SKD-melding

Reaksjoner overfor revisorer som har misligholdt sine plikter

  • Publisert:
  • Avgitt 30.11.2000

Skattedirektoratets melding, KO nr. 4/00, 30. november 2000.

Meldingen gir nye retningslinjer for oversendelse av opplysninger til Kredittilsynet. Retningslinjene gjelder for skatteetaten, inklusive skatteoppkreverne. Meldingen erstatter Ko nr 4/1988 av 24. oktober 1988.

1. Innledning

Ny revisorlov av 15. januar 1999 trådte i kraft med virkning fra 1. august 1999. Den nye loven er omtalt i Skattedirektoratets interne melding av 24. april 2000. Bestemmelsene i loven vil derfor i liten grad bli omhandlet nedenfor.

Ekstern revisor har en viktig kontrollfunksjon hos årsregnskapspliktige virksomheter. For skatte- og avgiftsmyndighetene er det av stor betydning at denne kontrollfunksjonen ivaretas på en slik måte at omfanget av mangelfulle regnskap, og dermed risikoen for skatte- og avgiftsunndragelser, reduseres. Dersom det ved bokettersyn e.l. avdekkes at en revisor ikke har holdt det nødvendige faglige eller etiske nivå, bør derfor opplysningene om dette oversendes til Kredittilsynet.

2. Revisors oppgaver

2.1 Revisjon av årsregnskap
Revisor skal vurdere om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter, og om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med lov og forskrifter, jf. revisorloven § 5-1.

Dette innebærer at revisor ikke bare har en plikt i forhold til revisjon av årsregnskapet, men også i forhold til den løpende regnskapsregistreringen, herunder pliktig terminvis rapportering, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsmateriale. Mangler ved plikten til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger er blant de forhold revisor skal påpeke skriftlig i nummererte brev til den revisjonspliktiges ledelse, jf. revisorloven § 5-4, jf. § 5-2, og som skal omtales i revisjonsberetningen, jf. revisorloven § 5-6 tredje ledd.

Iht. revisorloven § 5-1 skal revisor også vurdere om

  • opplysninger i årsberetningen om årsregnskapet,
  • forutsetningen om fortsatt drift, og
  • forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap

er i samsvar med lov og forskrifter, og om opplysningene er konsistent med årsregnskapet.

Revisor skal videre se etter at den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll.

Gjennom revisjonen skal revisor bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil, jf. revisorloven § 5-1 siste ledd.

For nærmere beskrivelse av revisors oppgaver, herunder krav til revisjonsberetning, vises det til intern melding av 24. april 2000 pkt. 6.

2.2 Revisors attestasjoner
Iht. ligningsloven §§ 4-5 nr 5 og 6-16 b skal revisor attestere næringsoppgaven og kontrolloppstilling over registrerte og innberettede beløp.

Revisor bekrefter med sin underskrift at de opplysningene som fremgår av oppgavene ikke er beheftet med vesentlige feil og mangler. Dersom revisor ikke finner å kunne attestere oppgavene skal dette tas opp skriftlig med den revisjonspliktiges ledelse i form av nummerert brev, jf. revisorloven § 5-4, jf. § 5-2.

Også på andre rettsområder er revisor pålagt attestasjons-/bekreftelsesoppgaver. Et eksempel på dette er bekreftelse av innbetalt aksjekapital, jf. pkt. 4.5 nedenfor.

3. Reaksjoner ved pliktbrudd mv.

Iht. revisorloven § 9-1 første ledd skal Kredittilsynet kalle tilbake godkjenningen som registrert eller statsautorisert revisor dersom vedkommende ikke lenger fyller kravene i revisorloven § 3-4 nr. 2 eller 3. Det samme gjelder dersom et revisjonsselskap ikke lenger fyller kravene i revisorloven § 3-5, jf § 9-1 annet ledd. Bestemmelsen medfører bl. a. at godkjenningen skal kalles tilbake dersom en revisor eller et revisjonsselskap ikke lenger er i stand til å oppfylle sine forpliktelser etter hvert som de forfaller.

Iht. revisorloven § 9-1 tredje ledd kan Kredittilsynet kalle tilbake godkjenning som registert eller statsautorisert revisor eller som revisjonsselskap dersom revisor eller selskapet anses uskikket fordi vedkommende

  1. har gjort seg skyldig i straffbar handling og dette må antas å svekke den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen, eller
  2. grovt eller gjentatte ganger har overtrådt revisors plikter etter lov eller forskrifter.

Tilbakekallingen av godkjenning kan gjøres permanent eller tidsbegrenset.

Ved kritikkverdige forhold kan Kredittilsynet også gi merknader etter kredittilsynsloven. Dette gjelder også når forholdet ikke rammes av revisorloven § 9-1 tredje ledd.

Det vises for øvrig til intern melding av 24. april 2000 pkt. 10.

4. Skatte- og avgiftsmyndighetenes oversendelse av opplysninger til Kredittilsynet

4.1 Unntak fra taushetsplikt
Ligningsloven er ikke til hinder for at skattemyndighetene kan utlevere opplysninger som Kredittilsynet har behov for i sitt tilsyn med revisorer, jf. ligningsloven § 3-13 nr 2 b. Når det gjelder avgiftsmyndighetene, må Finansdepartementet i hvert enkelt tilfelle gi samtykke før opplysninger kan oversendes til Kredittilsynet, jf. merverdiavgiftsloven § 7 annet ledd.

Skattebetalingsloven § 47 antas ikke å være til hinder for at skatteoppkreverkontor kan gi opplysninger til Kredittilsynet.

4.2 Vurdering av utført revisjon
Dersom det i forbindelse med bokettersyn avdekkes at revisor har misligholdt sine plikter som revisor, bør opplysningene om dette oversendes til Kredittilsynet. Nedenfor kommenteres enkelte av de forhold som bør vurderes nærmere:

4.2.1 Medvirkning til skatte- og avgiftsunndragelser I alle tilfeller der det er avdekket at revisor har medvirket til skatte- og avgiftsunndragelse, jf. ligningsloven §§ 12-1 nr 2 og 12-2 nr 1, merverdiavgiftsloven § 72 nr. 3 og skattebetalingsloven § 51 nr 1, må opplysningene oversendes Kredittilsynet. Opplysningene kan oversendes uavhengig av om forholdet er anmeldt til påtalemyndigheten. Eksempler på medvirkning kan være at revisor har medvirket til omgåelser av lovgivningen (illojal skatte- eller avgiftsrådgivning) eller at han har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i tilsvar til bokettersynsrapport.

4.2.2 Store etterberegninger Dersom det ved bokettersyn er avdekket betydelige unndratte beløp, bør det alltid vurderes om revisor har utført en tilstrekkelig revisjon på det aktuelle området, jf. her også revisjonsstandarden for revisors kontroll med skatter og avgifter (RS 801).

Et eksempel på kritikkverdig forhold kan være at det gjennomgående ikke er foretatt fordeling av inngående avgift hos en virksomhet som har omsetning både innenfor og utenfor avgiftsområdet, uten at dette er påpekt av revisor, jf. pkt 2.2 foran.

Den beløpsmessige avgrensningen bør så langt det passer følge gjeldende anmeldelsesinstruks.

4.2.3 Skjønn Også i tilfeller hvor skattemyndighetene har fastsatt inntekten ved skjønn, bør det vurderes om den valgte revisor har foretatt tilstrekkelige revisjonshandlinger.

Et eksempel kan være hvor det er et åpenbart misforhold mellom den beregnede bruttofortjenesten, basert på kalkyler mv, og den oppnådde bruttofortjenesten.

4.2.4 Vesentlige formelle mangler Som nevnt under pkt. 2.1 skal revisor vurdere om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med lov og forskrifter.

Dersom et regnskap er beheftet med vesentlige formelle mangler, uten at revisor har påpekt dette i nummererte brev, jf. revisorloven § 5-4, og latt dette komme til uttrykk i revisjonsberetningen, jf. revisorloven § 5-6 tredje ledd, bør opplysninger om dette oversendes til Kredittilsynet.

4.2.5 Mangelfulle oppgaver Dersom det ved mottakskontroll viser seg at innsendte terminoppgaver eller selvangivelser regelmessig blir sendt inn for sent, eller det er mangler ved de innsendte oppgavene, bør opplysninger om dette oversendes til Kredittilsynet. Et eksempel på forhold som bør oversendes er hvor det til stadighet mangler vedlegg til de næringsoppgaver som er attestert av vedkommende revisor.

4.2.6 Attestasjon av oppgavene Før man eventuelt oversender opplysningene til Kredittilsynet, må det alltid kontrolleres om revisor har attestert den aktuelle oppgaven som berøres av feilen. Dersom revisor har unnlatt å attestere oppgaven kan dette være hans signal til skattemyndighetene om at oppgaven ikke bør aksepteres. Det vil da ikke være grunnlag for å oversende opplysningene til Kredittilsynet. I slike tilfeller bør den revisjonspliktige undergis nærmere kontroll fra skattemyndighetenes side.

Et naturlig utgangspunkt for denne kontrollen vil være revisors begrunnelse for den manglende attestasjonen, jf. pkt. 2.2 ovenfor. Dersom revisor har gitt uttrykk for de mangelfulle forhold i revisjonsberetningen, men attestert de aktuelle oppgavene, er det likevel grunnlag for å gi opplysningene til Kredittilsynet. Revisor har i slike tilfelle ikke ivaretatt sin lovpålagte plikt i forhold til attestasjonen.

4.3 Revisors egne forhold
Det er svært viktig at revisor, som skal etterse at de revisjonspliktige følger de aktuelle lover og regler, selv følger det samme regelverk. Dette har med troverdigheten til revisor å gjøre. Opplysninger om vesentlige mangler på dette området, bør således oversendes Kredittilsynet. Eksempler på kritikkverdige forhold kan være at revisor har unnlatt å føre regnskap for egen virksomhet eller at det førte regnskapet er beheftet med vesentlige formelle og/eller materielle mangler. Det samme gjelder dersom revisor ikke leverer selvangivelse og blir lignet etter skjønn, ikke leverer lønns- og trekkoppgaver for ansatte eller foretar mangelfull/manglende innbetaling av skatter og avgifter, herunder skattetrekk og arbeidsgiveravgift.

4.4 Habilitet
Dersom det avdekkes at revisor har opptrådt i strid med revisorlovens habilitetsregler bør opplysningene videreformidles til Kredittilsynet. Eksempler på dette kan være at revisor både har ført og revidert regnskapet, har gjeld hos den revisjonspliktige, har nærstående i selskapets styre / ledelse eller har nærstående som ivaretar regnskapsfunksjonen mv. For nærmere beskrivelse av habilitetsreglene vises til intern melding av 24. april 2000 pkt. 5.

4.5 Bekreftelse av innbetalt aksjekapital
Iht. aksjeloven og allmennaksjeloven § 2-18 annet ledd skal revisor bekrefte innbetaling av aksjekapitalen. Dersom aksjeinnskudd skjer med andre eiendeler enn penger (tingsinnskudd), skal revisor bekrefte utarbeidet redegjørelse i den forbindelse, jf. aksjeloven og allmennaksjeloven § 2-6 annet ledd.

Opplysninger om feilaktige bekreftelser på dette området bør oversendes Kredittilsynet.

4.6 Fremgangsmåte ved oversendelse
Saker som nevnt ovenfor sendes til Kredittilsynet. Saker fra andre ligningskontor enn Oslo, sendes tjenestevei via fylkesskattekontoret, mens saker fra skatteoppkreverkontor sendes via skattefogdkontoret.

I saker som gjelder revisors egne forhold bør det som hovedregel tas kontakt med revisoren på forhånd. Andre typer saker kan oversendes til Kredittilsynet uten nærmere informasjon til revisor. Dersom vurdering av revisors forsømmelse er avhengig av resultatet i en konkret skatte- eller avgiftssak, bør resultatet av denne foreligge i første instans før oversendelse skjer.

Det er ikke nødvendig å lage noen omfattende redegjørelse av sakskomplekset. Det må imidlertid utferdiges et kort oversendelsesbrev hvor grunnlaget for oversendelsen omtales og hvor det gjøres oppmerksom på at taushetplikten etter ligningsloven § 3-13 nr 1 gjelder tilsvarende for Kredittilsynet, jf. ligningsloven § 3-13 nr 4.

Kopi av oversendelsesbrevet sendes Skattedirektoratet.

Saken bør vedlegges de dokumenter som kan underbygge mistanken om at revisor har misligholdt sine plikter, f.eks bokettersynsrapport, varsel om endring og vedtak.

I saker som helt eller delvis omhandler merverdiavgift og / eller investeringsavgift, må Finansdepartementet gi sitt samtykke før oversendelse kan foretas, jf. pkt. 4.1 foran. I slike tilfeller kan den ferdig behandlede saken, vedlagt saksdokumenter, oversendes til departementet sammen med et kort oversendelsesbrev.