Gevinst ved realisasjon av Eiendommen vil være fritatt for skatteplikt etter reglene for alminnelig gårdsbruk eller skogbruk i skatteloven § 9-3 sjette ledd, jf. § 9-13 forutsatt at de øvrige vilkårene i bestemmelsen er oppfylt.

1    Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges følgende til grunn:

1.1   Innledning

A ervervet Eiendommen i X kommune 25.10.1972. Eiendommen har i dag adresse Veien 1 og 4. Skattepliktige er gift, men eiendommen er hans særeie jf. tinglyst ektepakt av 1977. Eiendommen er en jord- og skogbrukseiendom, bestående av ca. 5-6 dekar fulldyrket jord og 130 dekar produktiv skog. I tillegg kommer ca. 15 dekar med bebyggelse, hage m.m.

Det er ønskelig for A at sønnen skal overta gården. Det er viktig for ham at gården forblir i familien, og sønnen har nå ytret ønske om å overta før hans barn blir så store at det vil være vanskelig å bytte skole m.v. Skattepliktige har også en datter, og det er viktig for ham at overdragelsen av gården kan gjøres på en slik måte at det blir så likt og rettferdig mellom søsknene som mulig, også hensyntatt skatte- og avgiftsreglene.

1.2   Nærmere om eiendommen

Den aktuelle eiendommen ligger i V på L, ved S. I tillegg til hovedeiendommen gnr. x bnr. y hører også gnr. x bnr. v, w og z til bruket.

Bnr. v er en eiendomsteig nordvest for hovedeiendommen på drøyt fire dekar som p.t er regulert som LNF-område. Bnr. w er en tilleggsteig til den produktive skogen på drøyt 7 dekar. Bnr. z er en smal teig som går fra hovedeiendommen og ned til sjøen.

På hovedeiendommen finnes der som nevnt ca 130 dekar produktiv skog, primært hogstklar furu og noe eik. Skogen er i hovedsak egnet til vedproduksjon, og A har selv stått for uttaket av mesteparten ved i sin eierperiode. Salg av ved skjer sporadisk etter hvor mye A har hatt anledning til å hogge, men også venner og familie har fått ta ut ved til eget bruk. A har holdt skogen vedlike ved rydding av kratt og er medlem av Skogeierlag.

I perioden fra han overtok i 1972 til ca 1990 drev A jordbruksnæring på den dyrkede jorda, gjennom enkeltpersonforetak. Han dyrket da poteter, grønnsaker, salat og tomat som han blant annet leverte til restauranter lokalt. Det var begrenset omfang på denne virksomheten, men gården var momspliktig en del år, frem til omsetningen sank under 50.000.

Siden dette har den dyrkede marken vært benyttet til gress og beite. Den senere tid, minst de siste ti årene har marken vært bortleid til naboer. Den første perioden var det en av naboene som slo jordene mot at han fikk bruke høyet. Da denne nabo gikk bort ønsket noen andre naboer å ha gående hester på jordene, 3-5 stk og dette har vært ordningen siden.

Da As barn var små holdt de enkelte husdyr, inkludert gjess og ender i dammen på gården. Den bebygde delen av eiendommen består av et hovedhus fra ca 1800, kårbolig fra 1978, et båthus, ei redskapsbu og et eldre stolpehus/stabbur. Bygningene er godt vedlikeholdt, og det eldre hovedhuset er tilnærmet totalrenovert.

Det bemerkes også at Likningskontoret i hele As eierperiode har godkjent gårdsregnskapene, inkl. avskrivninger på traktor og redskap m.m. A har ved flere anledninger benyttet seg av rådgivning på det lokale likningskontoret, og sørget for at regnskapene har blitt godkjent uten anmerkninger.

1.3   Nærmere om den skattelovsmessige problemstillingen

Det fremgår av skatteloven § 9-13 første ledd:

"Gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk til personer som er arveberettiget etter lov av 3. mars 1972 nr. 5 om arv m.m. kapittel 1 eller 2, er fritatt for skatteplikt når vederlaget ikke overstiger tre fjerdedeler av antatt salgsverdi, og eieren har eid eiendommen i minst ti år når realisasjonen finner sted eller avtales. Gevinstskattefritaket etter første punktum omfatter realisasjon til arveberettiget slektning av selgerens ektefelle."

Det er flere vilkår for skattefritak ved realisasjon av jord- og skogbrukseiendommer i bestemmelsen. I vår konkrete sak er det ikke omstridt at det er snakk om realisasjon til person som er arveberettiget og at eieren har eid eiendommen i minst ti år. Spørsmålet er om eiendommen er å anse som et alminnelig gårdsbruk. Etter denne sides syn er dette tilfellet, men det anses nødvendig med en bindende forhåndsuttale fra skattemyndigheten før det tas beslutninger om tidspunkt for overdragelsen og vederlagsform.

Det foreligger svært begrenset med rettskilder angående hva som ligger i begrepet "alminnelig gårdsbruk". Noen holdepunkter kan likevel hentes ut av kommentarutgaven til skatteloven, samt Skatte-ABC for 19/20.

Fra kommentarutgaven til skatteloven (2020), merknader til § 9-13 fremheves:

"For at en eiendom skal anses som «alminnelig gårdsbruk», må det være knyttet et visst jordbruksareal til driften (op.cit. pkt. 4.1). I praksis stilles det ikke så store krav.

(. ..)

For at en eiendom skal kunne anses som skogbruk, må det kreves at eiendommen har skog som kan avvirkes. Det må avgrenses mot uproduktiv utmark, jf Skatte-ABC 2019/20 emne: Jord- og skogbruk- realisasjon pkt. 4.1. Derimot kreves det ikke at aktiviteten anses som en inntektsgivende aktivitet i skattelovens forstand (/. c.)."

I Skatte-ABC 19/20, under stikkord "Jord- og skogbruk realisasjon" pkt 4 fremgår det at det mest sentrale momentet er utnyttelsen av arealene og at eiendommen har den bygningsmassen som er relevant for den aktuelle driftsformen. (innsenders understrekning.)

Det fremheves videre angående krav til størrelse på eiendommen at konsesjonsreglene som innebærer konsesjonsfritak for bebygde eiendommer inntil en grense på 35 dekar dyrket jordbruksareal, jf. konsesjonsloven§ 4 nr. 4, kan være et moment ved vurderingen, men er ikke avgjørende for hva som skal anses som "alminnelig gårdsbruk og skogbruk".

Videre angående skogbruk fremgår det: "For at en eiendom skal anses som "alminnelig skogbruk", er det et krav at eiendommen har skog som kan avvirkes. Det må derfor trekkes en grense mot eiendommer som hovedsakelig består av uproduktiv utmark. Det kreves ikke at skogsdriften anses som inntektsgivende aktivitet."

Forutsetningen for å være et "alminnelig gårdsbruk" er at eieren eller andre utnytter eiendommen til jordbruksformål, dvs. husdyrhold og/eller dyrking på friland av f.eks. forvekster, kom, poteter, grønnsaker, bær eller frukt. Det er ikke krav om at aktiviteten anses som inntektsgivende aktivitet.

1.4   Vurdering - oppsummering

En antar fra innsenders side at eiendommen kan befinne seg i grenseland for hva som anses som alminnelig jord/skogsbruk. Det er ikke tvilsomt at det er lenge siden eiendommen fungerte som gårdsbruk i næringsøyemed, men samtidig har det vært viktig for A å verne om eiendommens karakter, fremfor eksempelvis fortetting til hyttebruk o.l.

Jorden var som nevnt i pkt. 1.2 på 70-tallet benyttet til dyrking av grønnsaker, men benyttes nå til beitemark for hest tilhørende nabo i området. A investerte senest i fjor i overkant av 100.000 kr til nye grøfting av jordene, da den opprinnelige var grodd igjen, og det samlet seg vann også ved mindre regnskyll. Skogen er stort sett hogstklar og A har selv stått for hugst til ved, for det meste til eget bruk, men noe har også vært solgt. Utnyttelsen av arealene har altså hele veien vært jordbruk, dog ikke mer enn det som kan anses nødvendig for å holde muligheten for mer intensiv drift vedlike.

Bygningene på gården er godt vedlikeholdt, og hovedhuset fullstendig restaurert. Kårboligen, redskapsbod og stabbur har også vært benyttet til sitt formål, og fremstår således fortsatt relevant for alminnelig gårdsdrift.

As bruk i hans eiertid tilser etter innsenders vurdering at eiendommen er å anse som et alminnelig gårds/skogbruk, og at en overdragelse til sønnen vil kunne falle inn under skatteloven § 9-13 første ledd. Med hensyn til forsvarlig rådgivning og planlegging anses det likevel hensiktsmessig å få skattekontorets vurdering og bindende forhåndsuttalelse i spørsmålet. Det er ønskelig for A å gjennomføre overdragelsen i løpet av høsten, og aller senest i løpet av det inneværende skoleår.

2    Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om eiendommen gnr. x bnr. y i X kommune, med tilhørende gnr. x bnr. v, w og z, (heretter "Eiendommen") er å anse som et alminnelig gårds/skogbruk, og derfor kan selges skattefritt til sønnen etter reglene i skatteloven § 9-3 sjette ledd jf. § 9-13 første ledd.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de(n) skisserte transaksjon(er) ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. 

2.1  Rettslig utgangspunkt

Gevinst ved realisasjon av formuesobjekter utenfor virksomhet er i utgangspunktet skattepliktig etter skatteloven § 5-1 andre ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 første ledd. Etter skatteloven § 9-3 er det imidlertid gjort unntak for visse realisasjonsgevinster. Dette gjelder blant annet gevinst ved realisasjon av "alminnelig gårdsbruk eller skogbruk" etter § 9-3 sjette ledd, jf. § 9-13. Forutsatt at vilkårene forøvrig er oppfylt, er spørsmålet om den aktuelle eiendommen kan anses som et "alminnelig gårdsbruk eller skogbruk".

2.2    Skattedirektoratets nærmere vurdering

Ved vurdering av om en jordbrukseiendom er å anse som "alminnelig gårdsbruk" etter sktl. § 9-3 sjette ledd, jf. sktl. § 9-13, kan det etter praksis tas utgangspunkt i hvorvidt eiendommen fremstår som et "alminnelig gårdsbruk", jf. Skatte-ABC 2020 emnet "Jord- og skogbruk – realisasjon" pkt. 4.1. Sentrale momenter etter retts- og forvaltningspraksis er utnyttelsen av arealene og at eiendommen har en bygningsmasse som er relevant for den aktuelle driftsformen.

Når det gjelder utnyttelse av arealene er det i praksis lagt vekt på om eieren eller andre utnytter eiendommen til jordbruksformål, dvs. husdyrhold og/eller dyrking på friland av f.eks. fôrvekster, korn, poteter, grønnsaker, bær eller frukt. Det er ikke et krav at aktiviteten anses som inntektsgivende aktivitet. Eiendom hvor bruken av arealet til jordbruksformål er varig opphørt, anses ikke som "alminnelig gårdsbruk". Annen bruk enn tradisjonell jordbruks- eller skogbruksdrift regnes heller ikke som alminnelig gårdsbruk. Eksempel kan være gårdsturisme, campingplass, ridesenter mv.

I BFU 36/03 kom Skattedirektoratet til at en eiendom med 30 dekar dyrket mark og ca. 200 dekar utmark, med våningshus brukt til bolig, driftsbygning som var til nedfalls og naust i dårlig stand ikke kunne klassifiseres som alminnelig gårdsbruk. Direktoratet la vekt på at eiendommen ikke hadde vært i drift i skattepliktiges eiertid, bortsett fra at jorda var blitt slått for å holdes i hevd. Jordbruksdriften ble ansett som varig opphørt.

I denne saken er det opplyst at marken de siste årene har vært benyttet av noen naboer til beite for hester. Skattedirektoratet legger til grunn at bruk til beite er utnyttelse til jordbruksformål.

Størrelsen på gårdsbruket er ikke i seg selv avgjørende for klassifiseringen. Konsesjonsreglene som innebærer konsesjonsfritak for bebygde eiendommer inntil en grense på 35 dekar dyrket jordbruksareal, jf. konsesjonsloven § 4 nr. 4, kan likevel være et moment ved vurderingen.

Jordbruksarealet på Eiendommen er av svært beskjeden størrelse, med fulldyrket areal på 5-6 dekar. Dette er langt under grensen for konsesjonsplikt. Etter Skattedirektoratets oppfatning er jordbuksdelen av Eiendommen med bygninger klart under grensen for hva som kan anses som et "alminnelig gårdsbruk".

Det trekker i retning av at eiendommen ikke anses som "alminnelig gårdsbruk" dersom eiendommen ikke har en bygningsmasse som er relevant for den aktuelle driftsformen eller det er bygninger eller arealer på eiendommen som brukes til annet enn jord- og skogbruksformål. Dette kan for eksempel være opparbeidet campingplass eller anlegg for spesialproduksjon som veksthusgartneri, kyllingproduksjon eller pelsdyrfarm.

I BFU 88/03 ble det lagt vekt på at eiendommene ikke hadde driftsbygninger eller våningshus. Skattedirektoratet kom til at vilkårene for å bli ansett som "alminnelig gårdsbruk" ikke var oppfylt selv om 90 dekar jordbruksareal var utleid som tilleggsjord til grasproduksjon. Eiendommen hadde også skogareal, utmarksbeite og jakt- og fiskerettigheter.

I BFU 50/04 kom Skattedirektoratet til at det ikke fratok bruket karakteren av å være et vanlig gårdsbruk at våningshuset og stabburet var utleid til beboelse. Eiendommen hadde 25 dekar dyrket mark, 45 dekar skog, 15 dekar annet areal og seks påstående bygninger. Det dyrkede arealet var leid ut til dyrking av forvekster. Eiendommen som lå i et område med jevnt over små landbrukseiendommer ble etter gjengs oppfatning betraktet som et alminnelig gårdsbruk. Skattedirektoratet kom til at bruket var å anse som et "alminnelig gårdsbruk".

Det er opplyst at det har vært viktig for Skattepliktige å verne om eiendommens karakter og at bygningene på gården er godt vedlikeholdt, og fremstår etter innsenders oppfatning som relevant for alminnelig gårdsdrift.  Det er imidlertid ikke noen driftsbygninger på Eiendommen og etter Skattedirektoratets oppfatning kan det svekke Eiendommens karakter av "alminnelig gårdsbruk".

Slik Eiendommen er beskrevet er det imidlertid ikke naturlig å vurdere jordbruksdelen uavhengig av skogen.

For at en eiendom skal anses som "alminnelig skogbruk", er det et krav at eiendommen har skog som kan avvirkes. Det må derfor trekkes en grense mot eiendommer som hovedsakelig består av uproduktiv utmark. Det kreves ikke at skogsdriften anses som inntektsgivende aktivitet.

Det er opplyst at det er 130 dekar produktiv skog på Eiendommen og Skattedirektoratet legger dette til grunn som en forutsetning. Videre er det opplyst at skogen i hovedsak er egnet til vedproduksjon, og at uttaket for det meste er til eget bruk. Etter Skattedirektoratets oppfatning ligger arealet og utnyttelsen av skogen i nedre sjikt for hva som kan anses som et "alminnelig skogbruk". Slik skogen er beskrevet har den likevel ikke karakter av uproduktiv utmark.

Skattedirektoratet legger ikke vekt på opplysning om at Skattepliktige er medlem i et skogeierlag. Direktoratet legger til grunn at vilkårene for medlemskap i skogeierlag ikke er de samme som vilkårene for "alminnelig skogbruk" etter skatteloven. Innsender viser også til at det lokale skattekontoret ved flere anledninger har gitt råd om gårdsregnskapene og dermed bidratt til at regnskapene har blitt godkjent uten anmerkninger. Det er betyr ikke nødvendigvis at skattekontoret aktivt har tatt stilling til klassifisering av Eiendommen og opplysningen tillegges liten vekt.

Etter en konkret helhetsvurdering er Skattedirektoratet kommet til at Eiendommen kan anses som et "alminnelig gårdsbruk eller skogbruk". Direktoratet legger avgjørende vekt på at Eiendommen har skog som kan avvirkes og at Eiendommen som helhet slik den er beskrevet, fremstår som et "alminnelig skogbruk" med gårdstun og noe beitemark.

2.3  Konklusjon

Eiendommen gnr. x bnr. y i X kommune, med tilhørende gnr. x bnr. v, w og z er å anse som et "alminnelig gårdsbruk eller skogbruk", og kan selges skattefritt etter reglene i skatteloven § 9-3 sjette ledd jf. § 9-13 første ledd forutsatt at de øvrige vilkårene i bestemmelsen er oppfylt.