttalelsen gjelder for IN, med organisasjonsnummer 000 000 000. Heretter omtalt som IN, selskapet eller innsender. IN er et heleid datterselskap av I, og inngår i en fellesregistrering med dette selskapet hvor I er rapporterende enhet.

Z Advokatfirma AS har på vegne av IN anmodet om en bindende forhåndsuttalelse knyttet til avgiftsbehandlingen av en betaling fra fylke YY (heretter omtalt som fylkeskommunen eller fylke YY) til IN for etablering av infrastruktur.

IN må utvide strømnettet sitt, og deler av kabeltraseen skal anlegges på offentlig grunn. Fylkeskommunen krever i den forbindelse at IN skal være med å anlegge en gang- og sykkelvei på deler av kabelstrekket. Fylkeskommunen skal betale kr 12 millioner til IN for å dekke merkostnaden med å etablere gang- og sykkelvei ved leggingen av strømkabelen. Spørsmålet er om betalingen fra fylkeskommunen skal anses som omsetning, jf. mval. §§ 1-3 første ledd bokstav a jf. 3-1 første ledd eller et tilskudd.

Dersom betalingen anses som tilskudd, bes det om en avklaring på om dette påvirker IN sin fradragsrett for oppføringen. Dersom betalingen anses som omsetning, er spørsmålet om beløpet fra fylkeskommunen er vederlag for en avgiftspliktig entreprisetjeneste eller avgiftsunntatt omsetning av fast eiendom.

2. Skattekontorets konklusjon i saken

Skattekontoret har etter en konkret vurdering kommet til at betalingen fra fylkeskommunen til IN er vederlag for avgiftspliktig omsetningt, jf. mval § 1-3 første ledd bokstav a. Avtalen som skal inngås mellom partene underbygger at det foreligger en gjensidig bebyrdende transaksjon mellom partene. Videre har skattekontoret kommet til at omsetningen er avgiftspliktig levering av entreprisetjenester etter mval § 3-1 første ledd.

3. Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser

Endelig avgitt uttalelse er bindende for alle instanser innen Skatteetaten. For at myndighetene skal være bundet av uttalelsen må den planlagte disposisjonen besluttes og iverksettes slik den framgår av anmodningen. Den bindende forhåndsuttalelsen legges til grunn dersom den skattepliktige krever det, ved fastsettingen i den skattemeldingen som omfatter den aktuelle disposisjon, og den faktiske disposisjon er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsen. Det må sannsynliggjøres at disposisjonen er identisk med den disposisjon forhåndsuttalelsen gjelder. Beløpsmessige eller kvantitative forskjeller uten betydning for det avgjorte rettsspørsmål ses det bort fra, jf. skatteforvaltningsloven § 6-1 tredje ledd, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-9 første ledd. Hvis den skattepliktige ikke har krevd at uttalelsen skal legges til grunn i skattemeldingen, vil retten til å benytte uttalelsen normalt bortfalle.

Uttalelsen har bare bindende virkning for disposisjoner som er besluttet og iverksatt innen tre år etter utgangen av det året da uttalelsen ble gitt. Den bindende virkningen av en forhåndsuttalelse opphører fem år etter utgangen av det året uttalelsen ble gitt. Videre bør man være klar over at dersom rettstilstanden endres ved lov eller forskrift, går disse reglene foran det som er bestemt i uttalelsen.

Uttalelsen kan påklages i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak om skattefastsetting i skatteforvaltningsloven kapittel 13, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2. Skriftlig klage skal innen 6 uker sendes det organ som har avgitt den bindende forhåndsuttalelsen. Reglene om krav til anmodningens innhold i § 6-1-4 gjelder tilsvarende for klage over en bindende forhåndsuttalelse, jf. § 6-2-1. Ved mottak av klage skal den instans som har avgitt uttalelsen vurdere om det er grunnlag for omgjøring til gunst for den skattepliktige, jf. skatteforvaltningsloven § 13-6 tredje ledd. Er vilkårene for å behandle en klage ikke tilstede skal den instans som har avgitt uttalelsen avvise saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-6 annet ledd.

For det tilfellet klagen tas til behandling skal det organ som mottar klagen utarbeide en uttalelse til Skatteklagenemnda og oversende klagen, jf. skatteforvaltningsloven §§ 13-3, 13-4 og 13-5. Klageinstansens forhåndsuttalelse bør normalt avgis senest 3 måneder fra fullstendig klage er mottatt.

Skattekontoret har avgitt følgende forhåndsuttalelse i saken, jf. sktfvl. § 6-1 jf. 6-4.

4. Innsenders framstilling av faktum og jus

4.1 Innholdet i anmodningen

Fra anmodningen av 22. april 2021 siteres:

"3. Faktum

IN (heretter IN) har behov for å utvide strømnettet gjennom anleggelse av kabelanlegg på strekningen cc-vv-bb-nn. IN planlegger å inngå avtale med Fylke YY (heretter YY) om anleggelse av kabelanlegget på offentlig grunn. YY krever i den forbindelse at IN skal være med på å anlegge gang- og sykkelvei på deler av kabelstrekket. Gang- og sykkelveien skal etableres oppå kabeltraséen på strekningen mellom bb og nn. Dette er en strekning på ca. 2 km.

Som et ledd i avtalen, er det lagt opp til at YY vil betale et tilskudd på kr 12 millioner til IN, som skal dekke merkostnaden med å etablere gang- og sykkelvei ved legging av strømkabel. Tilsvarende vil det også gis et tilskudd fra H kommune, som imidlertid ikke er en del av avtaleverket.

Bygging av kabelanlegget skjer i medhold av områdekonsesjon, og er ikke søknadspliktig etter plan og bygningsloven, eller annet regelverk, men er foreleggingspliktig for kommune, fylkeskommune, statsforvalter og grunneiere. Det er avholdt møter med kommune, fylkeskommune og statsforvalter samt holdt åpent informasjonsmøte for alle berørte grunnere. Selv om opparbeidelsen ikke er et søknadspliktig tiltak, er likevel etablering av gang- og sykkelvei en forutsetning for å få anlegge kabelanlegget. Opparbeidelse av gang- og sykkelveien er et krav satt til IN for at de skal få adkomst til den regulerte, men ikke opparbeide veigrunnen. Istandsettingen var følgelig et krav for tilgang til eksisterende veigrunn.

YY vil som ledd i avtalen foreta de nødvendige grunnerverv for å skaffe IN tilgang til traséen. Uten grunnerverv ville IN måttet ekspropriert grunn selv, og uten tilskudd for å etablere infrastruktur ville ikke IN etablert gang- og sykkelvei. Anlegget ville på grunn av reguleringsplanen, i så tilfelle være etablert på flyttebetingelser, som vi si at IN ville ha pliktet å flytte anlegget når YY senere skulle bygge ut sitt veianlegg. Alternativt (dersom YY ikke skaffet finansiering) at kabel ble lagt så dypt at veien kunne anlegges oppå kabeltraseen senere.

Avtalen mellom partene er fremkommet ut fra et ønske om å løse de pålagte monopoloppgavene innenfor begges stramme finansierings- og reguleringsregime. IN har fra sin side ikke kunnet finansiere etableringen av infrastrukturen, da dette ville medført at kostnadene ble belastet nettkundene. Uten tilskuddet fra YY, ville IN i realiteten måtte valgt en annen trasé, som ville gitt større kostnader til grunnerverv, og lenger gjennomføringstid, men uansett mindre kostnadskrevende enn å etablere gangvei.

I sakens anledning er det behov for klarhet i hvilke avgiftsmessige virkninger avtalen vil få for IN, før de utfører arbeidene, slik at avgiftsbehandlingen ved oppføringen av kabelanlegget med tilhørende gang- og sykkelvei blir korrekt.

4. Spørsmål som ønskes besvart av avgiftsmyndigheten

4.1 Spørsmål 1 – Skal betalingen fra YY til IN anses som omsetning eller tilskudd?

4.2 Spørsmål 2 (subsidiært) – Dersom betalingen anses som tilskudd, påvirker det fradragsretten til IN for oppføringen?

4.3 Spørsmål 3 (atter subsidiært) I det tilfellet betalingen anses som omsetning, oppstår spørsmålet om beløpet fra YY er vederlag for en avgiftspliktig entreprisetjeneste eller avgiftsunntatt omsetning av fast eiendom?

5. Vår vurdering

5.1 Spørsmål 1 – Skal betaling fra YY til IN anses for å være omsetning eller tilskudd?

Beløpet som skal betales fra YY til IN er benevnt som tilskudd, men dette er i seg selv ikke avgjørende, da det er et sentralt prinsipp i norsk rett at det er det reelle forholdet som er styrende. Det kan i den forbindelse vises til Rt-1996-51 hvor det ble lagt til grunn at det "ikke uten videre kan være avgjørende hva partene har kalt transaksjonene; man må søke å klarlegge hva det reelle innhold av transaksjonen har vært". Det må således tas en vurdering av om beløpet skal betales fra YY til IN kan defineres som tilskudd i avgiftsmessig forstand.

Hovedregelen i merverdiavgiftsloven er at all omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-1. Med omsetning menes levering av varer og tjenester mot vederlag som ledd i en gjensidig bebyrdende transaksjon, jf. mval § 1-3 første ledd bokstav a.

Utbetaling av beløp benevnt som tilskudd, vil ikke utløse avgiftsplikt så lenge tilskuddsgiveren ikke mottar noen konkrete gjenytelser. Felles for denne type tilskudd er gjerne at de gis for å fremme politiske og /eller samfunnsnyttige formål, ikke som betaling for ytelser. Tilskudd fra det offentlige vil derfor normalt ikke utløse avgiftsplikt med mindre det foreligger krav om konkret gjenytelse. Det at tilskuddsgiver forplikter mottakeren til å rapportere om prosjektet og bruken av midlene, vil normalt ikke anses som en gjenytelse.

Finansdepartementet har i fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 gitt nærmere veiledning om når det foreligger avgiftspliktig omsetning ved utføring av forskningstjenester, som vi også mener er veiledende på andre områder. Som et utgangspunkt anses det å foreligge omsetning når det er en direkte kobling mellom tilskuddet og motytelsen. Finansdepartementet har på generelt grunnlag anført at følgende omstendigheter kan tale for at et offentlig tilskudd anses for et vederlag for en tjeneste (det vil si at det foreligger omsetning):

• Oppdraget tilskuddet er knyttet til er spesifisert med hensyn til resultatene som skal oppnås.
• Den offentlige oppdragsgiver har rett til å påvirke utformingen av tjenesten (resultatene) som tilskuddet skal dekke, slik at transaksjonen fremstår som gjensidig bebyrdende.
• Den offentlige oppdragsgiver har rett til erstatning eller kompensasjon dersom tjenesten er mangelfullt utført.
• Tjenesten (resultatene) skal primært anvendes av den offentlige oppdragsgiver til eget internt formål.

Hvorvidt det foreligger omsetning vil bero på en totalvurdering av momentene nevnt ovenfor. I retning av at dette må anses for tilskudd, trekker det faktum at gang- og sykkelveien (resultatene) her ikke skal anvendes av YY til eget internt formål. På den annen side kan det imidlertid også argumenteres med at YY mottar en gjenytelse for det bidraget de betaler, da de her mottar infrastruktur i form av en gang- og sykkelvei.

Avtalen som ligger til grunn gir også spesifikke krav til utformingen av gang- og sykkelveien, ved at det stilles krav til at byggetiltaket skal være i samsvar med gjeldende håndbøker og tekniske krav som skal overleveres av YY før anleggsstart. Erstatningsansvar for utbygger er også inntatt i avtalen, og taler for at dette er å anse for omsetning. Videre skal også gang- og sykkelveien overdras til det offentlige etter at anlegget er etablert. En isolert vurdering av disse momentene tilsier således at det foreligger en omsetning mellom YY og IN.

I tilsvarende retning taler det forhold at kostnadsrefusjon/fordeling som et utgangspunkt anses for å være omsetning. Det kan i den forbindelses vises til dom fra Høyesterett, jf. Rt-2002-1469 Eksakt Regnskap AS. Det samme legges til grunn av Skattedirektoratet i brev av 10. januar 2002 om de avgiftsrettslige forhold vedrørende utveksling av tjenester mellom Luftfartsverket og Forsvaret.

Videre har skatteetaten i en bindende forhåndsuttalelse, BFU 15/10, kommet til at anleggsbidraget som var ytet fra privat hytteutbygger til nettselskapet for flytting av en kraftledning måtte anses som omsetning. Flyttingen av kraftledning var i saken nødvendig fordi fastsatt sikkerhetsavstand hindret full utnyttelse av tomtene. Vi siterer fra Merverdiavgiftshåndboken 17. utgave 2021 side 81 hvor det er redegjort for uttalelsen:

"I saker som ikke gjelder vann, kloakk og vei foretas en mer konkret vurdering av om det foreligger vederlag for en avgiftspliktig ytelse, idet man ikke i samme grad vektlegger hvorvidt det foreligger lovhjemmel for å avkreve det aktuelle bidraget. BFU 15/10 gjaldt innbetaling fra hytteutbygger til nettselskap til dekning av kostnader ved flytting av en kraftledning som gikk i luftstrekk mellom to transformatorstasjoner. Flyttingen var nødvendig fordi fastsatt sikkerhetsavstand hindret full utnyttelse av tomtene. Nettselskapet skulle være tiltakshaver/byggherre for flyttearbeidene, men utbygger skulle dekke anleggskostnadene. Det var planlagt at nettselskapet skulle fradragsføre inngående avgift som påløp ved anleggsarbeidet, og at nettokostnaden for prosjektet skulle faktureres utbygger uten merverdiavgift i form av anleggsbidrag i medhold av forskrift av 11. mars 1999 nr. 302 § 17-5. Skattedirektoratet kom til at anleggsbidraget måtte anses som vederlag for avgiftspliktige tjenester i form av flyttearbeider."

Selv om saksforholdet i BFU 15/10 til en viss grad er sammenfallende herværende faktum, er det enkelte forhold som ikke er helt identiske, slik at det kan argumenteres med en annen konklusjon i vår sak.

I omtalte sak var flytting av kraftledning uten interesse for kraftselskapets egen avgiftspliktige virksomhet, og ble utført utelukkende etter en fullt ut gjensidig avtale med privat aktør. Skattedirektoratet la til grunn at det var levert tjenester i form av flyttearbeider. For IN stiller det seg annerledes da de har en klar egeninteresse i, og behov for å få etablere strømkabel på den aktuelle strekningen. Gang- og sykkelveien må etableres som følge av vilkår satt fra fylkeskommunen sin side, for å få tilgang til veigrunnen. Infrastrukturen er således en forutsetning for å kunne benytte traseen til nedlegging av strømkabel. I så måte et nødvendig tiltak for å kunne øke avgiftspliktig omsetning av kraftdistribusjon.

Videre foreligger det rettspraksis vedrørende private virksomheters opparbeiding av infrastruktur som delfinansieres av det offentlige, hvor det legges til grunn at slikt bidrag anses for å være tilskudd og ikke omsetning.

Vi viser i den forbindelse til dom fra Oslo tingrett TOSLO-2015-72589 – UTV-2016-289. Saken omhandler en privat næringsdrivende som for å få byggetillatelse til næringseiendom må godta vilkår fra det offentlige om å bygge en rundkjøring på R4. Tomten til rundkjøringen var eid hovedsakelig av Statens Vegvesen, men utbygger måtte også erverve noe tilleggsareal utenfor den tidligere veigrunnen. Kostnadene for prosjektet var i utgangspunktet beregnet til 12 millioner kroner, men den faktiske kostnaden ble ca. 30 millioner kroner. Utbygger inngikk en avtale med Statens vegvesen om å bygge rundkjøringen. I avtalen ble det enighet om at Statens vegvesen skulle gi tilskudd med 50 % av kostnadene, oppad begrenset til 10 millioner kroner.

Retten uttalte at det kan være vanskelig å vurdere om det foreligger et tilskudd eller omsetning. Under den konkrete vurderingen la retten vekt på at det er bevist at avtalen mellom Statens vegvesen og utbygger hadde sett helt identisk ut selv om det ikke hadde blitt ytt tilskudd. Videre hadde ikke utbygger noen forhandlingsmulighet. Det var helt opp til Statens vegvesen om de ville gi tilskudd eller ikke. Utbygger var pålagt å gjennomføre tiltaket uansett, dersom de ville bygge næringsbygget. Det eneste utbygger har tjent på avtalen er at de fikk lov til å bygge næringsbygget. De 10 millionene fra Statens Vegvesen kunne ikke ses på som en gevinst for utbygger. Videre mener retten at hele avtalen må sees under ett. I saken kostet også byggetiltaket betydelig mer enn hva de mottok i kostnadsdekning, uten at dette var avgjørende for resultatet. Utbygger ble ikke ansett for å omsette hverken fast eiendom eller entreprisetjenester.

Dommen viser at det skal en del til for at bidrag til utbygging av offentlig infrastruktur skal anses for omsetning. Vi mener det kan argumenteres med at faktum i foreliggende sak i det vesentlige er sammenfallende med saksforholdet i nevnte dom hvor de landet på at bidraget var å anse for tilskudd, og ikke omsetning. Anleggelse av infrastruktur er også her et vilkår for tilgang til veigrunnen, som trengs for å bygge kabeltrase for strømnettet. I motsetning til nevnte sak er det YY som her skal stå for kostnadene med grunnerverv. Uten at vi mener det endrer dommens relevans i vår sak. I begge tilfeller var/er byggingen av infrastrukturen en helt nødvendig kostnad for næringsvirksomheten til utbygger. For IN er etablering av strømkabel nødvendig for å drive avgiftspliktig omsetning med distribusjon av strøm. Det kan i den forbindelse vises til tilknytningsplikten som følger av energiloven §§ 3-2 til 3-4. For å oppfylle den lovpålagte tilknytningsplikten er IN pålagt å bygge infrastruktur noe som i denne saken medfører at de pådrar seg kostnader til etablering av gang- og sykkelvei. Etableringen av gang og sykkelvei har ingen form for egenverdi for virksomheten utover å bidra til oppfyllelse av den lovpålagte tilknytningsplikten. Videre bemerkes det at virksomheten til IN utelukkende er distribusjon av strøm, og således ikke virksomhet med omsetning av entreprisetjenester eller fast eiendom.

Etter en konkret og helhetlig vurdering, er vår oppfatning at bidraget fra YY til IN skal klassifiseres som et tilskudd.

5.2 Spørsmål 2 (subsidiært) - Vil et avgiftsfritt tilskudd fra YY for opparbeiding av gang- og sykkelvei påvirke fradragsretten til IN?

Spørsmål 2 er subsidiært og forutsetter at avgiftsmyndighetene er enige med vår vurdering om at beløpet som ytes fra YY til IN skal klassifiseres som tilskudd.

IN distribuerer elektrisk kraft, som etter hovedregelen i mval. § 3-1 er avgiftspliktig. Dermed vil IN ha full fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, jf. mval. § 8-1. Arbeidet med å legge kabel har de følgelig fradragsrett for. Andre anskaffelser som er påkrevet for å kunne drive næringsvirksomhet, vil de også ha rett til fradrag for selv om disse kan fremstå som noe avledet. Det avgjørende er om anskaffelsen har relevans for, og om den har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktige virksomheten, jf. blant annet Elkjøpdommen. Høyesteretts sammenfatning av tilknytningskravet som kommer til uttrykk i Elkjøpdommen i avsnitt 43, er utgangspunktet for senere praksis:

"Denne bestemmelse har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne."

IN har ikke annen virksomhet som er unntatt merverdiavgift, og som anskaffelsene kan knyttes til. Dermed har de også fradrag for kostnader med å anlegge gang- og sykkelvei dersom anskaffelsene anses relevant for, og en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til virksomheten med omsetning av kraft.

Etter vår vurdering må oppofrelsene anses til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, da kostnadene er påkrevet for å kunne innfri kravene til å legge kabel som fremgår av områdekonsesjon.

Resultatet støttes og av tingrettens dom TOSLO-2015-72589 – UTV-2016-289, som gjengitt tidligere, hvor retten kom til at utbygger hadde full fradragsrett selv om de hadde mottatt bidrag for å dekke kostnadene til etablering av rundkjøringen.

Vi mener derfor at tilskuddet ikke påvirker fradragsretten, og at IN har full fradragsrett for både kostnader med opparbeiding av kabelanlegg samt gang- og sykkelvei etter mval. § 8-1.

5.3. Spørsmål 3 (Subsidiært) Forutsatt at betalingen anses som en omsetning, oppstår spørsmålet om beløpet fra YY er vederlag for en avgiftspliktig entreprisetjeneste eller avgiftsunntatt omsetning av fast eiendom?

I den grad avgiftsmyndighetene skulle mene at tilskuddet skal defineres som omsetning, vil neste spørsmål være om omsetningen skal klassifiseres som en avgiftspliktig entreprisetjeneste, jf. mval. § 3-1, eller som avgiftsunntatt omsetning av fast eiendom, jf. mval. § 3-11, da dette vil være styrende for fradrag og avgiftsbehandling ved fakturering til YY.

For å kunne ta stilling til dette spørsmålet, mener vi det vil være avgjørende om IN etablerer gang- og sykkelvei i egen regi eller fremmed regi.

Skatteklagenemnda behandlet i SKNA1-2017-42 slik problemstilling, og etter en konket og helhetlig vurdering ble byggingen av seks hytter ansett for å være i fremmedregi, og således avgiftspliktig omsetning av entreprisetjenester. Skattekontorets vedtak om tilbakeføring av inngående moms ble opphevet. Skatteklagenemnda uttaler i saken følgende om skillet mellom bygg i egenregi og fremmedregi:

"«Oppføring i fremmed regi» eller «oppføring for fremmed regning» benyttes som betegnelse på virksomhet med oppføring av bygg/anlegg mot vederlag, dvs. utførelse av ulike entrepriser for en annen part, tradisjonelt betegnet som byggherre. Omsetning av slike tjenester er avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1. Det er ikke noe vilkår at virksomheten selv utfører byggearbeidene. Den som har påtatt seg ansvaret for å oppføre bygg for andre, vil være fullt ut avgiftspliktig selv om alt arbeidet overlates til underentreprenører.

Betegnelsen «oppføring i egen regi» eller «oppføring for egen regning» benyttes i avgiftsretten om virksomhet med egenoppføring av bygg med sikte på salg eller utleie av fast eiendom. Dette gjelder hvis den næringsdrivende utfører arbeidet selv eller ved egne ansatte, men gjelder også virksomhet hvor den næringsdrivende får alle byggearbeider levert av andre. Det som omsettes videre vil være fast eiendom som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11, første ledd" (jf. SKNA1-2017-42)".

Sekretariatet/Nemnda la også til grunn at typiske tilfeller av oppføring av bygg i egen regi er at selger eier tomten, utfører byggingen etter egen regi og for egen regning, og deretter selger det ferdige bygget med tomt. Det typiske tilfellet av oppføring av bygg i fremmed regi er at kjøper er eier av tomten, bestemmer hvordan bygget skal være og instruerer entreprenøren om dette.

Det må således avgjøres om de fremlagte avtaler innebærer at IN er byggherre for infrastrukturen og selger den videre som fast eiendom til YY, eller om IN påtar seg byggeoppdrag for YY, og dermed omsetter entreprenørtjenester.

Spørsmålet må avgjøres etter en helhetsvurdering av prosjektet med hovedvekt på det beskrevne avtaleforholdet mellom IN og YY. I henhold til nevnte sak i Skatteklagenemnda er et sentralt moment blant annet hvorvidt kjøper har påvirkningsmuligheter, da det gjennomgående vil være slik at ved bygg i egen regi vil kjøper i liten grad ha muligheter til å påvirke utførelsen. Videre ble det i saken vektlagt at partene hadde benyttet standardavtaler for totalentreprise. Avgjørende for utfallet i saken ble imidlertid at entreprenøren aldri hadde hatt hjemmelen til tomten som byggearbeidene var tilknyttet. Det siteres i den forbindelse følgende fra sekretariatets innstilling som ble vedtatt av nemnda:

"I de tilfellene i praksis hvor hjemmelsoverføringen til eiendommen har vært av avgjørende betydning for skillet mellom oppføring i egen regi og oppføring i fremmed regi, har situasjonen alltid vært at entreprenøren selv har hatt eiendomsretten til grunnen og dermed er selger av både tomt og byggearbeider. I dette tilfellet har imidlertid entreprenøren aldri vært eier at tomten. Skattepliktig erverver tomten fra en tredjemann. Vi mener at når entreprenøren i dette tilfellet aldri har hatt hjemmelen til den aktuelle tomten, vil han ikke kunne anses for å selge fast eiendom" (jf. SKNA1-2017-42)"

Ved avtalen med IN gir YY spesifikke krav til utformingen av gang- og sykkelveien ved at det stilles krav til at byggetiltaket skal være i samsvar med gjeldende håndbøker og tekniske krav. Dette taler for at det her er bygg i fremmedregi og omsatt entreprenørtjenester. Videre trekker det i retning av bygg i fremmedregi at det er benyttet en forenklet standardkontrakt for totalentrepriser, NS 8406, mellom IN og YY. I samme retning taler også at IN må stille med garantier for YY i henhold til pkt. 4 i avtalen, og ytterligere kan YY ved avtalebrudd fullføre anlegget på IN`s regning. Etter pkt. 7 skal YY godkjenne byggeplan før arbeidet kan igangsettes, og IN skal oversende fremdriftsplan, kvalitetsplan og kontrollplan til YY før arbeidet starter. YY har i kontrakten forbeholdt seg retten til enhver tid å foreta kontroll av arbeidene på anleggsstedet, uten at dette medfører at utbyggers ansvar frafalles. Avtalen i sin helhet fremstår som en totalentreprise, hvor IN er utbygger for YY som byggherre. Avtalen mellom partene taler dermed for at IN bygger anlegget i fremmedregi.

Vi mener at IN i det foreliggende tilfellet klart må anses for å omsette entreprisetjenester dersom det legges til grunn at tilskuddet er en omsetning. Vi har i vurderingen lagt avgjørende vekt på det forhold at IN ikke er eller har vært eier av grunnen, og at YY etter grunnerverv har instruert IN om hvilke krav som må stilles ved utførelsen, og at avtalen i sin helhet må anses som en totalentreprise."

[...]

5. Skattekontorets vurderinger

5.1 Innledning og avgrensning

Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om IN skal beregne utgående merverdiavgift av betalingen som mottas fra fylke YY for å anlegge gang- og sykkelvei, jf. mval. § 1-3. Videre skal skattekontoret ta stilling til IN sin fradragsrett for inngående merverdiavgift ved oppføringen dersom betalingen anses som tilskudd jf. mval. § 8-1. Dersom betalingen anses som omsetning, må skattekontoret ta stilling til om IN omsetter en avgiftspliktig entreprisetjeneste jf. mval. § 3-1 første ledd eller fast eiendom som er unntatt fra avgiftsberegning, jf. mval. § 3-11.

Vi gjør for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skatte- eller avgiftsspørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

5.2 Faktiske forutsetninger

Skattekontoret legger til grunn at de grunnareal som er nødvendig for anleggelse av gang- og sykkelveien erverves som forutsatt av YY.

5.3 Rettslig utgangspunkt

Et grunnleggende vilkår for om en transaksjon skal anses avgiftspliktig, er at transaksjonen utgjør omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Omsetning er i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a definert som levering av varer og tjenester mot vederlag. Det kreves en levering, et vederlag og en tilknytning mellom leveransen og vederlaget. Det er ikke noe krav at vederlaget består av penger. Det er utvilsomt at også varer og tjenester (bytte) kan utgjøre vederlag i lovens forstand.

Kravet til tilknytning mellom leveransen og vederlaget innebærer at det må foreligge et rettsgrunnlag mellom partene som betinger ytelse mot ytelse. Dette formuleres gjerne som at det må foreligge en gjensidig bebyrdende avtale, jf. Rt. 2004 s. 738 (P4) og Finansdepartementets høringsutkast av 30. mars 2007 pkt. 5.2.13.8.

Forarbeidene til merverdiavgiftsloven gir liten veiledning om omsetningsbegrepet. Skattekontoret er heller ikke kjent med at omsetningsbegrepet, i den sammenheng som er relevant her, er nærmere belyst i Høyesterettspraksis.

Spørsmål om når et offentlig tilskudd er et vederlag for en tjeneste, slik at det foreligger omsetning, har vært gjenstand for vurdering ved en rekke anledninger. Den 15. juni 2001 avga Finansdepartementet (FIN) en fortolkningsuttalelse vedrørende omsetningsbegrepet i forhold til forskningstjenester. Departementet uttalte på generelt grunnlag at utgangspunktet er at de som utfører en virksomhet basert på offentlige bidrag/tilskudd ikke anses for å omsette tjenester til det offentlige. Det ble imidlertid uttalt at offentlige tilskudd kan utgjøre vederlag for en motytelse. Departementet uttalte:

"Som et utgangspunkt anser departementet at det foreligger omsetning dersom det er en direkte kobling mellom tilskuddet og motytelsen. Følgende forhold kan tale for at et offentlig tilskudd anses som vederlag for en tjeneste: (vår understreking)

– oppdraget tilskuddet er knyttet til er spesifisert med hensyn til resultatene som skal oppnås

– den offentlige oppdragsgiver har rett til å påvirke utformingen av tjenesten (resultatene) som tilskuddet skal dekke, slik at transaksjonen fremstår som gjensidig bebyrdende

– den offentlige oppdragsgiver har rett til erstatning eller kompensasjon dersom tjenesten er mangelfullt utført

– tjenesten (resultatene) skal primært anvendes av den offentlige oppdragsgiver til eget internt formål.

Hvorvidt det foreligger omsetning vil bero på en totalvurdering av disse momentene."

I bindende forhåndsuttalelse avgitt av Skattedirektoratet, jf. BFU15/10, ble det konkludert med at et anleggsbidrag måtte anses som vederlag for utførte anleggsarbeider, og nettselskapet måtte beregne avgift av anleggsbidraget fra utbyggerne. Utgangspunktet var her at kraftledningen måtte flyttes da pålagt sikkerhetsavstand hindret at eierne kunne få full utnyttelse av tomten som kraftledningene gikk over. Det ble i saken lagt vekt på at utbyggerne som skulle betale anleggsbidraget, fikk en klar økonomisk fordel av arbeidene som ble gjort, og at avtalen hadde liten sammenheng med nettselskapers fremtidige levering/distribusjon av elektrisk kraft å gjøre.

5.4 Den konkrete vurderingen

5.4.1 Er betalingen fra fylkeskommunen å anse som omsetning eller tilskudd?

IN skal legge ny strømforsyning fra bb stasjon til LL. Strekningen for det nye kabelstrekket er totalt på ca 5,6 km. I den forbindelse skal IN bygge ny gang og sykkelveg langs fv 664 fra eksisterende gangvei på bb til nn. Dette utgjør en strekning på ca 2,1 km. Som finansiering for utarbeidelse av gang- og sykkelvegen mottar IN en betaling på kr 12 millioner fra fylkeskommunen. Spørsmålet er om denne overføringen er å anse som vederlag ved omsetning, jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav a.

Finansdepartementet uttalte i ovennevte fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001, på generelt grunnlag at utgangspunktet er at de som utfører en virksomhet basert på offentlige bidrag/tilskudd ikke anses for å omsette tjenester til det offentlige. Det må imidlertid foretas en konkret helhetsvurdering for å kunne avgjøre om det foreligger omsetning, og i denne vurderingen er det naturlig å ta utgangspunkt i kontrakten mellom partene. Skattekontoret fikk tilsendt kopi av utkast til kontrakt mellom partene 10. mai 2021.

Skattekontoret forstår kontraktens punkt 7 slik at det vil være fylkeskommunen som bestemmer hvordan gang- og sykkelveien skal utformes og i tråd med gjeldende håndbøker og tekniske krav. Etter det opplyste vil fylkeskommunen også ha rett til erstatning eller kompensasjon dersom gang- og sykkelveien ikke tilfredsstiller de krav som settes. IN har mangelsansvar for utførelsen og dette er nærmere beskrevet i kontraktens punkt 13.

Skattekontoret mener at ovennevnte viser at det foreligger en direkte kobling mellom det arbeidet som skal utføres av IN og den betalingen som mottas fra YY. IN ville ikke av eget initiativ bygget gang- og sykkelveien. Fylkeskommunen har satt som vilkår for utvidelse av kabeltraséen at IN bygger gang- og sykkelvei.

I lys av fortolkningsuttalelsen fra FIN som omtalt over, må det videre vurderes om tjenesten/arbeidet primært skal anvendes av den offentlige oppdragsgiver til "eget internt formål". Hva som menes med "eget internt formål" er ikke nærmere beskrevet. I uttalelsen fra Finansdepartementet fremgår følgende i kap. 5 siste avsnitt:

"Så lenge det foreligger ytelse mot vederlag, vil det i forhold til omsetningsbegrepet ikke ha noen betydning om forskningen er utført som ledd i et samarbeid mellom flere bidragsytere. Det vil generelt heller neppe ha noen betydning om forskningsresultatet kan brukes av andre enn den eller de som i en eller annen form har betalt for forskningen. Det samme gjelder dersom forskningsresultatet gjøres tilgjengelig for andre enn den eller de som har betalt for det."

Normalt er det kommune og fylkeskommune som har ansvar for etablering og vedlikehold av gang- og sykkelveier. Derav kan det anføres at også etableringen av denne gang- og sykkelveien er til YYs "interne bruk". Videre vil det være slik at resultatet av ytelsen (gang- og sykkelveien) vil kunne benyttes av flere – som også antas å være hensikten med etableringen.

Ovennevnte trekker i retning av at det foreligger en gjensidig bebyrdende avtale, og at det følgelig foreligger omsetning mellom partene.

Som støtte for at det foreligger et tilskudd og ikke omsetning, viser IN til BFU 15/10 hvor det var et nettselskap som skulle flytte kraftledning for å frigjøre grunn til private utbyggere. Nettselskapet hadde anført at kostnaden for prosjektet skulle faktureres utbygger uten merverdiavgift i form av anleggsbidrag etter forskrift av 11. mars 1999 nr. 302.

Skattedirektoratet kom imidlertid til at dette forholdet gjaldt noe annet enn hva som var ment dekket gjennom anleggsbidrag:

"Etter Skattedirektoratets vurdering kan i utgangspunktet ikke nærværende avtale ses som et ledd i en avtale om fremtidig levering/distribusjon av elektrisk kraft. Finansdepartementet og Skattedirektoratets uttalelser om elverks/nettselskapers plikt til å medta lovbestemte anleggsbidrag i grunnlaget for beregning av merverdiavgift overfor sine kjøpere/abonnenter har således svært begrenset verdi for løsning av saken. Slik vi ser det, står vi her overfor en avtale av en helt annen karakter. Utbyggerne vil, som følge av flyttingen av kraftledningen, oppnå at området kan utbygges på en helt annen og antagelig langt mer lønnsom måte. De oppnår med andre ord en klar økonomisk fordel av arbeidene som er den fremtidige levering/distribusjon av elektrisk kraft til det ferdig utbygde området uvedkommende. For utbyggerne står flyttingen av den eksisterende kraftledningen, som sådan, i samme stilling som andre fysiske inngrep som øker verdien av området. Selskapet kan derfor i denne sammenheng sidestilles med andre entreprenører som utfører arbeider på utbyggingsområdet." (vår understreking)

Innsender mener at konklusjonen fra SKD i denne saken medfører at konklusjonen må bli en annen i vår sak. Det er vist til at gang- og sykkelveien etableres som følge av et vilkår satt fra fylkeskommunen og dermed en forutsetning for å kunne benytte traséen.

Etter kontorets vurdering er ovennevnte sak ikke overførbar til vårt tilfelle. Vurderingen var her om det var det spesielle unntaket vedrørende anleggsbidrag som skulle komme til anvendelse i forbindelse med flytting av kraftledning. Anleggsbidragsordningen er uansett ikke aktuell i vår sak.

At etableringen av gang- og sykkelveien er et krav for at IN skal få tillatelse til å legge kabeltrase, kan etter skattekontorets vurdering heller ikke være avgjørende for om avtalen oppfyller kriteriene for omsetning. En slik ordning vil kunne medføre konkurransevridning ved å unnlate merverdiavgiftsberegning der mottaker har fremstilt "krav" om visse betingelser før gjennomføring av prosjekter. Det kan ikke være hensikten med regelverket.

Avslutningsvis viser innsender til dom fra Oslo tingrett, TOSLOS-2015-72589, Utv.2016 – s.289 som støtte for at det foreligger et tilskudd og ikke en omsetning i denne saken. Saken omhandlet i hovedsak oppføring av næringsbygg hvor en stor del av oppføringskostnadene var fradragsberettiget som følge av den frivillige registreringen til den aktuelle næringspliktige. I forbindelse med oppføring av næringsbygget påla Nittedal kommune etablering av en rundkjøring som vilkår for å bygge næringsbygget. Spørsmålet var om betalingen som Statens Vegvesen bidro med var et tilskudd eller om det var å anse som omsetning.

I det aktuelle tilfellet var det ikke Statens Vegvesen som satte betingelser om rundkjøring for å godkjenne oppføring av næringsbygget. Det var det Nittedal kommune som gjorde. At den næringsdrivende deretter inngikk avtale med Statens Vegvesen for å oppfylle kommunens krav er dermed en annen situasjon enn det vi har i dette tilfellet. Videre var det også slik at avtalene som Statens Vegvesen inngikk med private aktører var likelydende uavhengig hvem som stod som motpart og at vurdering om tilskudd ble gjort fra sak til sak. Et ytterligere moment er at den næringsdrivende i denne saken ikke hadde noen forhandlingsmulighet, og det var opp til Statens Vegvesen om de ville gi tilskudd eller ikke. I vårt tilfelle kan IN velge alternativ trasé dersom alternativet som omfatter bygging av gang- og sykkelvei ikke anses aktuell.

Konklusjon

Skattekontoret har etter en konkret vurdering kommet til at det skjer en omsetning mellom partene, jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav a. Betalingen fra fylkeskommunen til IN er å anse som vederlag i en gjensidig bebyrdende avtale. I vurderingen er det særlig lagt vekt på at det er fylkeskommunen som bestemmer utformingen av gang- og sykkelveien, og at IN vil ha mangelsansvar for sin oppfyllelse av avtalen.

Som følge av konklusjonen i spørsmål 1 vil det ikke være aktuelt å svare på spørsmål om tilskuddet påvirker fradragsretten for IN for oppføringen av gang- og sykkelveien..

5.4.2 Spørsmål om IN omsetter en entreprisetjeneste eller fast eiendom

Det er over konkludert med at det skjer en omsetning mellom IN og fylkeskommunen. Det må dernest tas stilling til hva som omsettes mellom partene.

IN hevder at det leveres en avgiftspliktig entreprisetjeneste og ikke fast eiendom som er unntatt fra avgiftsberegning.

Det følger av mval. § 3-11 første ledd, at omsetning av fast eiendom er unntatt fra avgiftsplikt. Omsetning av fast eiendom omfatter eiendom oppført i egen regi, det vil si næringsdrivende som ved egne ansatte eller underentreprenører oppfører fast eiendom for salg eller utleie.

Omsetning av entreprise- og utviklingstjenester er avgiftspliktige ytelser etter mval. § 3-1 første ledd. Dette omfatter oppføring av fast eiendom for fremmed regning, dvs. til en oppdragsgiver som er byggherre for prosjektet. Arbeidet kan også her utføres med egne ansatte eller ved underentreprenører.

Det vil dermed være avgjørende om arbeidene er gjennomført i egenregi eller fremmedregi.

Skattedirektoratet behandlet i BFU 3/18 spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelse av prosjekteringstjenester. I forbindelse med vurdering av om prosjektet var gjennomført i egenregi eller fremmedregi, uttalte skattedirektoratet:

"Ved grensedragningen mellom oppføring i egen regi mot fremmed regi er et sentralt moment ved vurderingen hvem som eier eiendommen som arbeidet utføres på."

I SKD sin vurdering er det henvist til BFU 85/02 hvor spørsmålet var om oppføring av hytter i denne saken var oppføring i egen eller fremmed regi. I dette tilfellet stod selskapet som utførte arbeidene som initiativtaker for utbyggingen og for planlegging og prosjektering. Imidlertid ble det lagt avgjørende vekt på hvem som stod som eier av tomten:

"Ulike konstellasjoner mellom grunneiere og entreprenører innen såkalt eiendomsutvikling understreker behovet for klare regler. Ved hjemmelsoverføring skapes det klar notoritet og adgang til rettsvern for eiendomsrett eller bruksrett til en fast eiendom. Dette gjør hjemmelsoverføringen til det beste kriterium for å avgjøre om arbeider på eiendommen utføres for egen eller fremmed regning."

I sak fra Skatteklagenemnda SKNA1-2017-42 som innsender også viser til, ble det konkludert med at seks hytter ble bygget i fremmedregi, og således avgiftspliktig omsetning av entreprisetjenester. Her ble det også trukket fram at det typiske ved oppføring av bygg i fremmed regi, er at kjøper eier tomten, bestemmer hvordan bygget skal være og instruerer entreprenøren om hvordan bygget skal bli.

I vårt tilfelle er det lagt opp til at det er kjøper (fylkeskommunen) som skal anskaffe den aktuelle tomten slik at IN kan gjennomføre de aktuelle arbeidene. Videre fremgår det klart av vurderingen under punkt 5.4.1 ovenfor at fylkeskommunen har avgjørende innflytelse på og krav til hvordan det endelige resultatet skal være.

Konklusjon

Skattekontoret har etter en konkret vurdering kommet til at IN bygger gang- og sykkelveien i fremmedregi, og at IN leverer en avgiftspliktig entreprisetjeneste til fylkeskommunen jf. mval. § 3-1 første ledd bokstav a. Det er særlig lagt vekt på at det er fylkeskommunen som eier tomten hvor gang- og sykkelveien skal anlegges, og at det også er fylkeskommunen som bestemmer hvordan gang- og sykkelveien skal bygges.

6. Konklusjon

Skattekontoret har kommet til at IN sin leveranse av gang- og sykkelvei er omsetning etter mval § 1-3 første ledd bokstav a. Videre har skattekontoret kommet til at omsetningen er avgiftspliktig levering av entreprisetjenester etter mval § 3-1 første ledd.