Vi viser til brev mottatt hos Skatt xx den 1. november 2010 fra klager med klage over skattekontorets vedtak av 12. oktober 2010.

Skattekontorets vedtak av 12. oktober 2010 innebar en nekting av innsendte kompensasjonsoppgaver for 6. termin 2006 (kr 117 582) og 6. termin 2008 (kr 3 019 200). Grunnlaget for nektingen var at kravene ikke var tilstrekkelig dokumentert med vedtak fra kommunen som viser at klager leverer lovpålagte sosialtjenester, hvilket er et krav etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c som innrømmer rett til kompensasjon bare for private eller ideelle virksomheter som produserer….”sosiale tjenester som kommunen eller fylkeskommunen er pålagt å utføre ved lov”. 

Klager mener på sin side at kravene til dokumentasjon må anses tilstrekkelig oppfylt i denne saken, jf nærmere nedenfor. Det er også skrevet flere brev fra xx kommune (xx) i anledning saken.

Skatt xx har redegjort for saken slik i oversendelsesbrev av 4. januar 2011:

”Klagers anførsler Klager (og xx) fremhever for det første at helse- og sosiallovgivningen gir strenge bestemmelser om taushetsplikt. Disse reglene om taushetsplikt er til hinder for at xx utleverer vedtak til Klager eller skattekontoret. Skattekontoret viser her til xxs brev av 24. november for utdypende argumentasjon.

For det annet gjør Klager gjeldende at Skattedirektoratets fellesskriv av 7. juni 2010 gir anvisning på at det i en prosjekterings- og byggefase er tilstrekkelig for kompensasjon at det foreligger avtale med kommunen. En slik avtale forelå i byggefasen i 2008 og følgelig skal kompensasjonskravet utbetales nå uavhengig av eventuelle tildelingsvedtak om lovpålagte tjenester.  

Skattekontorets syn på klagers anførsler Skattedirektoratet har i fellesskriv av 7. juni 2010 s. 4 uttalt at grunnleggende vilkår for kompensasjonsrett er at:

1) Boligen må være tilrettelagt for heldøgns pleie og omsorg (boligens beskaffenhet). 2) Kommunen har eksklusiv rett til å tildele den privat/ideelle aktørs (utleiers) 3) Det foreligger et kommunalt vedtak om heldøgns pleie og omsorg ovenfor leietakerne. Vedtakene må besittes av den privat/ideelle aktør (utleier) som legitimasjon/dokumentasjon for kompensasjonsrett.

Etter alminnelige forvaltningsrettslige prinsipper er skattekontoret forpliktet til å innrette seg etter fellesskrivets innhold, da det er å anse som en instruks fra overordnet myndighet.

Skattekontoret forutsetter at kravet til boligens beskaffenhet er oppfylt, jf. punkt 1. Det er videre fremlagt avtale som dokumenterer at xx kommune har en eksklusiv tildelingsrett for boligene, jf. punkt 2.

Når det gjelder punkt 3 så vil vurderingen av hvorvidt dette vilkåret er oppfylt, bero på innholdet i de enkelte vedtak. Følgelig er det vedtakenes innhold som dokumenterer at vilkåret er oppfylt dette kan utledes av fellesskrivet side 4, hvorfra hitsettes:

”Dvs. at grunnlaget for den private virksomhets kompensasjonsrett må være kommunens vedtak og den avtalen som er inngått med kommunen om tildelingsrett for kommunen til boligene for at kommunen skal kunne oppfylle vedtakene om lovpålagte tjenester. (…) Hvorvidt de aktuelle brukere har behov for heldøgns omsorg og pleie vil fremgå av de aktuelle vedtak fra kommunen.” (vår utheving)

At det kun er de konkrete tildelingsvedtak fra kommunen og innholdet i dette som kan legitimere en kompensasjonsrett for den private tjenesteprodusent, er uttrykkelig lagt til grunn i praksis av Skattedirektoratet, jf. Elark. 2010/620629-8 s. 2 og 3.

Dersom avgiftsmyndighetene skal kunne føre kontroll av rettmessigheten i kompensasjonskravet, må vedtakene legges frem for skattekontoret av den som hevder (pretenderer) å ha et kompensasjonskrav. Vedtakene må også besittes av den private og ideelle virksomhet til en hver tid, jf. kompensasjonsloven § 12. Begrunnelsen er som følger: Det er vedtakene sitt innhold som i første omgang gjør det mulig for den private og ideelle virksomhet å vurdere hvorvidt det foreligger rett til kompensasjon. Ytterligere vil vedtakene på et senere tidspunkt tjene som grunnlag for eventuell justering av kompensasjon, eksempelvis ved skifte av leieboer, jf. kompensasjonsloven § 16. Den private og ideelle virksomhet må derfor til en hver tid kjenne til innholdet i leietakernes vedtak for at ajourhold av justering etter kompensasjonsloven § 16 skal være mulig. Atter ytterligere må den private og ideelle virksomhet besitte vedtakene til leietakere for at avgiftsmyndighetene skal kunne føre kontroll av fremsatt/innvilget kompensasjonskrav samt kontroll av justering.

Skattekontoret har ved flere anledninger anmodet Klager om å legge frem beboernes vedtak uten at dette er etterfulgt. Skattekontoret avslo på denne bakgrunn kompensasjonskravet, da kravet er udokumentert.

Klager har lagt frem en bekreftelse fra xx kommune utstedet av enhetsleder ved xy hjemmetjeneste, NN. Fra denne bekreftelsen hitsettes:

”Det bekreftes herved at de som har fått tilbud og flyttet inn i de private omsorgsboligene ved Klager, fyller vilkårene etter sosialtjenestelovens § 4.2.d.”

Skattekontoret finner ikke ovenstående bekreftelse som tilstrekkelig dokumentasjon for at det foreligger vedtak som nevnt i punkt 3 ovenfor. For det første gir ikke bekreftelsen uttrykk for at det faktisk foreligger vedtak etter sosialtjenesteloven § 4-2 d, men kun at vilkårene er oppfylt. At xx ikke har truffet vedtak etter sosialtjenesteloven § 4-2 d fremgår for øvrig av xx kommunes  tilsvar i anledning klagen. For det andre er det etter vår vurdering kun vedtakene som i tilstrekkelig grad dokumenterer at vilkårene er oppfylt. Det er de aktuelle brukernes behov for heldøgns omsorg og pleie som er selve grunnlaget for innrømmelse av kompensasjon i disse tilfellene. Kompensasjonsrett vil blant annet kunne avhengig av ytelsens omfang. Eksempelvis vil ikke et hvert vedtak etter sosialtjenesteloven § 4-2 a kunne gi kompensasjonsrett. Det er derfor bare innsyn i selve vedtakene som gjør at det i realiteten er mulig å kontrollere om de materielle vilkår for kompensasjon er oppfylt.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at det er et krav om fremleggelse av vedtak for at kompensasjon kan innvilges.”

Skattedirektoratet skal bemerke

Vi legger til grunn at Klager består av 8 boenheter med tilrettelagte boliger som er ment for utleie til personer med omsorgsbehov p g a funksjonshemninger mv, samt fellesareal for disse beboerne, jf beskrivelsen i brev av 6. september 2008 fra Klager hvor det også var vedlagt vedtekter for stiftelsen, brev av 21. desember 2004 fra Husbanken, rammeavtalen mellom xx kommune og boligstiftelsen, historisk beskrivelse for omsorgsboligene og Samordnet registermelding.

Etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c er det altså bare private virksomheter som utfører sosialtjenester eller helsetjenester som kommunen eller fylkeskommunen er pålagt å utføre ved lov, som omfattes av kompensasjonsordningen. I forarbeidene til kompensasjonsloven, jf Ot.prp. nr. 1 (2003-2004), er det nærmere omtalt hva dette innebærer. Under punkt 20.10 på side 154 i proposisjonen heter det bl a at:

 ”Med lovpålagt oppgave menes ytelser som den enkelte har rettskrav på å motta.”

Så vidt vi forstår, er den aktuelle bestemmelsen i denne saken sosialtjenesteloven § 4-3, jf § 4-2, som lyder slik:

”§ 4-3. Hjelp til dem som ikke kan dra omsorg for seg selv.     De som ikke kan dra omsorg for seg selv, eller som er helt avhengig av praktisk eller personlig hjelp for å greie dagliglivets gjøremål, har krav på hjelp etter § 4-2 bokstav a-d.

  § 4-2. Tjenester.     De sosiale tjenester skal omfatte     a) praktisk bistand og opplæring, herunder brukerstyrt personlig assistanse, til dem som har et særlig hjelpebehov på grunn av sykdom, funksjonshemming, alder eller av andre årsaker     b) avlastningstiltak for personer og familier som har et særlig tyngende omsorgsarbeid,     c) støttekontakt for personer og familier som har behov for dette på grunn av funksjonshemming, alder eller sosiale problemer,     d) plass i institusjon eller bolig med heldøgns omsorgstjenester til dem som har behov for det på grunn av funksjonshemming, alder eller av andre årsaker,     e) lønn til personer som har et særlig tyngende omsorgsarbeid.”

Uleie av bolig faller ikke inn under noen av alternativene i § 4-2, heller ikke bokstav d. Høyesteretts dom av 19. februar 2010 (Stiftelsen Utleieboliger i Alta) innebærer imidlertid at utleie av særskilt tilrettelagte boliger for heldøgns omsorg og pleie vil omfattes av kompensasjonsordningen når utleien skjer i et samvirke med kommunen, dvs at kommunen har tildelingsrett til boligene. I Alta-saken ble det lagt til grunn at det dreide seg om psykisk utviklingshemmede og sterkt funksjonshemmede med behov for et tilrettelagt botilbud med heldøgns omsorgstjenester. Det var truffet vedtak fra kommunen på selve omsorgstjenestene etter sosialtjenesteloven § 4-2 bokstav a mv, jf avsnittene (38) og (39) i dommen, og brukerne var tildelt bolig av kommunen.

I vår sak er det så vidt vi forstår enighet om at det er dokumentert både at det dreier seg om særskilt tilrettelagte boliger og at disse tildeles fra kommunen. At boligene tildeles fra kommunen, er underbygget ved to anonymiserte slike tildelingsvedtak vedlagt Klager sitt brev av 29. september 2010.

Vedtak på selve omsorgstjenestene fra kommunen etter sosialtjenesteloven § 4-2 for den enkelte beboer, er imidlertid ikke fremlagt.

I Finansdepartementets merknader til tidligere forskrift om avgrensing av merverdiavgiftsunntaket for omsetning av sosiale tjenester (nr 118) § 2 første ledd (”Skattedirektoratet Meldinger” nr 13/01 av 6. juli 2001 side 10-11) het det bl a følgende:

”Lov 13. desember 1991 nr. 81 om sosiale tjenester (sosialtjenesteloven) § 4-3 pålegger kommunen å ha bestemte tjenester, jf. § 4-2. Det er de mest sentrale kategoriene som er lovfestet i § 4-2. For å  ivareta de oppgaver som følger av sosialtjenesteloven, vil mange kommuner i tillegg tilby andre tjenester og serviceordninger som er tilpasset brukernes behov. Det er ikke gitt minstenormer når det gjelder innhold og omfang av de lovfestede sosiale tjenestene. Hvilke type tjenester som den enkelte kommune tilbyr som en sosial tjeneste vil dermed variere. Det er imidlertid en forutsetning at tjenesten gis på et sosialt grunnlag. Omfanget og type tjenester som hjelpen omfatter, vil derfor bero på en konkret tolkning av tildelingsvedtaket fra kommunen. Det er altså sosialtjenesten som avgjør hvilke omsorgs- og hjelpetjenester som anses som sosiale tjenester (vår understrekning).

Dette er sitert inn i forarbeidene til kompensasjonsloven, jf Ot.prp. nr 1 (2003-2004) punkt 20.10 side 155. Her er altså samme prinsipp videreført i kompensasjonsloven som etter unntaket for sosiale tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-4 (tidligere § 5 b første ledd nr 2, jf forskrift nr 118 § 2 første ledd), nemlig at hvorvidt det foreligger en sosialtjeneste etter sosialtjenesteloven § 4-2 og  innholdet i tjenesten, følger av det vedtaket som faktisk tildeler vedkommende omsorgstjenesten med henvisning til den aktuelle lovbestemmelsen.

Verken merverdiavgiftsloven § 3-4 eller kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c overlater således til den enkelte private utleier (eller avgiftsmyndighetene) eller noen i sosialtjenesten selv i kommunen, å definere at det er ytet en sosialtjeneste med annet innhold og omfang og/eller med en annen hjemmelshenvisning enn det selve tildelingsvedtaket på omsorgstjenesten fra kommunen lyder på.

I det øyeblikk en privat virksomhet som Klager pretenderer å ha rett til kompensasjon med hjemmel i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c, så må det derfor kunne underbygges direkte av selve tildelingsvedtakene på kommunens omsorgstjenester når tildelingsvedtakene foreligger. Det er nettopp det som det er lagt opp til, at avgiftsmyndighetenes kontroll og prøving av kompensasjonskravet hviler på de aktuelle tildelingsvedtakene av omsorgstjenester fra kommunen, enten den private virksomheten eksempelvis selv yter tjenester direkte etter sosialtjenesteloven § 4-2 bokstav a på oppdrag fra kommunen eller kommunen selv yter disse tjenestene. Verken mer eller mindre. Dersom virksomheten ikke har kopi av disse vedtakene i regnskapet, vil det derfor ikke være i samsvar med kompensasjonsloven § 12 om at bokføringen skal innrettes slik at kompensasjonskravet kan dokumenteres. I tråd med dette ville også den plikten som påhviler revisor etter kompensasjonsforskriften § 4 annet ledd bli illusorisk uten vedtakene. Bestemmelsen lyder slik:

Som underlagsdokumentasjon i regnskapet skal det ved innsending av elektronisk oppgave være underskrevet attest fra revisor som inneholder erklæring om at:  1. Enheten er omfattet av kompensasjonsordningen  2. Oppgitt beløp er kompensasjonsberettiget  3. Opplysninger er kontrollert i henhold til god revisjonsskikk, jf. Den norske Revisorforenings revisjonsstandard RS 800 ”Revisor uttalelser ved revisjonsoppdrag med spesielle formål”.

RS 800-standarden er erstattet av ISA 805 ”Særlige hensyn ved revisjon av enkeltstående regnskapsoppstillinger og spesifikke elementer, kontoer eller poster i en regnskapsoppstilling” fra 1. januar 2011. På www.revisorforeningen.no er det lagt ut eksempel på hvordan revisors beretning etter revidert kompensasjonsoppgave for merverdiavgift bør utformes med utgangspunkt i ISA 805 for å oppfylle myndighetenes krav. I eksemplet heter det under punktet konklusjon: ”Etter vår mening er [Enheten] omfattet av kompensasjonsordningen”. Uten vedtakene er det ikke mulig for revisor å foreta en slik selvstendig vurdering som her forutsettes.

I denne saken er det spørsmål om kommunen i henhold til vedtakene yter tjenester etter sosialtjenesteloven § 4-2 bokstav a som etter sin art og omfang tilsier at man er i en situasjon med heldøgns omsorg og pleie som i Alta-saken.

I brev av 26. juni 2010 fra xy hjemmetjeneste i xx kommune ved enhetsleder, heter det bl a følgende:

”Det bekreftes herved at de som har fått tilbud og flyttet inn i de private omsorgsboligene ved X, fyller vilkårene etter sosialtjenestelovens § 4.2.d.”

Samtidig har Rådmannen i xx kommune, i brev av 9. desember 2008, lagt til grunn at botilbud i omsorgsboliger ikke hjemles i sosialtjenesteloven § 4-2 bokstav d), fordi omsorgsboliger ikke defineres som ”institusjon eller bolig med heldøgns omsorgstjenester”. Dette samsvarer med Skattedirektoratets syn, jf ovenfor hvor vi fastslår at utleie av bolig ikke omfattes av sosialtjenesteloven § 4-2 bokstav d. Begrunnelsen fra rådmannen er den samme som i forarbeidene til kompensasjonsloven, jf Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) punkt 20.10 side 154-155, nemlig at dette gjelder kommunale aldershjem, privat forpleining og boliger der det bor omsorgstrengende barn og unge under 18 år utenfor foreldrehjemmet, jf sosialtjenesteloven § 7-5, 7-12 og tilhørende forskrift av 4. desember 1992 nr 915 til lov om sosiale tjenester.

M.a.o. yter verken kommunen eller Klager sosialtjenester etter sosialtjenesteloven § 4-2 bokstav d som hjemmetjenesten viser til. Spørsmålet er derimot, som nevnt over, om kommunen i henhold til vedtakene yter tjenester etter sosialtjenesteloven § 4-2 bokstav a som etter sin art og omfang tilsier at man er i en situasjon med heldøgns omsorg og pleie som i Alta-saken.

Dette understreker ytterligere viktigheten av at utleier har i behold selve vedtakene om omsorgstjenester fra kommunen for de som til enhver tid bor der, i tillegg til tildelingsvedtakene av  leilighetene. Verken uttalelser, avtaler eller annet gir det helt objektive grunnlaget for å fastslå den faktiske bruken av leilighetene, som altså er en absolutt forutsetning både for revisor å kjenne når han skal attestere kompensasjonsoppgaven, jf ovenfor, og for avgiftsmyndighetene når de i ettertid skal kontrollere om vilkårene for kompensasjon faktisk var til stede helt eller delvis.

Skattedirektoratet ser at mye peker i retning av at vilkårene for kompensasjon for Klager kan være oppfylt. Innledningsvis har vi vist til brev av 6. september 2008 fra virksomheten, med vedlegg. Brev av 26. juni 2010 fra xy hjemmetjeneste i xx kommune peker også i samme retning, selv om henvisningen til sosialtjenesteloven § 4-2 bokstav d altså ikke kan medføre riktighet, jf ovenfor. I brevet heter det nemlig bl a at [m]ålgruppen for disse boligene er eldre og andre med pleie og omsorgsbehov, og disse trenger tilrettelagt bolig for å unngå å måtte få tjenester på et høyere omsorgsnivå. Beboerne vil i en omsorgsbolig klare seg med hjemmebaserte tjenester, og tjenesten er tilstede hele døgnet.

Men også denne uttalelsen illustrerer problemet med at man ikke har vedtakene i regnskapet hos virksomheten. Foruten at den verken etter sitt konkrete innhold eller prinsipielt gir det påkrevde objektive grunnlaget for å fastslå den faktiske bruken av leilighetene, jf ovenfor, avklarer den heller ikke om det som beskrives gjelder og har gjeldt alle boligene til enhver tid. Det er det bare vedtakene som kan. Det er ikke slik at man f eks innrømmes kompensasjon for det hele etter en skjønnsmessig helhetsvurdering av hva en virksomhet driver med. Her som ellers i avgiftsretten anvender man reglene om forholdsmessig rett til kompensasjon og justering etter den til enhver tid faktiske bruken av hele eller de enkelte deler av en anskaffelse. Dvs at dersom den første bruken av en av boligene etter oppføringen prinsipielt faller utenfor kompensasjonsordningen, f eks fordi leietaker ikke mottar heldøgns omsorg og pleie i henhold til vedtak fra kommunen, vil utleier heller ikke ha rett til kompensasjon for den delen av oppføringen og driften, jf kompensasjonsloven § 4 første ledd. Og likeledes vil det måtte justeres for kompensert merverdiavgift ved eventuelle endringer i bruken av boliger fra opprinnelig kompensasjonsberettiget til ikke kompensasjonsberettiget bruk, jf kompensasjonsloven § 16 og kompensasjonsforskriften § 6. Justeringsreglene innebærer at man må justere kompensert beløp år for år de første 10 årene i samsvar med en eventuell økning eller minking av den kompensasjonsberettigede bruken av bygget. I denne sammenheng er det grunn til å påpeke at også  Klager sin egen dokumentasjon kan tyde på at justeringsreglene vil kunne være en aktuell problemstilling for virksomheten. Vi viser til rammeavtalen mellom x kommune og Klager punkt 7, hvor det heter at                 ”[b]oenhetene skal på vanlig måte tildeles av X kommunes Sentrale vedtaksteam. Dersom det skulle være overskytende boenheter etter tildeling, kan disse enhetene tildeles av kommunens boligtjenester for å unngå tomgangsleie”.

Det er derfor helt upraktikabelt i forhold til alle sider av regelverket dersom virksomheter som Klager, og andre som leverer selve omsorgstjenenestene etter eksempelvis sosialtjenesteloven § 4-2 bokstav a, ikke kan underbygge kompensasjonsoppgavene som sendes inn med vedtakene fra kommunen om selve omsorgstjenestene.

Den som velger å kreve kompensasjon, plikter derfor å innrette seg slik at kravene kan dokumenteres av virksomheten selv fortløpende gjennom vedtakene fra kommunen når de foreligger. For så vidt illustrer vel denne saken også hvor problematisk det kan bli i ettertid når dette ikke er fulgt.

Til slutt forstår vi det slik at kommunen (og Klager) mener at regler om taushetsplikt forhindrer kommunen i å utlevere kopi av vedtakene direkte til Klager. Men disse vedtakene retter seg mot omsorgsmottakerne, som står fritt til å videreformidle kopi av disse til utleier, hvilket de selv må anses å være tjent med fordi kompensasjonsrett hos utleier må antas å ha betydning for hvor lavt leievederlaget kan settes. En viss anonymisering av vedtakene vil heller ikke frata dem den nødvendige informasjon i forhold til dokumentasjonskravene som stilles. I klagen har Klager anført at det i det lengste bør unngås å belaste gamle og syke mennesker med slike krav (om å utstyre utleier med vedtak eller samtykke til innsyn i vedtak fra kommunen). På bakgrunn av drøftelsen ovenfor, kan vi ikke se at dette er et vesentlig argument mot krav om vedtak. Uten at det har betydning for saken, kan vi heller ikke se at dette i seg selv skulle være spesielt byrdefullt for leietakerne. Til sammenligning mottar beboerne både tildelingsvedtakene på bolig og underskriver leiekontrakter, jf vedlegg til brev av 29. september 2010 fra Klager, og det finnes vergeordninger.

Klagen er etter dette avslått.