1. Innledning
Justeringsreglene i merverdiavgiftsloven §§ 26 b til 26 e ble vedtatt ved lov 29. juni 2007 nr. 45, og trådte i kraft 1. januar 2008. Finansdepartementet har fastsatt en forskrift 19. desember 2007 (nr. 132) om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer.

Forarbeidene til loven er Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) av 11. mai 2007 kapittel 7 og 9 og Innst. O. nr. 94 (2006–2007) av 6. juni 2007 kapittel 5 og 7.

Finansdepartementet har gitt en fortolkningsuttalelse til loven, datert 16. november 2007, og en fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007 til de enkelte bestemmelsene i forskrift nr. 132. Videre har Skattedirektoratet pr. 12. februar 2009 avgitt fem bindende forhåndsuttalelser (BFU), samt en uttalelse av 17. februar 2009 om en rekke enkeltspørsmål. Departementets fortolkningsuttalelser, BFUene og uttalelsen fra direktoratet er tilgjengelige i sin helhet på hhv. Finansdepartementets og Skattedirektoratets hjemmesider under regjeringen.no og skatteetaten.no.

Reglene om justering er ikke tidligere kommentert i Merverdiavgiftshåndboken.

I hovedtrekk innebærer justeringsreglene at inngående merverdiavgift på kapitalvarer skal justeres opp eller ned dersom tilknytningen mellom kapitalvaren og den avgiftspliktige virksomheten endres etter anskaffelsen og en viss periode fremover, kalt justeringsperioden. Se nærmere om justeringsperioden under punkt 8. Dette betyr at det kan kreves ytterligere fradrag for inngående avgift dersom kapitalvarens bruk i avgiftspliktig virksomhet øker i justeringsperioden. Motsatt må fradraget reduseres dersom tilknytningen til avgiftspliktig virksomhet avtar eller faller bort i justeringsperioden.

Justeringsreglene innebærer derfor ikke noen endringer i retten til å fradragsføre inngående merverdiavgift ved anskaffelsen av varer og tjenester til avgiftspliktig virksomhet. Det er fremdeles bruken i avgiftspliktig omsetningsvirksomhet som avgjør fradragets størrelse, jf. merverdiavgiftsloven §§ 21 og 23.

Det nye er at fradragsføringen ikke er endelig, dvs. at fradragsført inngående avgift kan bli gjenstand for justering for visse varer som i loven er kalt kapitalvarer. Se nedenfor under punkt 3 om hva som forstås med kapitalvarer.

Før justeringsreglene trådte i kraft, var det i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd og forskrift nr. 72 bestemmelser om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift ved bruksendringer på fast eiendom. Bestemmelsen i § 21 tredje ledd innebar i utgangspunktet full tilbakeføring med mindre særskilte forhold tilsa at dette kunne unnlates, jf. forskrift nr. 72 §§ 3 og 4. Etter tre år skulle det etter § 21 tredje ledd ikke skje noen tilbakeføring.

Bestemmelsen i § 21 tredje ledd oppheves fra og med 1. januar 2011, dvs. at den gjelder fram til denne datoen for anskaffelser til bygg og anlegg før 1. januar 2008 som innen tre år etter fullføring omdisponeres til formål som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven.

Den delen av § 21 tredje ledd som gjelder tilbakeføring ved omdisponeringer før fullføring, er imidlertid videreført i merverdiavgiftsloven § 26 d sjette ledd for fast eiendom som omdisponeres fra avgiftspliktig til ikke-avgiftspliktig formål etter 1. januar 2008.

Gjennomgangen nedenfor tar sikte på å gi en summarisk gjennomgang av hovedtrekkene i justeringsreglene og er derfor ikke uttømmende.

2. Formålet med justeringsreglene
Justering innebærer som nevnt innledningsvis at inngående avgift blir justert opp eller ned avhengig av bruken av kapitalvaren i avgiftspliktig virksomhet. På denne måten fremmes formålet med justeringsbestemmelsene, nemlig at fradragsføringen i størst mulig grad skal reflektere kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid.

3. Hvilke kapitalvarer (driftsmidler) omfattes av justeringsreglene?
De nye justeringsreglene innebærer at justeringsområdet omfatter såkalte kapitalvarer, dvs. bygg og anlegg (fast eiendom) og andre kapitalvarer som maskiner, inventar og andre driftsmidler (løsøre). Kjøretøy som i dag er fritatt for merverdiavgift ved videreomsetning etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 11 anses ikke som kapitalvare.

Når det gjelder fast eiendom er det ikke eiendommen som sådan som anses som kapitalvare, men de tiltak som gjøres på eiendommen i form av ny-, på- eller ombygging. Dette betyr at det må skilles mellom slike tiltak som nevnt og reparasjon/vedlikehold. Forarbeidene gir anvisning på at grensen skal trekkes etter de samme kriterier som benyttes ved vurderingen av om et tiltak skattemessig er vedlikehold eller påkostning i forhold til avskrivningsreglene i skatteloven.

Byggetiltak i form av ny-, på- eller ombygging kan omfatte flere bygg. Spørsmålet er om dette (byggetiltaket) skal anses som én eller flere kapitalvarer. Beløpsgrensen for når et byggetiltak skal anses som kapitalvare, er minimum 100 000 kroner i inngående avgift, se nedenfor under punkt 4. Finansdepartementet har i fortolkningsuttalelsen 16. november 2007 lagt til grunn at om et byggetiltak skal anses som kapitalvare eller ikke knytter seg til størrelsen på byggetiltaket, ikke på om tiltaket gjelder flere bygg, seksjoner osv.

Ved vurderingen av om det foreligger ett eller flere byggetiltak, er det relevant å se på om tiltaket gjelder samme byggetillatelse eller den samme hovedentreprisen. Videre om det dreier seg om et eller flere byggetrinn. Det vil som regel være naturlig å anse ulike byggetrinn som flere kapitalvarer.

For øvrig avgrenses fast eiendom generelt på samme måte som ellers i avgiftsretten, dvs. at for eksempel faste anlegg for ventilasjon, oppvarming mv. omfattes.

Ubebygde grunnarealer (tomter) er etter ordlyden i merverdiavgiftsloven § 26 c nr. 2 ikke kapitalvare og dermed ikke gjenstand for justering. Det er kun kostnader i tilknytning til byggetiltak mv. som inngår i kapitalvarebegrepet, herunder materialer som tilføyes eiendommen og tjenester fra konsulenter mv. Konsulentkostnader vedrørende en tomt uten tilknytning til et aktuelt byggetiltak, vil således ikke være kapitalvare, jf. forarbeidene i Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) side 52 venstre spalte tredje siste avsnitt hvor det blant fremgår at kapitalvarebegrepet også omfatter ”merverdiavgift på kostnader til konsulenter mv. som påløper i forbindelse med byggingen” (vår uthev.).

4. Avgrensning i forhold til beløp og prosentvis endring i fradrag
Det er satt en nedre grense for når det skal justeres på hhv. 50 000 kroner i inngående merverdiavgift av kostpris for maskiner mv. og 100 000 kroner i inngående avgift for diverse byggetiltak i tilknytning til fast eiendom som ikke er reparasjon eller vedlikehold.

Det skal ikke justeres dersom endringen i fradragsprosenten er mindre enn ti prosentpoeng i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse.

5. Justeringsgrunnlag og praktisk gjennomføring
Grunnlaget for justering er endringer i fradragsprosenten innenfor det enkelte regnskapsår sett i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse. Justeringen skal foretas i omsetningsoppgaven for sjette termin eller i årsoppgaven det året den justeringsutløsende hendelsen inntreffer.

Ved opphør av avgiftspliktig virksomhet eller overdragelse av kapitalvare, skal det foretas en samlet justering for den resterende delen av justeringsperioden. I justeringsperioden regnes i slike tilfeller også det aktuelle regnskapsåret bruken av kapitalvaren endres eller overdras. En samlet justering skal tas med på omsetningsoppgaven for den termin overdragelsen eller opphøret av den avgiftspliktige virksomheten skjer.

6. Hvem skal justere?
Det er ”registrert næringsdrivende” som skal justere inngående avgift etter merverdiavgiftsloven, dvs. næringsdrivende som er registrert i avgiftsmanntallet. Dette kan for eksempel både være utleier av fast eiendom som er frivillig registrert etter forskrift nr. 117, eier og avgiftsregistrert leietaker.

Virksomheter som har rett til kompensasjon etter lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv., har rett til justering ved endret bruk eller overdragelse av fast eiendom etter kompensasjonsloven § 16 og forskrift nr. 128 § 6.

7. Hva utløser justering?
Før justering blir aktuelt, må det foreligge en justeringsutløsende hendelse. Dette kan være endret bruk av driftsmidlet, dvs. en forandring i de faktorer som er bestemmende for fradragsretten for kapitalvaren. En slik endret bruk kan for eksempel være utskifting av en avgiftspliktig leietaker med en ikke-avgiftspliktig leietaker for utleier som er registrert etter forskrift nr. 117, eller at leietaker skifter avgiftsstatus. Videre vil økt andel reklame på eksempelvis en idrettsarena kunne være en justeringsutløsende hendelse.

Salg og annen overdragelse av kapitalvarer er justeringsutløsende hendelser. Dette gjelder også i de tilfeller hvor for eksempel overdrager av fast eiendom har benyttet denne i næringsvirksomhet som ikke har gitt rett til fradrag for inngående avgift ved anskaffelsen. Ved salg/overdragelse av eiendommen til mottaker som skal bruke den fullt ut i avgiftspliktig virksomhet, vil mottaker få rett til en etterfølgende fradragsrett (justering) med 1/10 hvert år i den gjenværende delen av justeringsperioden (se nedenfor i punkt 8 om justeringsperioden). Mottakers justeringsrett i forannevnte tilfelle medfører at anskaffelse av brukte kapitalvarer likestilles med anskaffelse av nye kapitalvarer.

Det skal ikke justeres ved brann eller nedriving. Det samme gjelder hvis lokaler blir stående tomme, men i et slikt tilfelle blir det eventuelt justering når lokalene igjen tas i bruk, men ingen justering for den perioden lokalene sto tomme.

Departementet har i forarbeidene i Ot.prp. nr. 59 på side 54 venstre spalte blant annet uttalt følgende om justeringsplikt for andre tilfeller enn brann og nedriving:

”Departementet antar at det utover disse tilfellene ikke vil være særlig urimelig at det skal skje en justering av inngående merverdiavgift, og departementet vil på denne bakgrunnen ikke foreslå noe tilsvarende unntak fra justeringsbestemmelsene.”

Konkurs og andre hendelser, som etter forskrift nr. 72 §§ 3 og 4 kan medføre unnlatt tilbakeføring av inngående avgift, vil nå være gjenstand for justering.

Videre kan fellesregistrering utløse justering.

Ved salg av annen kapitalvare enn fast eiendom, skal justering bare skje hvis selger ikke hadde rett til fullt fradrag for inngående avgift ved anskaffelsen. Grunnen til dette er at selgers ”bruk” av maskinen ved salget er gått over til 100 prosent innenfor avgiftsområdet, og dermed er det rimelig at selger kan få justert opp den opprinnelige inngående avgiften som tidligere ikke har vært fradragsført på grunn av delt virksomhet. Justeringsbeløpet kan ikke overstige 25 prosent av salgssummen uten merverdiavgift.

8. Justeringsperioden
Justeringsperioden begynner å løpe ved anskaffelsen, fremstillingen eller fullføringen.

For andre kapitalvarer enn fast eiendom er justeringsperioden fem år regnet fra og med det året anskaffelsen eller framstillingen av maskinen mv. skjedde, dvs. at 1/5 av fradragsført inngående avgift som påløp ved anskaffelsen eller fremstillingen skal justeres hvert år for den gjenværende delen av justeringsperioden.

For fast eiendom er justeringsperioden ti år regnet fra og med det året bygget eller anlegget ble fullført, dvs. at 1/10 av fradragsført inngående avgift ved ny-, på- eller ombygging skal justeres hvert år for den gjenværende delen av justeringsperioden. Eiendommen anses som fullført når det enten foreligger ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, alternativt når eiendommen tas i bruk hvis slik attest/tillatelse som nevnt ikke er nødvendig.

9. Fast eiendom – tilbakeføring av inngående avgift før fullføring
Inngående avgift på fast eiendom som før fullføringen selges, leies ut eller på annen måte omdisponeres til ikke-avgiftspliktige formål, skal tilbakeføres, ikke justeres. Tilbakeføringsplikten samsvarer, som nevnt under punkt 1 foran, med merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd første punktum hva angår tilbakeføring før fullføring av bygget/anlegget. Se imidlertid punkt 10 om overdragelse av tilbakeføringsforpliktelsen.

10. Overdragelse av kapitalvare – kjøper overtar justeringsforpliktelsen eller justeringsretten
Ved overdragelse av kapitalvare kan selger/overdrager unnlate justering på visse vilkår i samme omfang som mottaker overtar justeringsforpliktelsen.

Mottakeren må være registrert i avgiftsmanntallet og ha minst samme fradragsrett som overdrageren hadde på det tidspunktet kapitalvaren ble anskaffet. Hvis fradragsretten er mindre enn nevnt, kan mottakeren bare overta den delen av overdragerens justeringsforpliktelse som tilsvarer mottakerens fradragsrett. Den resterende justeringsforpliktelsen må justeres samlet av overdrageren.

Videre må mottakeren samtykke i overføringen av justeringsforpliktelsen.

Overføring av justeringsforpliktelsen må dokumenteres med en skriftlig underskrevet avtale med de opplysninger som er nevnt i forskrift nr. 132 § 3-3.

Også justeringsretten kan overføres til mottaker som er næringsdrivende eller kompensasjonsberettiget kommune på det vilkår at mottakeren skal bruke kapitalvaren i henholdsvis næringsvirksomheten eller kommunal virksomhet. Her er det ikke noe krav om at mottaker er registrert i avgiftsmanntallet. Dette følger av at justeringsreglene også gjelder for kapitalvarer som overdrageren har anskaffet til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet. Mottakerens eventuelle bruk av kapitalvaren i avgiftspliktig eller kompensasjonsberettiget virksomhet gir rett til justering (økt fradrag for inngående avgift) hvis justeringsretten er overført.

Overføring av justeringsretten må dokumenteres med en skriftlig underskrevet oppstilling fra overdrageren med de opplysninger som følger av forskrift nr. 132 § 3-4.

Dersom en fast eiendom, som er gjenstand for et byggetiltak, overdras før byggetiltaket er fullført, kan overdrager unngå tilbakeføring av fradragsført inngående avgift ved å overføre tilbakeføringsforpliktelsen til kjøper på samme vilkår som nevnt ovenfor om overføring av justeringsforpliktelsen.

Ved hel eller delvis overdragelse av virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6, skal inngående avgift justeres med mindre den som overtar kapitalvaren også overtar justeringsforpliktelsen. Vilkårene for overdragelse av justeringsplikten eller retten er de samme som nevnt ovenfor.

11. Uttak
Det skal betales merverdiavgift ved uttak av varer dersom varen tas ut til bruk privat eller til formål utenfor den samlede virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 14 første ledd første punktum. Dette gjelder også for kapitalvarer som nevnt i § 26 c nr. 1 (maskiner, inventar mv.) som blir tatt ut til bruk privat mv., jf. § 14 første ledd annet punktum. Uttaket medfører at kapitalvaren ikke skal justeres, jf. § 26 d femte ledd.

Dersom slike kapitalvarer overføres fra avgiftspliktig del av virksomheten til ikke-avgiftspliktig del av den samlede virksomheten, skal uttaket imidlertid følge justeringsbestemmelsene. Uttaket ses i denne sammenheng som en endring av bruken av kapitalvaren, dvs. at uttaket er en justeringsutløsende hendelse som ikke omfattes av bestemmelsen i § 14 første ledd.

Uttaksbestemmelsen gjelder både under og etter justeringsperioden for kapitalvarer som maskiner, inventar mv.

Ved uttak, herunder til privat bruk eller utenfor den samlede virksomheten, av kapitalvarer som nevnt i § 26 c nr. 2 (bygg og anlegg), skal justeringsbestemmelsene følges. Slike uttak reguleres ikke av merverdiavgiftsloven § 14 første ledd eller § 26 d femte ledd. Uttak av kapitalvarer som nevnt vil innebære en endring av bruken som kan utløse justering.

Uttak av bygg og anlegg til privat bruk eller utenfor den samlede virksomheten etter justeringsperiodens utløp skal ikke avgiftsberegnes. At slike uttak som nevnt ikke skal avgiftsberegnes, er i samsvar med prinsippet i § 21 tredje ledd om at etter tre år etter fullføringen – gjelder bygg fullført før 1. januar 2008 – får omdisponering av bygget/anlegget til ikke-fradragsberettigede formål ingen avgiftsmessige konsekvenser. Tilsvarende (ingen uttaksberegning) gjelder for kapitalvaren bygg mv. som omdisponeres etter 10 år regnet fra fullføringen.