(skatteloven § 11-20, fsfin §§ 11-20-1 flg.)
Deltakerne i et ANS ønsket å omdanne selskapet til et AS etter reglene om skattefri omdanning i skatteloven § 11-20 jf. fsfin §§ 11-20-1 flg. ANSet drev salg og utleie av tomter (tomtefeste), og eide et større skogområde. Direktoratet kom etter en konkret vurdering til at ANSet drev virksomhet i form av tomtefeste og skogsbruk. ANSet oppfylte derfor virksomhetskravet i nevnte regler.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Eiendom ANS er et ansvarlig selskap med solidarisk ansvarlige deltakere, som driver utleie og salg/innløsning av 300 festetomter og eier 400 dekar skog.

Aktiviteten ANSet utøver for å følge opp utleien av festetomter er omfattende. På grunn av hensynet til forutberegnelighet om fremtidig årlig skattebelastning og for å begrense ansvaret hver enkelt deltaker sitter med under dagens virksomhetsform, ønsker deltakerne å omdanne til et aksjeselskap. Aksjeselskapet skal etter omdanning eies av alle deltakerne, i samme eierforhold som de i dag eier ANSet.

Ett av vilkårene for å kunne gjennomføre en skattefri omdanning etter skatteloven § 11-20, er at virksomheten som omdannes kan klassifiseres som næringsvirksomhet i skattemessig forstand. Det er oppfyllelsen av dette vilkåret innsender ønsker at ligningsmyndighetene skal bekrefte i en bindende forhåndsuttalelse. De øvrige vilkår vil Eiendom ANS oppfylle ved omdanningen. Herunder vil skattemessige inngangsverdier og ervervstidspunkt videreføres ved omdanningen, og skatteposisjoner knyttet til virksomheten overføres uendret til selskapet. 

Eiendom ANS anmoder om en bindende forhåndsuttalelse på at selskapet driver virksomhet i skattemessig forstand, og at selskapet kan omdannes etter reglene i skatteloven § 11-20.

1. Beskrivelse av den aktivitet som utøves av Eiendom ANS 

Eiendom ANS sitt vedtektsfestede formål er utleie, feste og salg av fast eiendom. ANSet eier og drifter totalt 300 bebygde festetomter, samt 400 dekar skog. Driften knytter seg konkret til:

•  innkreving av festeavgift,
•  forhandlinger og regulering av festeavgifter,
•  forhandlinger vedrørende innløsning av tomtene,
•  ajourføring med hensyn til overdragelser,
•  overskjøting ved salg/innløsning, 
•  innhenting av takst,
•  oppmålinger,
•  reguleringsspørsmål,
• og løpende dialog med kommunale myndigheter. 

Daglig leder i Eiendom ANS bruker årlig anslagsvis mellom 300 og 400 timer på arbeid med ANSet. Aktiviteten han utøver består i stor grad av ajourføring av lister for fakturering, oversikt over festere og transaksjoner etc. Oppfølgningen skjer på ukebasis. Når listene er ajourført oversendes de til Kredit AS som tar hånd om selve utfaktureringen. I tillegg tar daglig leder seg av all dialog med kommunen og han behandler de reguleringsspørsmål som måtte oppstå. Festeavtale for tomtene er inngått på ulike tidspunkt, noe som medfører at ANSet årlig må behandle innløsning av festetomter. I 2012 ble totalt 7 tomter innløst, i 2013 ble 8 tomter innløst og hittil i 2014 er 5 tomter innløst. Foreløpig forventes innløsning av ytterligere 2 tomter i 2014. Den aktivitet som utøves i forbindelse med salg og innløsning av tomter er særlig utarbeidelse av kontrakter, overskjøting av tomtene og innhenting av takster. Dette arbeidet tar en ekstern advokat hånd om, på ANSets regning. I tillegg til dette møter daglig leder selv opp ved oppmålinger og kartforretninger. Han forestår innløsning samt en årlig gjennomgang av festeforholdene for en eventuell justering. Minst 95 % av alle henvendelser fra festere rettes til daglig leder. 

Kredit AS utfører faktureringen av årlig leie. Utfakturering skjer en gang i året til hver av leietakerne, men faktureringen skjer i to perioder hhv i januar og august. Hovedgruppen av leietakere blir fakturert i januar hvert år. Kredit AS følger opp de utfakturerte leiebeløp og sender purring om nødvendig. Få fakturaer går til inkasso, men dersom det er nødvendig tar Kredit AS seg av dette på vegne av ANSet. 

Den totale aktiviteten ANSet utøver er således spredt på et større forvaltningsapparat.

2. Det konkrete spørsmålet som ønskes avklart 

Basert på det ovenstående har vi følgende spørsmål som ønskes avklart i forhåndsuttalelsen: a. Er kravet til næringsvirksomhet oppfylt? b. Kan Eiendom ANS sin virksomhet knyttet til drift av festetomter og skog omdannes skattefritt til aksjeselskap etter skatteloven § 11-20? 

3. Regnskapstall 

ANSet hadde et årsresultat i 2011 på ca kr 2 mill, og i 2012 på ca kr 10 mill. De løpende festeinntekter var kr 950 000 i 2011 og kr 850 000 i 2012. Det store utslaget i årsresultat skyldes primært salgsgevinst ved salg av tomter. Regnskapet viser at ANSet betalte kr. 20 000 i 2011 i honorarer til eksterne konsulenter (regnskapsfører, advokat, revisor m.m). Tilsvarende tall for 2012 var kr 70 000. Tallene gir en indikasjon på at det er fakturert for arbeider av betydelig omfang. 

Den økonomiske aktiviteten som her er skissert er eksklusiv skogarealet. Den økonomiske aktiviteten knytter seg i dag til det bebygde arealet. Skogarealet vil imidlertid bli omfattet av tomtefestevirksomheten ANSet driver ved en endring i reguleringsplanen, slik at skogsarealet da med stor sannsynlighet vil bli festet bort. Dette vil igjen medføre en større økonomisk aktivitet. 

Det kan opplyses at ANSet har innlevert næringsoppgaver og selskapsoppgaver i en rekke år, og i alle fall fra og med 1998. Næringsoppgave for 2012 er vedlagt som eksempel. 

4. Innsenders beskrivelse av rettskildebildet 

Bestemmelsene om skattefri omdanning av næringsvirksomhet fremgår av skatteloven § 11-20 og FSFIN §§ 11-20-1 flg. Blant annet følger det av FSFIN §§ 11-20-1 flg. at et deltakerlignet ansvarlig selskap må drive virksomhet i skattelovens forstand for å kunne omdannes skattefritt. 

De skattemessige verdier og ervervstidspunkter for eiendeler, rettigheter og forpliktelser vil bli videreført og ANSets øvrige skatteposisjoner vil bli overtatt uendret av det nystiftede aksjeselskapet. De øvrige vilkårene i forskriften kan således forutsettes oppfylt. 

Skattedirektoratet anmodes særskilt om å ta stilling til om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt for ANSets virksomhet knyttet til utleie og salg av festetomter. Spørsmålet har en side mot grensen til passiv kapitalplassering. 

Når det gjelder vurderingen av om ANSet driver næringsvirksomhet viser innsender til Lignings-ABC 2013/2014 side 1548 pkt. 3.1, som uttaler følgende om vilkårene for at en aktivitet er næringsvirksomhet: 

"Vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet er at aktiviteten:

• tar sikte på å ha en viss varighet
• har et visst omfang
• er egnet til å gi overskudd,
• og drives for skattyterens regning og risiko." 

I tillegg uttales at det viktigste moment for grensen mellom virksomhet og passiv kapitalforvaltning vil være aktivitetens omfang. Ved vurderingen må det vektlegges hvor mye av avkastningen som skyldes aktiviteten knyttet til tomtene og hvor mye som skyldes kapitalverdien av tomtene. 

Lignings-ABC 2013/2014 på side 1553 punkt 3.3.2 sier videre under et avsnitt om grensen mot passiv kapitalavkastning: 

"Ved vurdering av aktivitetens omfang må det legges vekt på alle typer aktivitet (både fysisk og ikke-fysisk), for eksempel arbeid med å administrere. Aktiviteten behøver ikke å være utøvet av skattyter personlig. Det er tilstrekkelig at det er utført av personer ansatt hos skattyter, eventuelt av deltakere i deltakerlignet selskap. Er det etablert et forvaltningsapparat med ansatte, eget kontor og driftsmidler trekker dette i retning av å anse aktiviteten som virksomhet". 

I Lignings-ABC 2013/2014 side 1555 pkt. 3.3.13 om utleie av grunn, uttales: 

"Inntekter fra tomtefeste anses ikke som inntekt av jord-/skogbruksvirksomhet. Bare unntaksvis anses tomtefeste som en egen virksomhet. Se som eksempel BFU 03/2006 (Utleie av 60 tomter med årlige leieinntekter på kr 140 000 ble ikke ansett som egen virksomhet) og BFU 4/2011 (utleie av tomter ikke ansett som virksomhet)". 

BFU 03/2006 gjaldt en skattyter som drev gårdsbruk og samtidig oppebar kr 140 000 som inntekt fra ca. 60 festetomter. Skattedirektoratet kom etter en konkret vurdering til at aktiviteten ved bortfeste i dette tilfellet ikke var tilstrekkelig til å oppfylle virksomhetskravet i skattelovens forstand. I denne saken hadde inntekten fra festetomtene blitt behandlet som kapitalinntekt siden erverv i 1972. Aktiviteten knyttet til innkreving av festeavgift, forhandlinger og regulering av festeavgifter, konflikthåndtering med tomtefesterne og forhandlinger vedrørende innløsning (salg) av tomtene var relativt begrenset. Skattedirektoratet kom derfor til at skattyters bortfeste av tomter måtte anses som passiv kapitalplassering og ikke som virksomhet i skattelovens forstand. 

I BFU 4/11 tok Skattedirektoratet stilling til spørsmålet om et ANS som drev utleie av en tomt med bygningsmasse som inneholder lokaler til kontor-, lager- og industriformål, oppfyller kravet til virksomhet i skattelovens forstand. ANSets aktivitet var i sin helhet knyttet til tomteområdet, hvor selskapet hadde ansvar for utleie av ledig utenomhusareal på 1 500 m2. Inntektene knyttet til slik utleie lå på ca. 240 000 eks mva pr. år, fordelt på tre leietakere. Aktiviteten målt i tid utgjorde ca. 1-3 dagsverk per år, den var således relativt beskjeden. Skattedirektoratet kom til, etter en konkret vurdering, at avkastningen av tomten skyldtes kapitalverdien av tomtene og ikke den aktivitet som ble utøvd. 

I tillegg henvises til Rt. 1967 s. 1570 hvor Høyesterett uttaler at ved vurderingen av om en aktivitet (oppføring av boliger) oppfyller kravet til næringsvirksomhet, kan det ikke tillegges betydning at skattyter brukte forretningsfører, byggmester m.v. Høyesterett kom til at oppføringen og salg av flere boliger ikke kun var en kapitalplassering. Skattyter hadde utøvet en aktivitet som gikk langt ut over en vanlig kapitalanbringelse. Aktiviteten ved oppføringen av boligene ble ansett som næring og ikke passiv kapitalplassering. 

5. Innsenders subsumsjon 

Det rettslige vurderingstemaet er om Eiendom ANS utøver aktivitet av et slikt omfang at selskapet oppfyller kravet til næringsvirksomhet i skattemessig forstand. Aktiviteten i Eiendom ANS er beskrevet ovenfor i pkt. 3, og utgjør et betydelig større omfang enn den aktivitet som er vurdert i de to forhåndsuttalelsene det henvises til i Lignings-ABC. 

Først og fremst bemerkes at antall utleieenheter (festetomter) er et betydelig antall. Eiendom ANS leier ut totalt 300 festetomter med bebyggelse, dvs. ca. fem ganger flere tomter enn i BFU 03/06 (ca. 60 tomter). Utleie av et såpass stort antall festetomter krever kontinuerlig oppfølgning. Det utøves derfor en betydelig aktivitet knyttet til det totale antall tomter, som trekker i retning av at den aktivitet som utøves i ANSet oppfyller kravet til virksomhet.

ANSet har de siste år omsatt for mellom kr 850 000 og kr 950 000 i leieinntekter. I tillegg kommer salgsgevinster på over kr 1 mill i 2011 og over kr 8 mill i 2012. Den økonomiske aktiviteten er således betydelig større enn i de nevnte BFUer, et moment som både i rettspraksis og av Skattedirektoratet har blitt lagt vekt på i vurderingen av om virksomhetskravet er oppfylt. I de to sakene det er avgitt BFU på var årlig omsetning hhv. kr 140 000 og kr 170 000. 

Eiendom ANS har opprettet et forvaltningsapparat rundt driften av festetomtene, hvor ekstern advokat, Kredit AS og daglig leder utøver aktivitet som samlet utgjør ANSets virksomhet. Den virksomhet daglig leder utøver må tilordnes ANSet, jf. Lignings-ABC 2013/2014 på side 1553 punkt 3.3.2. 

Den aktivitet som utøves av ekstern advokat og Kredit AS er utøvet på Eiendom ANS regning og risiko. Det er ANSet som bærer risikoen for at fakturert leiebeløp ikke blir betalt. Dette har ikke Kredit AS noen selvstendig risiko for. Også advokatens arbeid med utarbeidelse av kontrakter, utstedelse av skjøter og innhenting av takster skjer for ANSets regning og risiko. De tjenester ANSet har kjøpt fra Kredit AS, og ekstern advokat må tilordnes ANSets aktivitet i vurderingen av om selskapet driver virksomhet. Det henvises i denne sammenheng til Rt. 1967 s. 1570, der Høyesterett la til grunn at aktivitet utført av forretningsfører og byggmester måtte tilordnes skattyter. Den totale aktiviteten knyttet til drift av festetomtene går langt ut over vanlig kapitalanbringelse, og trekker således i retning av at ANSets aktivitet oppfyller kravet til næringsvirksomhet. 

Et tilleggsmoment som trekker i retning av at ANSet driver næringsvirksomhet, er at selskapet årlig leverer næringsoppgave og innberetter sin inntekt som næringsinntekt. 

Den aktivitet ANSet utøver ved drift av festetomtene går ut over passiv kapitalplassering. Aktiviteten er av et betydelig omfang og avkastningen på tomtene skyldes i hovedsak den aktivitet som utøves av selskapet i tilknytning til driften. 

6. Innsender har i brev gitt følgende tilleggsopplysninger: 

Ved nærmere undersøkelse viser det seg at deltakerne står som formelle hjemmelshavere til eiendommene. Selv om ANSets deltakere er de formelle hjemmelshavere til eiendommene, er det ANSet som forestår all drift og forvaltning av eiendommene. Det er ANSet som oppebærer alle inntekter, dvs. alle festeinntekter og inntekter ved salg/innløsning av tomtene. ANSet driver ikke aktiv skogsdrift på skogarealet. Den aktivitet som har vært utøvd i tilknytning til skogen er at det i 2000 ble hugget rundt 1000 m³ skog i dette området. Inntekten fra denne hogsten ble inntektsført i ANSets regnskaper fordelt over en femårsperiode. Det har ikke vært noe hogst i området etter dette, men det er påregnelig at ytterligere hogst vil finne sted litt frem i tid. 

Skogeiendommen inngår per i dag i ANSet og ønskes omdannet til aksjeselskapet sammen med omdanningen av festetomtvirksomheten. Det vises til Skattedirektoratets uttalelse i Lignings-ABC 2014 side 1153, pkt. 1.1 hvor det fastsettes at: "Hvorvidt skogbruk skal anses som virksomhet, vurderes etter de vanlige reglene, se emnet "Virksomhet – allment". På grunn av næringens beskaffenhet, vil kravet til aktivitet, økonomisk avkastning mv. måtte vurderes over vesentlig lengere tidsperiode enn hva som er normalt for andre typer virksomheter." 

ANSets drift av skogområdet oppfyller kravet til virksomhet. Aktiviteten består av hogst av skog, en aktivitet som er objektivt egnet til å gå med overskudd når skogsdriften sees over et passende tidsperspektiv. Ved hogst i 2000 ble inntektene beskattet som virksomhetsinntekt i ANSet. I Lignings-ABC 2014 side 1557 er det lagt til grunn i pkt. 3.5.3 at det reelle overskudd fra skog (og ikke det ligningsmessige resultat) må vurderes over meget lang sikt. 

ANSet har ikke foretatt noen beregning av årlig tilvekst. Skogarealets bonitet er imidlertid kjent, som er et mål for skogens produksjonsevne. Som det fremgår av vedlagt kart består skogeiendommen av 70 dekar skog av høy bonitet, 260 dekar skog av middels bonitet og 70 dekar skog av lav bonitet. Skogsareal med høy bonitet har en produksjonsevne på ca. 0,5-1,0 m³ pr. daa per år, skogareal med middels bonitet har en produksjonsevne på ca. 0,3-0,5 m³ pr. daa per år og skogareal med lav bonitet har en produksjonsevne på ca. 0,1-0,3 m³ pr. daa per år. Innsender bekrefter at minimum forventet årlig tilvekst er 100 m³. 

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om kravet til virksomhet er oppfylt i Eiendom ANS, slik at selskapet skattefritt kan omdanne til et aksjeselskap etter reglene i skatteloven § 11-20, jf. fsfin § 11-20-1 flg. 

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Vi forutsetter at det er ANSet som eier grunneiendommen, både skogarealet og festetomtene, selv om deltakerne formelt er registrert i grunnboka. Skattedirektoratet forutsetter videre at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. 

Direktoratet skal behandle spørsmålet om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt, jf. skatteloven § 11-20 og fsfin § 11-20-1. Det forutsettes i det følgende at virksomheten som er beskrevet av innsender, og som vurderingen gjøres på grunnlag av, foreligger på tidspunktet for omdanningen. 

Skatteloven § 11-20 har følgende ordlyd:  "§ 11-20. Skattefri omdanning av virksomhet

(1) Departementet kan gi forskrift om at følgende selskap eller foretak kan omdannes til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap uten å utløse skattlegging:

 a. enkeltpersonforetak,

 b. virksomhet drevet av kommune eller fylkeskommune,

 c. interkommunalt selskap, 

d. deltakerlignet selskap som omfattes av § 10-40, 

e. samvirkeforetak,

 f. statsforetak, 

g. norskregistrert utenlandsk foretak skattepliktig etter § 2-2 første ledd e.

Departementet kan også gi forskrift om omdanning fra enkeltpersonforetak til deltakerlignet selskap som omfattes av § 10-40. (2) Ved omdanning etter foregående ledd skal skattemessige inngangsverdier og ervervstidspunkt videreføres, og skatteposisjoner knyttet til virksomheten overføres uendret til selskapet. " 

Regelen er utdypet gjennom fsfin §§ 11-20-1 flg. I samsvar med fsfin §§ 11-20-1 flg. kan overføring av eiendeler og virksomhet til nystiftet aksjeselskap skje uten realisasjonsbeskatning på visse vilkår. Fsfin § 11-20-1 har følgende ordlyd:  "§ 11-20-1. Anvendelsesområde for bestemmelsene om skattefri omdanning

(1) Med omdanning menes endring av et selskap eller foretaks juridiske form, der all virksomhet og det vesentligste av tilhørende eiendeler og gjeld i selskap eller foretak overføres til et nystiftet selskap som har en annen juridisk form.

(2) Bestemmelsene i denne forskrift § 11-20 gjelder skattefri omdanning til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap av:

a. enkeltpersonforetak,

c. interkommunalt selskap,

d. deltakerlignet selskap som omfattes av skatteloven § 10-40,

e. samvirkeforetak,f. statsforetak,

g. norskregistrert utenlandsk selskap skattepliktig etter skatteloven § 2-2 første ledd e.

(3) Bestemmelsene og prinsippene i denne forskrift § 11-20 gjelder tilsvarende så langt de passer ved omdanning fra enkeltpersonforetak til deltakerlignet selskap som omfattes av skatteloven § 10-40."

Det fremkommer av bestemmelsene at det selskap som skal omdannes må utøve virksomhet. Det er det vanlige virksomhetskravet som må være oppfylt. Virksomhetskravet er i Lignings-ABC 2013/14 side 1548 pkt 3.1, beskrevet som følger:

"3.1 Generelt

Vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet er at aktiviteten:

• tar sikte på å ha en viss varighet
• har et visst omfang
• er egnet til å gi overskudd,
• og drives for skattyters regning og risiko..."
  Forsåvidt gjelder aktiviteten knyttet til festetomtene legger vi til grunn at ANSet eier 300 bebygde festetomter.

Selskapets daglige leder bruker årlig mellom 300 og 400 timer på arbeidet med å innkreve festeavgift, forhandle og regulere festeavgifter, forhandle innløsning av tomtene, ajourføre med hensyn til overdragelser, overskjøte ved salg/innløsning, innhente takster, bistå ved oppmålinger og kartforretninger, jobbe med reguleringsspørsmål samt ha løpende dialog med kommunale myndigheter.

Festeavtale for tomtene er inngått på ulike tidspunkt, noe som medfører at ANSet årlig må behandle innløsning av festetomter. I 2012 ble totalt 7 tomter innløst, i 2013 ble 8 tomter innløst og hittil i 2014 er 5 tomter innløst. Foreløpig forventes innløsning av ytterligere 2 tomter i 2014. Den aktivitet som utøves i forbindelse med salg og innløsning av tomter er særlig utarbeidelse av kontrakter, overskjøting av tomtene og innhenting av takster. Dette arbeidet tar en ekstern advokat hånd om, på ANSets regning og risiko.Kredit AS utfører faktureringen av årlig leie. Utfakturering skjer en gang i året til hver av leietakerne, men faktureringen skjer i to perioder hhv i januar og august. Hovedgruppen av leietakere blir fakturert i januar hvert år. Kredit AS følger opp de utfakturerte leiebeløp og sender purring om nødvendig. Få fakturaer går til inkasso, men dersom det er nødvendig tar Kredit AS seg av dette på vegne av ANSet. 

Direktoratet legger til grunn at aktiviteten som beskrevet over skjer for ANSets regning og risiko, og at aktiviteten også i fremtiden skjer for ANSets regning og risiko.

Aktivitet som er beskrevet har vart i mange år og vil fortsette i fremtiden og antas derfor å ha en viss varighet. Bortfeste av 300 boligtomter, samt jevnlig innløsning av festekontraktene i det omfanget som innsender beskriver, tilfredsstiller etter direktoratets skjønn kravet til "et visst omfang". 

Aktiviteten har også i mange år gått med overskudd og ved fortsettelse på samme måte som før vil den være egnet til å gå med overskudd.  Direktoratet legger etter dette til grunn at denne aktiviteten som er beskrevet av innsender vil være å anse som "virksomhet" etter fsfin § 11-20-1, slik at dersom selskapet utøver denne aktiviteten på tidspunktet for omdanning vil virksomhetskravet være oppfylt. Forsåvidt gjelder skogbruket forutsetter vi at skogeiendommen ikke inngår i tomtefestevirksomheten, og det må da vurderes om denne utgjør virksomhet ihht den praksis som foreligger for skogbruk.

I utgangspunktet er det de samme kriteriene som gjelder for virksomhetsvurderingen som over skissert. Det er imidlertid en forskjell i at drift av skog er en mye mer "langsom" aktivitet enn vanlig virksomhet. I praksis har man derfor stilt langt mindre krav til aktivitet i denne type virksomheter enn ellers.

I boken "Inntekt av virksomhet" av Gregar Berg-Rolness, 2009, side 245 flg. sies bl.a. følgende: "Reglene for gjennomsnittsligning innen skogbruk dreier seg om periodisering av inntekt, og har i prinsippet ingen betydning for spørsmålet om skogsdriften skal anses som virksomhet eller ikke. De spesielle forhold innen skogbruk medfører imidlertid at kravet til aktivitetens økonomiske karakter, omfang og varighet må vurderes på et mer langsiktig grunnlag. Det settes ingen krav til aktivitetens omfang det enkelte år.Den nære sammenhengen mellom skog- og jordbruksvirksomhet har ført til en særskilt avgrensningsregel for skogbruksvirksomhet definert til tilvekst tilsvarende "husbehovsskog" for jordbruksvirksomhet, jf. Lignings-ABC 2008/09 s 979: "Dersom skogen på grunn av økning i tilvekst passerer grensen for husbehovsskog (ca. 3-5 kubikkmeter per år), skal eieren anses som ny skogeier."

Finansdepartementet har i en upublisert uttalelse til Skattedirektoratet den 4.1.2013 uttalt følgende: "Skattelovgivningen inneholder ingen særskilte regler for når skogbruk anses for å værenæringsvirksomhet. Hvorvidt skogbruksaktiviteten skal klassifiseres som virksomhet skal i prinsippet vurderes på samme måte som andre aktiviteter. Skogbruk med en tilvekst på over 3-5m³ er etter langvarig ligningspraksis ansett som virksomhet og lignes for seg. Dette gjelder også om skogen drives i kombinasjon med jordbruk. Er tilveksten under 3-5 m³ anses skogen som husbehovsskog og lignes sammen med jordbruket. Det forhold at skogaktiviteten anses som virksomhet innebærer at skogeieren skal gjennomføre gjennomsnittsligning etter reglene i skatteloven § 14-81 og må levere næringsoppgave med tilhørende skjema som vedlegg til selvangivelsen. Dette gjelder hvert år, også de årene det er liten eller ingen aktivitet i skogen. Skattedirektoratet har foreslått at tilvekstgrensen for næringsskog økes til 50 m³, og at skog som er mindre enn dette og som drives kombinert med jordbruk, skal vurderes under et med jordbruket. Drives skogen ikke i slik kombinasjon skal inntekten som utgangspunkt anses som kapitalinntekt.

Skattedirektoratet tok også i 2006 opp spørsmålet om endringer av praksis for virksomhetsklassifisering av skog, og fikk ved brev av 26. mars 2007 svar herfra med forslag til løsninger. Direktoratet mener disse anvisningene er lite hensiktsmessige, og at det nye systemet for formuesverdsettelse av skog viser at det er grunnlag for en omlegging. Forslaget begrunnes med at tiden og utviklingen har løpt fra den sjablongregel som har vært nyttet siden gjennomføringen av den "særskilte ligningen" for skogbruket på 50-tallet. Nåværende virksomhetsgrense er heller ikke praktikabel i forhold til de kriterier som legges til grunn ved virksomhetsvurderingen av andre økonomiske aktiviteter.

Finansdepartementet er enig med Skattedirektoratet i at gjeldende praksis for virksomhetsklassifisering av skogbruk er for lav. Vi ser at en fast grense ved f. eks. 50 m³ tilvekst kan ha ligningstekniske/administrative fordeler. Imidlertid reduseres betydningen av andre relevante forhold som vil bli tatt hensyn til i en helhetsvurdering. I konkrete tilfeller kan derfor en sjablongregel bli lite treffende i forhold til det som anses korrekt etter hovedregelen basert på Ringnesdommen. En slik grense vil også åpne for uheldige tilpasninger. En helhetsvurdering sikrer også likebehandling av alle næringer, uavhengig av bransje. At det ved utleie av fast eiendom likevel er gitt anvisning på noen generelle utgangspunkter som i en viss utstrekning oppfattes mer som sjablongregler enn som momenter ved en helhetsvurdering, anses ikke som et argument for å innføre sjablongregler for skogeiendommer.

Direktoratet har i e-post 12. oktober 2012 opplyst at en skatteklagenemnd har behandlet en sak vedrørende skogbruk med årlig tilvekst på 37 m³, og er kommet til at denne på bakgrunn av omfang ellers og forventet økonomisk overskudd over tid, ikke oppfyller kravet til å være virksomhet. Vi mener denne og tilsvarende fremtidige saker bør kunne gi bidrag til å utvikle en ny ligningspraksis, og legger til grunn at det vil være mer hensiktsmessig at grensen, basert på gjeldende hovedregel for virksomhetsklassifisering gjennom en helhetsvurdering, justeres over tid på denne måten.

I overnevnte brev til direktoratet den 26. mars 2007 ga departementet uttrykk for at en kan vurdere muligheten for å innføre et kubikkmeterintervall for årlig tilvekst som benyttes i utviklingen av praksis. Om dette uttaler departementet blant annet: ""En mulighet kan være å angi et kubikkmeterintervall for årlig tilvekst på for eksempel 5 til 50 m³, der det i den nedre del kreves et betydelig innslag av aktiv drift for å bli klassifisertsom næring, mens det i den øvre del av intervallet kreves svært lite av aktiv drift for slik klassifisering. Skogeiendom over eller under nedre intervallgrense vil da stort sett uten videre kunne klassifiseres som næringseiendom respektive ikke næringseiendom. Direktoratet bes vurdere forslaget og det nærmere innholdet i justerte retningslinjer for avgrensing av næringsbegrepet på fritt grunnlag.""

Departementet mener fortsatt at også dette er momenter som kan inngå i en videre utvikling av praksis basert på en helhetsvurdering."

Direktoratet har foreløpig ikke fremmet forslag til endring av reglene som tilsier en innstramning av dagens praksis. Vi legger derfor til grunn at ligningspraksis som skissert av Finansdepartementet fremdeles er retningsgivende ved vurderingen.

Innsender har opplyst at det ikke er planlagt noen aktivitet knyttet til skogen fremover. Det ligger imidlertid i skogsdriftens natur at det kan gå lang tid mellom hver gang det utøves aktivitet knyttet til skogen. Det er opplyst at det ved årtusenskiftet ble hugget og at inntekten ble gjenstand for gjennomsnittsligning de fem påfølgende årene.

I foreliggende sak dreier det seg om et skogområde på 400 dekar, og årlig tilvekst er på mellom 105 og 190 m³. Dette overstiger klart dagens retningslinjer på 5 m³, samt den refererte praksis på 37 m³. Finansdepartementet nevner eksempelvis i sin uttalelse at man ved årlig tilvekst på mellom 5 og 50 m³ må vurdere konkret, og at det i det øvre intervallet her kreves svært liten aktivitet.

Direktoratet legger etter dette til grunn at også skogbruket anses å være virksomhet slik at Eiendom ANS kan omdanne skattefritt etter reglene i skatteloven § 11-20 jf. fsfin § 11-20 flg, og overføre samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser til et nystiftet AS.

Konklusjon

Eiendom ANS driver virksomhet og kan omdanne skattefritt etter reglene i skatteloven § 11-20, jf. fsfin § 11-20-1 flg, slik at samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser kan overføres til et nystiftet AS.