Fra og med inntektsåret 2016 skal gevinst av realisasjon av alminnelig gårdsbruk og skogbruk ikke inngå i personinntektsgrunnlaget for enkeltpersonforetak etter skatteloven ny § 12-11 fjerde ledd. I denne forbindelsen har vi fått spørsmål om lovendringen omfatter restsaldo på gevinst- og tapskonto som skriver seg fra gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk og skogbruk før 2016.

Utgangspunktet for beregning av personinntekt er "alminnelig inntekt fra virksomheten ... ", jf. sktl. § 12-11 første ledd. Det skal så gjøres korrigeringer som fremgår av de følgende ledd.

I en uttalelse av 14. november 2005 har Finansdepartementet tolket denne bestemmelsen slik at den omfatter "den alminnelige inntekten, slik den fremkommer det enkelte år på grunnlag av skattelovens bestemmelser". Det er med andre ord den virksomhetsinntekten som er tidfestet det enkelte år som skal inngå i personinntekten. Ved innføringen av skjermingsmodellen skulle inntekts- og fradragsføring fra gevinst- og tapskontoen inngå i personinntekten fordi det ikke var noen regel som unntok slike gevinster fra personinntektsgrunnlaget. At slik inntekt før 2005 ikke inngikk i beregnet personinntekt etter delingsmodellen var ikke avgjørende.

Skatteloven ny § 12-11 fjerde ledd lyder:

"For enkeltpersonforetak beregnes ikke personinntekt av gevinst av realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk, herunder melkekvoter som realiseres sammen med gårdsbruket."

Unntaket knytter seg til "realisasjon" som er en innvinningsbegivenhet. Ordlyden tilsier at bestemmelsen ikke får anvendelse for gevinst som er innvunnet før bestemmelsen trådte i kraft. For gevinster som er innvunnet før 2016 men som tidfestes i 2016 eller senere, gjelder hovedregelen i første ledd, slik at disse gevinstene skal inngå i personinntektsgrunnlaget.

Samtidig med at vi fikk den nye § 12-11 fjerde ledd, ble den tidligere § 12-11 fjerde ledd opphevet. I følge denne bestemmelsen skulle det ikke beregnes personinntekt av gevinst ved realisasjon av tomt fra alminnelig gårdsbruk eller skogbruk når gevinsten ikke oversteg kr 150 000. Opphevelsen innebærer at slike gevinster inngår i personinntekten. På samme måte som før 2016 vil inntektsført beløp fra gevinst- og tapskonto i utgangspunktet inngå i "alminnelig inntekt fra virksomheten" etter første ledd. Fra 2016 er det ingen bestemmelse som gir anvisning på at inntekt som er innvunnet før ikrafttredelsen skal holdes utenfor personinntektsgrunnlaget. Den tolkning som departementet la til grunn i 2005 kan tilsi at inntekten inngår i personinntekten selv om den ble innvunnet på et tidspunkt hvor slik inntekt ikke skulle inngå i personinntekten. 

 

Av forarbeidene til den tidligere § 12-11 fjerde ledd fremgår det at det er "samlet årlig gevinst" som er under kr 150 000 som skal unntas, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) pkt. 25.3. Beløpsgrensen knytter seg altså til gevinst som var innvunnet det enkelte år og ikke til den inntektsførte del av gevinsten.  Lignings-ABC gir heller ikke grunnlag for en annen forståelse, se f.eks. Lignings-ABC 2015/16 s. 452 pkt. 4.3.2.  Når bestemmelsen ga anvisning på at den årlige gevinsten i bestemmelsens levetid skulle holdes utenfor personinntektsberegningen, må første ledd tolkes innskrenkende i lys av dette. Årlig gevinst som ikke overstiger kr 150 000 og som er innvunnet før 2016, skal dermed holdes utenfor personinntektsgrunnlaget.

Ved innføringen av nye skattebestemmelser vil det normalt være avgjørende for beskatningen om inntekten er innvunnet før eller etter ikrafttredelsen. Det må kreves særlige holdepunkter for skatteplikt for inntekter som er innvunnet tidligere, men som tidfestes etter ikrafttredelsen, se Zimmer, Lærebok i skatterett (2014) s. 126. Tilsvarende gjelder for fradrag.  § 12-11 første ledd kunne gi holdepunkter for dette i 2005, da bestemmelsen ble innført, og hvor det ikke var noen unntaksbestemmelse som måtte gå foran.

 

I dette tilfellet kan vi ikke se at det er slike holdepunkter. Beløpsgrensen i den tidligere § 12-11 fjerde ledd knytter seg til innvinningen av inntekt, og da må det også være avgjørende ved overgangen til beregning av personinntekt.  Ved overgangen fra beregning av personinntekt etter den nye § 12-11 fjerde ledd, må det på samme måte være avgjørende om gevinsten er innvunnet på et tidspunkt hvor slik inntekt skulle inngå i personinntekten.

De løsningene som det er gitt anvisning på ovenfor støttes av forutberegnelighetshensyn og rimelighetshensyn. En skattyter som solgte i 2015 med en gevinst som var mindre enn kr 150 000, har en berettiget forventning om at gevinsten ikke skal inngå i personinntektsgrunnlaget. Det vil også være i strid med formålet med reglene om gevinst- og tapskonto om det blir skatteplikt i et slikt tilfelle. Reglene om gevinst- og tapskonto skal gi mulighet til å velge utsatt inntektsføring. Det vil være liten hjelp i dette hvis konsekvensen blir at skattebelastningen blir langt hardere hvis han velger utsatt inntektsføring.  Vi kan heller ikke se at en skattyter som solgte gårdsbruket på et tidspunkt hvor gevinsten inngikk i personinntektsgrunnlaget, skal ha en berettiget forventning om å unngå personinntekt på den resterende del av gevinsten.