Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Bindende forhåndsuttalelse

Avgiftsplikt for utenlandsk selskap som omsetter varer til norske forbrukere via landkodetoppdomenet .no

  • Publisert:

Bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet, BFU 54/06

Merverdiavgiftsloven §§ 3 og 13 sammenholdt med § 10 tredje ledd

Et utenlandsk selskap planlegger netthandel overfor norske forbrukere via en hjemmeside på landtoppdomenet.no. Varene sendes de norske kjøperne i posten fra lager i utlandet. Skattedirektoratet la med henvisning til Høyesteretts dom av 27. mars 2006 om Ifi OY Fotolabo Club til grunn at det utenlandske selskapet innrettet sin virksomhet mot Norge på en slik måte at omsetningen måtte anses som innenlandsk omsetning. Det ble også lagt vekt på hensynet til konkuransenøytralitet ved netthandel via norske domener.

DVD-Distributionen AS (Selskapet) er et dansk foretak som selger DVDer til danske forbrukere via et nettsted under det danske landkodetoppdomenet .dk. Selskapet har et norsk søsterselskap, Søster Norge AS som så langt bare har drevet salg til detaljister i Norge.

Selskapet har planer om å rette mer av virksomheten mot norske forbrukere og vil da sende DVDer fra Danmark direkte hjem til norske forbrukere.

De fleste DVDer vil bli omsatt for under NOK 200. Dersom kundene bestiller flere DVDer samtidig, vil forsendelsen til kundene bli delt slik at hver vil ha en verdi under NOK 200. På denne måten vil forsendelsene kunne innføres avgiftsfritt etter forskrift 12. desember 1975 nr. 2 om beregning og oppkreving av merverdiavgift ved innførsel av varer (nr. 12) § 5 første ledd nr. 2.

På Selskapets nettsted vil kundene finne følgende tekst:

”Selskapet har logistikk fra Danmark. Ved varekjøp under NOK kr. 200, eksl. frakt* er dette momsfritt inn til Norge. Fraktprisen er merket for hvert produkt. Vi merker hver pakke med vareverdi ekskl. fraktkostnader slik at du vil få varene rett til din leveringsadresse. Våre priser gjelder FOB Humlebæk. Ved betaling av frakten sender vi pakken til din leveringsadresse. Ved vareverdi over NOK 200 ekskl. frakt må du selv sørge for å betale moms til norske myndigheter. *Du kan gjerne legge flere filmer inn i hver ordre. Vi sender likevel 1 DVD/Spill pr. pakke eller opptil NOK 200 hvor mange filmer det ligger i en enkelt ordre.”

Selskapet omsetter både DVDer de erverver fra andre aktører i bransjen og DVDer som Selskapet selv har distribusjonsrettighetene til. De sistnevnte fremstilles teknisk hos spesielle leverandører. Denne produksjonen skjer i det vesentlige i Danmark og omfatter DVDer som selges både av Selskapet og Søster Norge AS.

Selskapet vil også bestille DVDer fra uavhengige norske produsenter. Disse innkjøpene vil særlig være aktuelle hvor det er tale om lokale norske titler som ikke skal omsettes utenfor Norge. For å forestå omsetning gjennom Selskapet og distribusjonsleddet i Danmark, vil disse fysiske DVDene bli eksportert fra Norge til tollager i Danmark. DVDene vil deretter bli sendt til de enkelte forbrukere i Norge direkte fra tollageret. Så lenge det ikke antas å foregå omsetning i Norge, vil det, slik innsender ser det, være slik at DVDene kan selges til de enkelte forbrukerne uten at plikt til å svare merverdiavgift oppstår.

DVDene som sendes til Norge vil bli utført fra Danmark, og en vil få refusjon for merverdiavgift betalt i Danmark ved utførsel. I de tilfelle det vil være aktuelt å selge DVDer som er ervervet i Norge, eller produsert i Norge, vil disse bli sendt i samlet sending fra Norge til et dansk tollager, og det vil bli krevet fradrag for merverdiavgift for tidligere betalt merverdiavgift i Norge når DVDene føres ut av landet.

Det må legges til grunn at Selskapets omsetning til danske forbrukere vil bli lavere enn til norske forbrukere når omsetningen kommer ordentlig i gang. Det vil også bli foretatt endringer i Selskapets styre Dagens styre består av fire danske statsborgere, mens det nye styret vil ha tre danske statsborgere bosatt i Danmark og en norsk statsborger bosatt i Norge. Daglig leder vil være dansk statsborger bosatt i Danmark.

Søster Norge AS har ervervet rett til et nettsted under landkodetppdomenet .no og markedsføring av produktene vil også skje gjennom dette nettstedet. Markedsføringen innebærer at DVDer vil bli tilbudt for salg på vanlig måte som på andre nettsider og omtrent på samme måte som andre aktører i bransjen opererer i dag. Innsender viser her til et konkret nettsted under landkodetoppdomenet .no hvor det på samme måte som på det ovennevnte danske nettstedet, opplyses at varene sendes fra Danmark. Avtalen mellom Selskapet og Søster Norge AS foreligger ikke ennå. Det kan imidlertid legges til grunn at Selskapet vil overta rettighetene til det norske nettstedet og at dette er det som i hovedsak vil bli benyttet overfor norske forbrukere. Det vil dessuten fremgå at rettighetene til nettstedet tilhører Selskapet og at det er dansk.

På bakgrunn av Høyesteretts dom av 27. mars 2006 i sak Ifi OY Fotolabo Club – Staten, reiser spørsmålet seg om omsetningen til de norske forbrukerne er å anse som merverdiavgiftspliktig omsetning i henhold til merverdiavgiftsloven § 13, jfr. § 3 sammenholdt med § 10 tredje ledd.  

Vårt spørsmål er om Selskapet plikter å beregne merverdiavgift for innenlandsk omsetning som skjer til norske forbrukere.

På bakgrunn av at andre aktører i bransjen har innrettet seg på tilsvarende måte som angitt ovenfor, uten å måtte svare merverdiavgift for innenlandsk omsetning, antas det at heller ikke Selskapet er pliktig til å svare merverdiavgift for innenlandsk omsetning.  

Skattedirektoratets vurderinger

Spørsmålet i saken er om Selskapet, som er hjemmehørende i Danmark, ved å omsette varer på den skisserte måte til forbrukere i Norge, vil bli registrerings- og avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven, jf. §§ 13 og 3 sammenholdt med § 10 tredje ledd.

Merverdiavgiftssystemet innebærer at det skal betales avgift på omsetning av varer og tjenester i alle ledd og ved innførsel, jf. merverdiavgiftsloven § 1.

Næringsdrivendes plikt til å beregne avgift av sin omsetning av varer (reglene for tjenester er noe annerledes, jf. merverdiavgiftsloven § 65 og tilhørende forskrift) er således systemmessig begrenset til innenlandsk omsetning. Dette innebærer at utenlandske næringsdrivende ikke vil omfattes av lovens virkeområde før de har innenlandsk omsetning i Norge. For næringsdrivende hjemmehørende i Norge som omsetter varer, vil det uansett foreligge registreringsplikt, men som en konsekvens av systemet er omsetning til utlandet fritatt for avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav a.

Ved innførsel av varer er Tollvesenet avgiftsmyndighet og avgift vil bli beregnet etter merverdiavgiftsloven §§ 62 og 63 og tilhørende forskrifter. Av særlig interesse i nærværende sak er avgiftsfritaket for sendinger med verdi under kr 200, jf. forskrift 12. desember 1975 nr. 2 om beregning og oppkreving av merverdiavgift ved innførsel av varer (nr. 12) § 5 første ledd nr. 2. Plikten til å betale innførselsmerverdiavgift påligger etter tolloven vareeier, dvs. den som er legitimert til å råde over varen.

Spørsmålet om registreringsplikt for utenlandske næringsdrivende som selger varer til norske kjøpere, vil avhenge av om virksomheten bedømmes som omsetning til Norge eller som omsetning i Norge i relasjon til merverdiavgiftsloven.

Utenlandske næringsdrivende som eksporterer varer til norske næringsdrivende som opptrer som importører, anses i utgangspunktet å omsette varer til Norge, og det vil da verken foreligge plikt eller rett til registrering i avgiftsmanntallet. Dette vil i utgangspunktet også gjelde selv om leveringsvilkårene innebærer at selger påtar seg å dekke innførselsavgiften, delivered duty paid (ddp), selv om avgiftsmyndighetene her har gitt uttrykk for forskjellige oppfatninger over tid. Det har således vært antatt at avtale om at det kjøpsrettslige leveringssted er her i landet, trekker i retning av at det foreligger en innenlandsk omsetning. Etter Høyesteretts dom av 27. mars 2006 i Ifi OY-saken som innsender viser til, kan det antagelig hevdes at leveringssted her i landet er nødvendig, men ikke ubetinget tilstrekkelig for at registreringsplikt inntrer. Ved handel mellom næringsdrivende vil imidlertid spørsmålet sjelden komme på spissen.

Nærværende sak gjelder en utenlandsk næringsdrivendes omsetning til norske forbrukere av varer som omfattes av avgiftsreglene for innførsel av varer, jf. merverdiavgiftsloven kapittel XVI. Dette innebærer bl.a. at de norske forbrukerne anses som vareeier etter lov 10. juni 1966 nr. 5 om toll, og dermed ansvarlig for å betale eventuell toll og merverdiavgift ved innførselen, jf. merverdiavgiftsloven § 64. Varenes verdi medfører imidlertid at de omfattes av fritaket for sendinger av verdi under kr. 200, jf. forskrift nr. 12 § 5 første ledd nr. 2. Som det fremgår av Høyesteretts dom i Ifi Oy-saken, som innsender viser til, er ikke dette til hinder for at den utenlandske selger anses å drive omsetning i Norge som medfører registreringsplikt og plikt til å beregne avgift av salgene. Det avgjørende er om den utenlandske næringsdrivendes omsetning etter en konkret helhetsvurdering har en tilknytning til Norge som innebærer at omsetningen må anses som innenlandsk omsetning, omsetning i Norge, i motsetning til omsetning til Norge.

Høyesterett peker på at privatrettens alminnelige regler om hva som er norsk salg, respektive kjøp vil ha betydning. At stedet for kjøpsrettslig levering er i Norge, er et ikke uvesentlig moment i vurderingen, men ikke avgjørende i seg selv. Uten å ta stilling til om tilknytningskravet var oppfylt, må det derfor legges til grunn at Skattedirektoratets begrunnelse i bindende forhåndsuttalelse nr. 3/03 av 6. februar 2003 om postordresalg av kontaktlinser fra utlandet, hvor det ble lagt avgjørende vekt på kjøpsrettens leveringsbestemmelser, var for unyansert.   Førstvoterende uttalte at han la betydelig vekt på at virksomheten fullt ut var basert på salg i Norge. Saken gjaldt fremkalling av film, og det ble pekt på at det eneste som ikke skjer i Norge er selve fremkallingen. Videre uttalte førstvoterende:

”(Og) for de norske kundene er det overhodet ikke synbart at det er tale om noe annet enn norsk virksomhet. Det drives markedsføring eksklusivt mot det norske markedet, og kundekontakten skjer fullt ut her. Dertil kommer at stedet for kjøpsrettslig levering er i Norge. På tiden for den aktuelle omsetningen i 2001 fulgte det av kjøpsloven § 7 fjerde ledd at levering i forbrukerkjøp skjer når tingen mottas av kjøperen, en bestemmelse som i dag er avløst av forbrukerkjøpsloven § 7.

Ifi OY har fremholdt at den utenlandske næringsdrivende ikke får noen rimelig mulighet for å innrette seg dersom endringer i norsk privatrettslig regelverk som kjøpsloven gis direkte virkning i hans disfavør, i en situasjon hvor det ikke skjer endringer i avgiftlovgivningen. Til dette er å si at leveringsstedet som nevnt ikke er avgjørende i seg selv. Dertil kommer at det er det materielle innholdet i avtalen mellom partene som er styrende for om tilknytningskravet er oppfylt, og endringer i lovgivning som nærmere definerer innholdet i avtalen, vil med nødvendighet måtte tillegges betydning.” Det vises til dommens avsnitt 36 og 37.

Førstvoterende uttalte deretter at det ikke kan anses å ha noen direkte betydning for problemstillingen - tilknytningen mellom omsetningen og Norge - at kjøper anses som vareeier etter tolloven ved innførselen. Endelig sa han seg enig med staten i at en avgiftsplikt for Ifi OY ikke innebærer at forskrift nr. 12 § 5 første ledd nr. 2 mister sin betydning. I den forbindelse uttales det:

”For det første vil det fortsatt være slik at ordinære postordresalg fra utenlandske næringsdrivende vil nyte godt av fritaket – der hvor det altså ikke foreligger en slik eksklusiv og fullstendig tilpasning til omsetning i det norske marked som i vår sak. Tilsvarende må gjelde for internetthandel. Dertil kommer at man ved direkte salg vil slippe å betale behandlingsgebyr som ellers påløper ved tolldeklarering mv.” (Avsnitt 40)

Skattedirektoratet legger til grunn at prinsippet om omsetningens tilknytning til Norge vil gjelde generelt, dvs. for all omsetning mellom utenlandske næringsdrivende og kjøpere i Norge. Som nevnt innledningsvis, vil tilknytningskravet i utgangspunktet medføre at de langt fleste utenlandske næringsdrivende som omsetter varer fra utlandet til norske kjøpere, ikke vil bli ansett å drive innenlandsk omsetning i Norge. Høyesterett påpeker da også at postordresalg og internetthandel fra utlandet i utgangspunktet ikke er å anse som omsetning i Norge. Skattedirektoratet legger imidlertid til grunn at også slik omsetning kan være innrettet mot Norge på en slik måte at det foreligger innenlandsk omsetning.

Selskapets virksomhet er i det alt vesentlige basert på salg via internett. Selskapets internettside under det danske domenet ”.dk” er i dag kun rettet mot det danske marked. Det er opplyst at Selskapet satser på å legge om sin virksomhet slik at dette nettstedet skal åpnes for salg til Norge. Innsender legger til grunn at salget til Norge vil overstige salget til Danmark. Selskapet vil dessuten overta rettighetene til et domene under det norske landkodetoppdomenet ”.no”, som også skal benyttes i salg og markedsføring overfor norske forbrukere. Her benyttes norsk språk, og det vil bli opplyst om norske regler for forbrukerkjøp som for eksempel angrefristreglene. På begge internettsidene vil det bli gjort oppmerksom på at varene vil bli sendt fra Danmark i postforsendelser til kjøpers leveringsadresse samt redegjort for toll- og avgiftsfritaket for forsendelser av verdi under NOK 200. Innsender opplyser at det norske domenet forventes å bli mest benyttet av norske forbrukere. Det opplyses også at Selskapet trolig vil opplyse om at rettigheten til det norske domenet tilhører Selskapet og at dette er hjemmehørende i Danmark.

Skattedirektoratet legger til grunn at den norske internettsiden omfattes av regelverket for såkalt landkodetoppdomene etter det globale domenenavnsystemet i henhold til 2-bokstavkoder under ISO 3166-1 standarden, jf. forskrift 1. august 2003 nr. 990 om domenenavn under norske landkodetoppdomener og registerenhetens regelverk for .no. Her stilles krav om abonnentene må ha tilhørighet i Norge og være en organisasjon, for tiden definert som bestemte organisasjonsformer registrert i Brønnøysundregistrene (Enhetsregisteret) og ha norsk postadresse.

Skattedirektoratet er ikke kjent med i hvilken grad et domene kan benyttes for salg fra organisasjoner som ikke oppfyller de ovennevnte kravene til abonnenter, men legger til grunn at Selskapets bruk av det aktuelle domenet uansett må ses som en tilknytning til Norge, utover det som er vanlig for internasjonal netthandel.

I Ifi OY-saken ble ikke kundene gjort oppmerksom på at filmene ble sendt til utlandet for kopiering. Selskapet vil på sin side opplyse om at varene kommer fra Danmark og om tollbehandlingen. Skattedirektoratet legger til grunn at dette ikke alene kan føre til noen annen løsning enn i Ifi OY-saken. Slik vi ser det ville det være lite rimelig at det forhold at kunden forespeiles at kjøpet er avgiftsfritt som følge av at forsendelsen skjer fra utlandet – noe som eventuelt innebærer et konkurransefortrinn for selger - kan tillegges avgjørende vekt i vurderingen av tilknytningen mellom den aktuelle omsetningen og Norge i relasjon til reglene om selgers registrerings- og avgiftsplikt. Det vises til at Høyesterett ikke fant å kunne legge vekt på at forretningsførselen medfører at varene faktisk omfattes av toll- og avgiftsreglene ved innførsel. Det avgjørende er om markedsføringen er eksklusivt rettet mot det norske markedet og at kundekontakten skjer fullt ut her. Sagt på en annen måte vil tilretteleggingen for at norske forbrukere kan kjøpe fra den utenlandske næringsdrivende være av betydning. Det vises til inntakene fra Høyesteretts dom ovenfor.

Norske næringsdrivende som driver salg på internett til norske kunder, driver åpenbart innenlandsk omsetning. Vi legger til grunn at dette også må gjelde selv om varene lagerføres i utlandet og sendes direkte til kjøpernes bestillingsadresser i Norge. Når Høyesterett nevner at utenlandske næringsdrivende som driver internetthandel, vil nyte godt av fritaket for innførsel av sendinger med verdi under NOK 200, legger vi til grunn at dette vil gjelde salg over internett fra utenlandske og internasjonale domener uten noen særskilt innretting mot norske kjøpere. Etter Skattedirektoratets vurdering vil dette kunne stille seg annerledes dersom den utenlandske næringsdrivende velger å drive markedsføring og salg via norske landkodetoppdomener, som f. eks. .no, slik Selskapet planlegger.

Som nevnt ovenfor, er dette landtoppdomenet ment å være en arena for organisasjoner med geografisk tilknytning til Norge. Utenlandske næringsdrivende som benytter dette domenet, innretter seg klart sterkere mot det norske markedet enn dem som benytter utenlandske eller internasjonale domener. I realiteten vil netthandel på norsk domene fremstå som innenlandsk omsetning for norske kjøpere. En opplysning om at nettstedet opererer med utenlandsk logistikk etc. som Selskapet planlegger, og andre aktører tilsynelatende benytter, kan som nevnt, ikke være avgjørende for at omsetningen ikke anses som innenlandsk. Etter Skattedirektoratets vurdering vil det føre til urimelige konkurransevilkår dersom norske og utenlandske næringsdrivende som driver omsetning på samme norske domene, ikke skal likestilles avgiftsmessig. Konkurransenøytralitet kan bare oppnås ved at all omsetning fra næringsdrivende som driver omsetning via landkodetoppdomenet .no til norske kjøpere, anses som innenlandsk omsetning i relasjon til merverdiavgiftsloven. Dette medfører registrerings- og avgiftsplikt for utenlandske næringsdrivende på linje med norske næringsdrivende. Næringsdrivende uten forretningssted her i landet, må da registreres ved representant, jf. merverdiavgiftsloven § 10 tredje ledd.

Skattedirektoratet legger til grunn at en næringsdrivende som innretter sin virksomhet mot Norge med markedsføring og salg på norsk internettdomene, vil bli avgiftspliktige for sin samlede virksomhet med salg til norske forbrukere. De vil således også måtte avgiftsberegne varer som eventuelt er bestilt fra norske forbrukere via virksomhetens utenlandske eller internasjonale nettsteder samt per telefon eller ordinær postordre.

Konklusjon

Selskapets planlagte omsetning til norske kunder anses som innenlandsk norsk omsetning, og Selskapet vil bli registrerings- og avgiftspliktig når denne omsetningen overstiger kr 50 000 i løpet av en periode på 12 måneder, jf. merverdiavgiftsloven §§ 10 og 28.