Prinsipputtalelse

Konsernbidrag - endringsadgang for andre konsernselskaper og for etterfølgende inntektsår. Betydningen av omorganiseringer

• Published: 26 June 2014
• Avgitt 25 June 2014

Det er på ulovfestet grunnlag, på visse vilkår, adgang til å endre tidligere avgitt konsernbidrag. Endringer skjer enten ved økning eller reduksjon av tidligere avgitte bidrag. Som økning regnes også tilfeller der selskapet får avgi konsernbidrag, selv om det ved opprinnelig ligning ikke var avsatt konsernbidrag.  

Skattedirektoratet har publisert en uttalelse 24. april 2013 hvor enkelte praktiske forhold knyttet til endringen tas opp. 
 Det er reist spørsmål om rekkevidden av endringsadgangen, både om det er begrensninger knyttet til hvilke og hvor mange selskaper endringsadgangen omfatter, og om det er adgang til å endre konsernbidrag også for etterfølgende inntektsår.

 

Skattedirektoratet legger til grunn at endringsadgangen vil kunne omfatte andre selskaper enn de som opprinnelig mottok eller avga konsernbidrag, og at det kan være aktuelt å endre for senere inntektsår enn det året endringen gjelder. Disse tilfellene omtales nærmere nedenfor. I tillegg beskrives konsekvenser av omorganiseringer som har medført endringer i selskapsstrukturen.
 Det vil i alle tilfeller være en forutsetning at eventuelle endringer skjer innenfor ligningslovens frister og de alminnelige vilkårene for å yte konsernbidrag må være oppfylt. Samtlige selskaper må ønske endring av ligningen og det er en forutsetning at det skjer korresponderende endringer. Når disse forutsetningene er oppfylt, vil endringsadgangen bero på en vurdering i henhold til kriteriene i ligningsloven § 9-5 nr. 7.

 De ytre, absolutte rammene for endringsadgangen, fremgår av fristreglene i ligningsloven. Er endringsadgangen avskåret som følge av at fristen er utløpt, gjelder dette også for endring av konsernbidrag. I utgangspunktet anser direktoratet endret beslutning om konsernbidrag som endring i faktum. Utgangspunktet er derfor at det gjelder en 10 års frist for endring. 

Økning og reduksjon av konsernbidrag er noe ulikt rettslig forankret.

Når det gjelder økning har Høyesterett i Aker Maritime dommen inntatt i Utv 2004 s 921 (Rt 2004 s 1331) bla uttalt: 
 "Jeg er blitt stående ved at det bør anses å foreligge en adgang til å rette selskapets disposisjoner vedrørende konsernbidrag dersom selskapets inntekt forhøyes under ligningsbehandlingen. Det er et viktig prinsipp for skattlegging av et skattekonsern at det resultatmessig skal behandles som om det var ett selskap, og at det derfor bare er konsernets nettoinntekt som skal tas til beskatning, jf. det jeg har referert fra Ot.prp.nr.16 (1979-1980). Jeg kan vanskelig se at en slik retting er noe ligningsmyndighetene bør kunne bestemme ut fra et fritt skjønn, slik staten hevder. Ordningen må være at selskapet har krav på endring når først vilkårene er oppfylt." 

Videre fremgår følgende av Finansdepartementets uttalelse, inntatt i Utv. 1995 s 1258: 

 "Det finnes ingen lovhjemlet adgang for et konsern til å kreve endring av konsernbidrag når et konsernselskaps inntekt blir endret under ligningsbehandlingen. På den annen side finnes det ikke lovbestemmelser som avskjærer ligningsmyndighetene fra å etterkomme et slikt ønske, såfremt det blir fremsatt innen fristene i ligningsloven § 9-6." 

Videre fremgår at: 

Skattyters adgang til å redusere et avgitt konsernbidrag fremgår bla. av Ot. prp. nr. 16 (1979-1980) side 11. Der fremgår at 
 ”Departementet forutsetter imidlertid at konsernet gis anledning til å endre bidragets størrelse dersom det er nødvendig for at dobbeltbeskatning skal unngås.” 

 Vi viser også til Skattedirektoratets uttalelse av 24. april 2013, som stiller krav til den praktiske gjennomføringen av endringene.

Når vilkårene for endring av konsernbidrag er oppfylt, kan selskapet som har fått sin inntekt forhøyet avgi konsernbidrag til andre selskap innen konsernet, selv om selskapet opprinnelig ikke har gitt konsernbidrag til disse selskapene. Endringsadgangen er ikke begrenset til bare å reversere eller øke de opprinnelig avgitte bidrag. 

Utgangspunktet er at Høyesterett i Aker Maritime-dommen og Finansdepartementet i uttalelsen fra 1995 bare behandler spørsmålet om rett til endring av konsernbidrag for det inntektsåret den underliggende materielle endringssaken gjelder. Så langt direktoratet erfarer er det ingen kilder knyttet til behandlingen av etterfølgende inntektsår.
 For etterfølgende år vil det ikke være noen åpen sak for selskapet som har fått sin inntekt forhøyet ett år. Fristreglene i ligningsloven § 9-6 setter en ytre grense for endringsadgangen. Det må foretas en vurdering etter ligningsloven § 9-5 nr 7, der det legges vekt på spørsmålets betydning, skattyters forhold, sakens opplysning og tiden som er gått. Lignings-ABC 2014 emnet "Endringssak – endring uten klage" gir i punkt 3 anvisning på at det skal foretas en helhetsvurdering av saken, hvor alle relevante forhold tillegges vekt. 

Når det gjelder momentet "sakens opplysning" vil det normalt være en forutsetning at skattyterne leverer korrigerte ligningspapirer eller annen dokumentasjon som gir skattemyndighetene tilstrekkelig grunnlag for å foreta endringene uten at det innebærer betydelig merarbeid.  Hvis skattyterne ikke leverer det nødvendige underlagsmaterialet, vil det være et moment som taler klart mot at saken tas opp til endring.

Sirkelkonsernbidrag innebærer at selskapet både mottar og avgir konsernbidrag samme år, og at mottatt konsernbidrag benyttes som grunnlag for videre utdeling. I utgangspunktet er det akseptert at det er adgang til å yte sirkelkonsernbidrag, se BFU 22/05. 

Etter direktoratets vurdering er det anledning til å yte sirkelkonsernbidrag også ved endring av konsernbidrag. I SKDs uttalelse av 24. april 2013 legger direktoratet til grunn at en økning av konsernbidrag forutsetter beslutning av generalforsamlingen, og at reglene i aksjeloven/allmennaksjeloven følges. De hensyn som er beskrevet i punkt 4 ovenfor vil også være relevante ved vurdering av endring som innebærer sirkelkonsernbidrag.

Når endring av ligning gjennomføres flere år etter det opprinnelige inntektsåret, kan det ha skjedd endringer i selskapsstrukturen. Etter Skattedirektoratets syn er det en betingelse for endring av konsernbidrag at selskapene eksisterte både i det inntektsåret ligningen er endret for og i det året endring av konsernbidrag besluttes. I tillegg er det en betingelse at selskapene oppfyller vilkårene som er beskrevet i uttalelsen av 24. april 2013. 

Hvis det avgivende og det mottakende selskapet er fusjonert til ett selskap, vil det ikke være mulig å oppfylle vilkårene om ny selskapsrettslig beslutning. Etter Skattedirektoratets syn vil det være til hinder for at konsernbidrag for tidligere år endres.

Dersom det givende og det mottakende selskapet fremdeles eksisterer som separate selskaper kan vilkårene for å endre konsernbidrag fremdeles være oppfylt, selv om det har vært endringer i selskapsstrukturen som f eks fusjon eller fisjon.

Hvis det mottakende selskapet er oppløst for fusjon, og fusjonen er gjennomført med full skattemessig kontinuitet, legger Skattedirektoratet til grunn at det fusjonerte selskapet kan være mottaker av konsernbidrag, forutsatt at de øvrige vilkårene er oppfylt.

Som utgangspunkt vil det avgivende selskapet også kunne endre konsernbidrag selv om det har fusjonert med et annet selskap eller det har gjennomført en fisjon. Det er imidlertid en forutsetning at fusjonen eller fisjonen er gjennomført med full skattemessig kontinuitet, og at de øvrige vilkårene er oppfylt. 

Dersom selskapet ikke ville vært i posisjon til å avgi konsernbidrag uten fusjonen, f.eks. som følge av at selskapet ikke har tilstrekkelig egenkapital, kan dette stille seg annerledes. Det må i disse tilfellene foretas en konkret vurdering av hvilken betydning en omorganisering skal få.