SKD-melding

Regnskapsføreres plikter etter lov og forskrift om autorisasjon av regnskapsførere. Oversendelse av opplysninger til Finanstilsynet når regnskapsførere har misligholdt sine plikter.

  • Publisert:
  • Avgitt 03.05.2019
Saksnummer SKD 3/2019 - Juridisk avd. Næring

Meldingen gir en oversikt over sentrale regler i lov og forskrift om autorisasjon av regnskapsførere i tillegg til retningslinjer for Skatteetatens oversendelse av opplysninger om regnskapsførere til Finanstilsynet.

Meldingen erstatter Skattedirektoratets melding 1/2013 av 2. januar 2013.

1      Innledning

Eksterne regnskapsførere utfører en stor del av regnskaps- og økonomifunksjonen i små og mellomstore bokføringspliktige virksomheter. For skattemyndighetene er det av stor betydning at regnskapsførere holder et høyt faglig og etisk nivå, slik at omfanget av mangelfulle regnskap og dermed risikoen for skatte- og avgiftsunndragelser reduseres. Autorisasjon av regnskapsførere medvirker til å bedre regnskapenes kvalitet og gir de bokføringspliktige større sikkerhet for at regnskapsoppdragene er forsvarlig utført.

Det er likevel viktig å understreke at selv om regnskapsførerloven med forskrift gir plikter for regnskapsførerne i forbindelse med utførte oppdrag, har den bokførings-/regnskapspliktige selv ansvaret for sitt regnskap.

Det er Finanstilsynet som gir autorisasjon til regnskapsførere i henhold til gitte kriterier, se punkt 2-6. Gjennom Skatteetatens arbeid kan det avdekkes forhold knyttet til regnskapsfører og dennes arbeid som er relevant for Finanstilsynets vurdering av tildeling av autorisasjon eller tilbakekalling av gitt autorisasjon. Det gis derfor retningslinjer for oversendelse av slike opplysninger til Finanstilsynet, se punkt 9.  

2      Regelverket

Lov om autorisasjon av regnskapsførere (regnskapsførerloven) av 18. juni 1993 trådte i kraft med virkning fra 1. september 1993. Med virkning fra 1. januar 1999 ble loven endret og ansvaret for autorisasjonsordningen for regnskapsførere ble lagt til Kredittilsynet, nå Finanstilsynet.

Med virkning fra 8. februar 1999 fastsatte Kredittilsynet forskrift om autorisasjon av regnskapsførere mv. (regnskapsførerforskriften). Forskriften erstattet tidligere forskrift av 1. desember 1993 om autorisasjon av regnskapsførere.

3      Krav om autorisasjon

Etter regnskapsførerloven § 1 første ledd skal enhver som i næring påtar seg å føre regnskap for andre være autorisert. Autorisasjonsplikten gjelder dermed ikke for ansatte på regnskapskontor eller for bedrifter som fører regnskapet selv. Finanstilsynet har i brev av 15. april 2010 uttalt at autorisasjonsplikten også gjelder om tjenesteytingen skjer fra utlandet.

I regnskapsførerforskriften er det gitt enkelte unntak fra kravet til autorisasjon.

Det følger av forskriftens § 5-1 første ledd at autorisasjonsplikten ikke gjelder i konsernforhold. Et konsernselskap kan dermed føre regnskap for andre selskap i konsernet uten autorisasjon. Tilsvarende unntak gjelder også for foretak hvor eierforholdene er av vesentlig samme karakter som et konsernforhold.

Det kreves heller ikke autorisasjon for samarbeidende foretak hvor felles regnskapsføring fremstår som en naturlig del av samarbeidet, jf. forskriften § 5-1 annet ledd. Ved vurderingen skal det legges vekt på samarbeidets varighet, karakter og omfang. Det er videre et vilkår at regnskapsføringen må utgjøre en mindre del av samarbeidet.

4      Autorisasjonspliktig regnskapsføring

Begrepet regnskapsføring er definert i regnskapsførerloven § 2 første ledd:

Som regnskapsføring etter denne lov regnes utføring av oppdragsgivers plikter etter regnskaps- og bokføringslovgivningen og utarbeidelse av oppgaver og opplysninger for oppdragsgiver som denne skal gi i henhold til lov eller forskrift.

Finanstilsynet har i brev av 12. april 2010 lagt til grunn at det er regnskaps- og bokføringslovgivningen som er bestemmende for hva som utløser autorisasjonsplikt. Utarbeidelse av oppgaver og opplysninger som kreves etter lov eller forskrift, men som ikke er omfattet av regnskaps- og bokføringsloven, utløser dermed ikke i seg selv autorisasjonsplikt. Utarbeidelse av oppgave for kompensasjon av merverdiavgift faller derfor utenfor autorisasjonsplikten.

I brevet drøftes bl.a. også om utføring av lønnstjenester og faktureringstjenester utløser autorisasjonsplikt. Finanstilsynet uttaler seg også om utarbeidelse av skattemelding for merverdiavgift som merverdiavgiftsrepresentant.

Lønnstjenester

Finanstilsynets konklusjon er at lønnstjenester er å anse som regnskapsføring når lønnstjenestene

  • er en integrert del av oppdragsgivers regnskapssystem,
  • omfatter pliktig regnskapsrapportering etter bokføringsloven § 3 eller
  • oppfyller oppdragsgivers dokumentasjonsplikt etter bokføringsloven § 10

Faktureringstjenester

Finanstilsynet legger til grunn at utføring av faktureringstjenester krever autorisasjon når faktureringen

  • er en integrert del av oppdragsgivers regnskapssystem eller
  • når oppdraget omfatter utarbeidelse av skattemelding for merverdiavgift.

Utarbeidelse av dokumentasjon av salg av varer og tjenester utløser imidlertid i seg selv ikke autorisasjonsplikt. Heller ikke utarbeidelse av lister over transaksjoner knyttet til faktureringstjenesten er autorisasjonspliktig, forutsatt at tjenesten ikke omfatter avstemming mot bokførte opplysninger. Finanstilsynet konkluderer også med at faktureringstjenester som tilbys av faktoringselskaper og inkassoforetak som ledd i oppdrag etter finansieringsvirksomhetsloven og inkassoloven, ikke utløser autorisasjonsplikt etter regnskapsførerloven.

Merverdiavgiftsrepresentasjon

Den utenlandske næringsdrivende er i utgangspunktet ikke underlagt norske regnskapsregler, men defineres som bokføringspliktig fordi det foreligger plikt til å levere skattemelding for merverdiavgift. Finanstilsynet legger til grunn at regnskapsføring som utføres av merverdiavgiftsrepresentant utløser autorisasjonsplikt.

5      Autorisasjonskravene

5.1   Personlig autorisasjon

For å bli autorisert regnskapsfører stilles det krav til bl.a. praksis og utdanning.

Det kreves Bachelor i økonomi og administrasjon på til sammen 180 studiepoeng, med nærmere krav til fordelingen av vekttallene innen kjernefagene finansregnskap, skatte- og avgiftsrett og rettslære, jf. regnskapsførerforskriften § 1-1. Videre kreves dokumentert relevant praksis tilsvarende minst 2 årsverk i løpet av de siste 5 årene, jf. forskriften § 1-2.

Foruten praksis som regnskapsfører og revisor, kan Finanstilsynet akseptere praksis inntil ett år som omfatter skattekontroll av næringsdrivende eller som foreleser på universitets- og høyskolenivå innen emner som nevnt i § 1-1. Fra 1.1.2014 er det stilt krav om at minst ett år av praksisen skal være hos autorisert regnskapsfører eller autorisert regnskapsførerselskap. Dette kravet gjelder likevel ikke den som har praksis fra ekstern revisjon.

Det stilles i tillegg bl.a. krav til økonomisk vederheftighet og hederlig vandel samt visse krav rundt bopel og kontorsted, jf. regnskapsførerloven § 4.

Det gjelder egne krav for godkjenning av yrkeskvalifikasjoner fra annen EØS-stat. Se regnskapsførerforskriften § 1-4.

5.2   Krav til etterutdanning

For å beholde autorisasjonen må autorisert regnskapsfører, f.o.m. det fjerde året etter at regnskapsfører fikk sin autorisasjon, til enhver tid kunne dokumentere minst 77 timer etterutdanning i løpet av de tre foregående kalenderår. Det er satt nærmere krav til innhold og dokumentasjon av etterutdanningen. Det vises til regnskapsførerloven § 5, jf. regnskapsførerforskriften §§ 4-1 og 4-2.

5.3   Regnskapsførerselskap

Dersom et regnskapsførerselskap skal kunne påta seg regnskapsføring for andre, må daglig leder være autorisert, jf. regnskapsførerloven § 6. Det er også krav om at selskapet har som formål å føre regnskap for andre, at det er økonomisk vederheftig og at det har fast kontorsted i Norge.

I regnskapsførerforskriften § 1-3 er det gitt enkelte unntak fra kravet om at daglig leder skal være autorisert. Unntakene gjelder foretak med mer enn 20 årsverk og som utelukkende driver virksomhet med regnskapsføring, boligbyggelag samt advokatfirma hvor det drives virksomhet i medhold av bevilling etter domstolloven § 220. I forskriften er det satt flere krav tilknyttet disse unntakene. Bl.a. kreves det at foretaket skal ha en faglig leder som er autorisert og som er ansatt i virksomheten.

Finanstilsynet kan i særlige tilfeller gi dispensasjon fra kravet til at daglig leder skal være autorisert regnskapsfører.

6      Krav til utøvelse av virksomheten

6.1   Oppdragsavtaler mv.

Det skal opprettes skriftlig oppdragsavtale med oppdragsgiveren, jf. regnskapsførerloven § 3. Avtalen skal minst inneholde angivelse av de regnskapsfunksjoner og andre oppdrag som regnskapsfører skal utføre, og for hvilken tid avtalen skal gjelde. Oppdragsavtalen skal undertegnes av oppdragsgiver og regnskapsfører.

6.2   Gjennomføring

Autorisert regnskapsfører skal utføre sine oppdrag i samsvar med bestemmelser i og i medhold av lov og i samsvar med god regnskapsføringsskikk, jf. regnskapsførerloven § 2 annet ledd.

Nærmere om god regnskapsføringsskikk

God regnskapsføringsskikk (GRFS) ble innført som en rettslig standard ved lovendringen 30. juni 2006, og er dermed en del av det regelverket Finanstilsynet legger til grunn i sin tilsynsvirksomhet overfor regnskapsførerne. Fra 1. januar 2015 ble tidligere standarder (GRFS 0, 1, 2 og 3) erstattet av én standard. Standarden er utarbeidet av et bransjestandardutvalg, sammensatt av representanter fra Regnskap Norge, Økonomiforbundet og Revisorforeningen.

Gjeldende standard gir retningslinjer for god regnskapsføringsskikk vedrørende allmenne forhold som gjelder for regnskapsføreroppdrag, samt på oppdragsområdene fakturering, lønn, betaling, bokføring og årsoppgjør.

Kapittel 5.8 regulerer bokføringsoppdrag og er delt inn i følgende underpunkt:

  • Oppdragsgivers interne rutiner
  • Bokføring av transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner
  • Periodiske avstemminger
  • Periodiske regnskapsrapporter

Regnskapsfører skal bl.a. påse at dokumentasjonens form og innhold tilfredsstiller lovbestemte dokumentasjonskrav. Dette innebærer at regnskapsfører må se etter at grunnlagsmaterialet fra kunden er riktig og tilhører næringen. Dersom regnskapsfører kommer over brudd på dokumentasjonskravene, skal forholdet uansett tas opp med oppdragsgiver. Ved vesentlige brudd eller gjentagelser, skal slik melding gis skriftlig. Videre skal regnskapsfører ved bokføring av transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner, på selvstendig grunnlag ta stilling til bokføringskonti, balanseføring kontra resultatføring og skatte- og avgiftsmessig behandling. Eventuelle uoverensstemmelser med oppdragsgiver skal avklares.

Avstemminger skal sikre at bokførte saldoer er i samsvar med underliggende dokumentasjon, og underbygge at bokførte saldoer fremstår som rimelige og sannsynlige. Avstemminger kan gjennomføres av oppdragsgiver, regnskapsfører eller en tredjepart (GRFS punkt 5.8.3.1).

Ved hver periodisk regnskapsavslutning skal minimum følgende konti avstemmes:

kundefordringer og leverandørgjeld, kasse- og bankbeholdninger, skyldig skattetrekk og arbeidsgiveravgift

og skyldig merverdiavgift. Avvik skal følges opp.

Regnskapsførers plikt til å si fra seg oppdraget

Hvis oppdragsgiver vesentlig misligholder sine plikter etter oppdragsavtalen, slik at regnskapsfører ikke makter å produsere eller gi grunnlag for avtalt lovbestemt rapportering, plikter regnskapsfører å frasi seg oppdraget, jf. regnskapsførerforskriften § 3-1 tredje ledd. Regnskapsfører plikter også å gi opplysninger til ny regnskapsfører om forhold som tilsier at ny regnskapsfører ikke bør ta på seg oppdraget, dersom denne spør om dette, jf. forskriften § 3-1 annet ledd.

Dokumentasjon av oppdrag

Regnskapsfører skal kunne dokumentere hva som er utført for hver enkelt oppdragsgiver. Denne dokumentasjonen skal oppbevares i 5 år, jf. regnskapsførerforskriften § 3-2 annet ledd. Videre skal kopi av brev og annen korrespondanse med oppdragsgiver hvor regnskapsfører har påpekt feil og mangler kunne fremlegges i 10 år, jf. regnskapsførerforskriften § 3-2. 

7      Tilbakekalling av autorisasjon og straff

Det følger av regnskapsførerloven § 7 første ledd at Finanstilsynet skal kalle tilbake autorisasjon dersom regnskapsfører ikke lenger oppfyller kravene til økonomisk vederheftighet og hederlig vandel samt visse krav rundt bopel og kontorsted, jf. lovens § 4 første ledd nr. 1, 2, 3 og 5. Tilsvarende følger det av lovens § 7 annet ledd at autorisasjon som regnskapsførerselskap skal kalles tilbake dersom selskapet ikke lenger oppfyller kravene i lovens § 6 første ledd og eventuelle bestemmelser gitt i medhold av lovens § 6 tredje ledd.

Etter regnskapsførerloven § 7 tredje ledd kan Finanstilsynet kalle tilbake autorisasjon som regnskapsfører dersom regnskapsføreren anses uskikket fordi vedkommende

  1. har gjort seg skyldig i straffbar handling og dette må antas å svekke den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen, eller
  2. grovt eller gjentatte ganger har overtrådt regnskapsførers plikter etter lov eller forskrifter.

Finanstilsynets adgang til å kalle tilbake autorisasjon etter disse bestemmelsene gjelder tilsvarende for regnskapsførerselskaper. Tilbakekallet kan besluttes for en tidsbegrenset periode.                                            

Overtredelse av regnskapsførerloven og regnskapsførerforskriften kan medføre straffeansvar med bøter eller fengsel inntil ett år, for så vidt ingen strengere straffebestemmelse kommer til anvendelse, jf. regnskapsførerloven § 14. Regnskapsfører som påtar seg regnskapsføring i næring uten å være autorisert rammes av samme straffebestemmelse.

8      Regnskapsførerregisteret

Finanstilsynet skal føre register over autoriserte regnskapsførere og regnskapsførerselskaper, jf. regnskapsførerloven § 11. Nærmere bestemmelser om Regnskapsførerregisteret er gitt i regnskapsførerforskriften kapittel 2. Foruten navn og fødselsnummer, eventuelt organisasjonsnummer, skal Regnskapsførerregisteret bl.a. inneholde opplysninger om dato for autorisasjon og sletting av autorisasjon samt opplysning om autorisasjonen er tilbakekalt eller suspendert. Det er ikke krav om at eventuelle merknader, som gis som ledd i Finanstilsynets tilsynsvirksomhet, skal fremgå av Regnskapsførerregisteret. Opplysningene i Regnskapsførerregisteret er offentlige. For andre enn offentlig myndigheter gjelder dette likevel ikke opplysninger om regnskapsførers fødselsnummer.

Opplysninger om hvem som har autorisasjon som regnskapsfører er tilgjengelig på Finanstilsynets hjemmeside. Skatteetaten har også tilgang til opplysningene via eget intranett.

9      Skattemyndighetenes oversendelse av opplysninger til Finanstilsynet

9.1   Unntak fra taushetsplikt

Det følger av skatteforvaltningsloven § 3-3 bokstav b at skattemyndighetene kan utlevere opplysninger som Finanstilsynet har behov for i sitt tilsyn med regnskapsførere uten hinder av taushetsplikten. Slike opplysninger kan f.eks. være skattemeldinger mv. og bokettersynsrapporter. 

Det legges tilsvarende til grunn at skatteoppkreverkontor kan gi opplysninger til Finanstilsynet, jf. skattebetalingsloven § 3-2 første ledd.

9.2   Vurdering av utført regnskapsføreroppdrag

Dersom det i forbindelse med bokettersyn eller andre kontrollhandlinger avdekkes forhold som kan tyde på at regnskapsfører grovt eller gjentatte ganger har overtrådt sine plikter etter lov eller forskrifter, må det vurderes om forholdet er så alvorlig at saken bør oversendes til Finanstilsynet. Overtredelser av den rettslige standarden god regnskapsføringsskikk vurderes på samme måte.

Innrapportering av alvorlige forhold kan føre til at regnskapsførere som ikke driver en tillitvekkende praksis i overensstemmelse med regelverket, mister sin autorisasjon og dermed må avvikle sin virksomhet. Dette bidrar til at tilliten til regnskapsførerbransjen opprettholdes, og gjennom dette sikres tillit og kvalitet til de oppgaver som gis fra virksomheter som benytter ekstern regnskapsfører.

Ved vurderingen av om en regnskapsfører skal innrapporteres bør det særlig legges vekt på følgende forhold;

  • om regnskapsfører har medvirket til skatte- og avgiftsunndragelse. Det vises i denne forbindelse til skatteforvaltningsloven §§ 14-12 og 14-13.
  • om de førte regnskapene viser vesentlige brudd på regnskaps-, bokførings-, skatte- og/eller avgiftslovgivningen.

Et eksempel på et forhold som normalt vil kvalifisere for innrapportering er der hvor bokføring av kontantsalget over tid har skjedd uten dokumentasjon, men kun på bakgrunn av udokumenterte påstander fra oppdragsgiver om omsetningens størrelse. I et slikt tilfelle har regnskapsføreren ikke utført sitt oppdrag i samsvar med lov, forskrift og god regnskapsføringsskikk. Det vises spesielt til at regnskapsfører har plikt til å påse at dokumentasjonens form og innhold tilfredsstiller lovbestemte dokumentasjonskrav, jf. GRFS, punkt 5.8.2.1. Ofte vil det i slike saker også kunne påvises unndratt omsetning, noe som forsterker grunnlaget for innrapportering.

Selv om et forhold isolert sett ikke er så alvorlig at det gir grunnlag for tilbakekalling av autorisasjon, kan det tenkes at opplysningene bør oversendes Finanstilsynet. Et eksempel på dette er hvor det gjentatte ganger avdekkes feil og mangler i regnskaper som er ført av samme regnskapsfører.

Dersom mangelfull regnskapsførsel skyldes at den regnskapspliktige ikke legger forholdene til rette for regnskapsføreren, bør det vurderes om regnskapsføreren burde ha frasagt seg oppdraget, jf. punkt 6.2 ovenfor.

Manglende oppdragsavtale, jf. punkt 6.1, bør påtales overfor regnskapsføreren i forbindelse med bokettersynet. Dersom det avdekkes at regnskapsføreren bevisst unnlater å følge sin lovpålagte plikt, bør Finanstilsynet underrettes.

9.3   Regnskapsførers egne forhold

Informasjon skal normalt oversendes til Finanstilsynet dersom regnskapsføreren

  • unnlater å føre regnskap eller på vesentlige punkter unnlater å føre riktig regnskap for sin egen virksomhet, herunder manglende overholdelse av kravene til dokumentasjon, ajourhold mv.
  • unnlater å levere pliktige skattemeldinger, eller pliktig skattemeldinger leveres regelmessig for sent
  • er ilagt tilleggsskatt på 40 eller 60 prosent
  • skylder betydelige skatter og avgifter som kan tyde på at han ikke lenger er økonomisk vederheftig, jf. regnskapsførerloven § 7 første ledd.

Det samme gjelder dersom regnskapsføreren har gjort seg skyldig i andre lovbrudd som vesentlig svekker tilliten til ham som regnskapsfører. Selv om regnskapsføreren ikke er straffedømt for forholdet, bør oversendelse vurderes i de tilfeller det foreligger politianmeldelse og det er tatt ut siktelse, tiltale eller gitt påtaleunnlatelse.

9.4   Regnskapsføring uten autorisasjon

I forbindelse med kontroll bør det sjekkes om ekstern regnskapsfører er autorisert. Det er viktig at opplysninger om ulovlig regnskapsførervirksomhet oversendes Finanstilsynet, slik at den ulovlige virksomheten kan bli stoppet. Finanstilsynet vil vurdere om det er behov for videre undersøkelser og eventuelt anmelde forholdet.

9.5   Fremgangsmåte ved oversendelse

Saker som vedrører regnskapsførers forhold sendes til Finanstilsynet. Saker fra skatteoppkreverkontor sendes via skattekontoret. Hvis skattekontoret er i tvil om saken bør innrapporteres, anbefales det å ta kontakt med Finanstilsynet på forhånd.

I saker som gjelder regnskapsførers egne forhold bør det som hovedregel tas kontakt med regnskapsføreren på forhånd.

Andre typer saker kan oversendes til Finanstilsynet uten nærmere informasjon til regnskapsføreren. Dersom vurdering av regnskapsførers forsømmelser er avhengig av resultatet i en konkret skatte- eller avgiftssak, bør resultatet av denne foreligge i første instans før oversendelse skjer. Dette vil i første rekke gjelde saker hvor regnskapsføreren faktisk har vært delaktig i utøvelsen av skjønn. For øvrig skal saken oversendes til Finanstilsynet så snart regnskapsførers forhold er tilstrekkelig avklart.

Det er ikke nødvendig å lage noen omfattende redegjørelse av sakskomplekset. Det må imidlertid utferdiges et kort oversendelsesbrev hvor grunnlaget for oversendelsen omtales og hvor det gjøres oppmerksom på at taushetsplikten etter skatteforvaltningsloven § 3-3 bokstav b gjelder tilsvarende for Finanstilsynet, jf. skatteforvaltningsloven § 3-9 bokstav a.

Saken bør vedlegges de dokumenter som kan belyse saksforholdet, f.eks. bokettersynsrapport, varsel om endring og vedtak. Ulovlig regnskapsførervirksomhet bør dokumenteres ved for eksempel kopi av faktura for regnskapstjenester og utskrift av kundespesifikasjon.

Kopi av oversendelsesbrevet sendes Skattedirektoratet, Juridisk avdeling, Næringsseksjon, Skatt.

9.6   Finanstilsynets behandling

Finanstilsynet gjennomfører tilsyn på bakgrunn av egne risikovurderinger, innrapporteringer og andre signaler som for eksempel medieoppslag. Selv om Finanstilsynet ikke har kapasitet til å følge opp alle de signalene de måtte få inn, er det av interesse å få vite om forhold som kan tyde på svikt i regnskapsføring som gjøres av autoriserte regnskapsførere. Det kan være summen av signaler som gjør at Finanstilsynet iverksetter nærmere undersøkelser. Finanstilsynet har ikke myndighet til å avgjøre privatrettslige tvister som måtte oppstå mellom regnskapsfører og oppdragsgiver eller andre, men slike tvister kan være et signal.

Finanstilsynet kan følge opp innrapporteringer og signaler ved å gjennomføre stedlig tilsyn etter en nærmere vurdering, herunder av hvor alvorlig saken ser ut etter en foreløpig vurdering. Normalt vurderer Finanstilsynet da det innrapporterte forhold og kontrollerer også andre oppdrag for å få et bredere bilde av kvaliteten på regnskapsførers arbeid.

En innrapportering eller annet signal kan også bli fulgt opp av Finanstilsynet uten at det gjennomføres et stedlig tilsyn. Dette gjelder hovedsakelig i tilfeller der Finanstilsynet mottar melding om at en autorisert regnskapsfører eller regnskapsførerselskap ikke har oppfylt sin plikt til å levere skattemeldinger og/eller regnskap rettidig. Også lovkravet om at daglig leder i regnskapsførerselskaper skal være autorisert regnskapsfører følges opp kontorbasert.