1. Bindende forhåndsuttalelse

1.1 Innsenders fremstilling av faktum og jus

Fra anmodningen gjengis følgende:

"2 FAKTISKE FORHOLD
A eier gjennom sitt heleide datterselskap B en eiendom i X kommune ("Eiendommen"). Eiendommen er detaljregulert for tre formål, i) blokkbebyggelse, ii) småhusbebyggelse og iii) næringsbygg med rehabiliterings- og helseformål. Ingen av eiendommene er p.t. ferdigstilt, og de ulike byggene vil bli ferdigstilt på forskjellige tidspunkter. Estimert byggestart er høsten År 1 og estimert ferdigstillelse er en gang i løpet av fjerde kvartal År 3 og første kvartal År 4. Salgsstart for boligene planlegges å være våren År 1.

Basert på eiendommens karakter og dagens boligmarked, har A vurdert det som best å selge borettslagsleiligheter for den delen av Eiendommen som skal bli blokkbebyggelse/leiligheter. Markedet for salg av borettslagsleiligheter er godt, og mange kjøpere legger bl.a. vekt på at det ikke betales dokumentavgift ved kjøp av borettslagslagsleiligheter. Disse er derfor attraktive i markedet. A ønsker derfor å opprette et borettslag som skal eie leilighetsbygget. En konsekvens av dette er at A vil selge borettslagsandeler. For kunne tilby borettslagsleiligheter må den delen av Eiendommen som skal bli til borettslagsleiligheter flyttes fra B til et borettslag som stiftes av A. Dette planlegges gjennomført ved en reorganisering som skal skje på følgende måte:

i. Fisjon av B, slik at eiendom som skal bli til borettslagsleiligheter overføres til B Leiligheter AS og eiendom som skal bli til småhus overføres til B Småhus AS. Eiendom som skal utvikles til næring forblir i B. Fisjonen gjennomføres som en likedelingsfisjon etter asl. § 14-11 bokstav B, og de overtakende selskapene B Leiligheter AS og B Småhus AS stiftes ifm. fisjonen. A mottar vederlagsaksjer i de overtakende selskapene tilsvarende eierforholdene i A forut for fisjonen, dvs. at A blir eneeier i begge de to overtakende selskapene.

ii. A stifter B Leiligheter BRL. A eier samtlige andeler i borettslaget på stiftelsestids punktet.

iii. A selger aksjene i B Leiligheter AS til B Leiligheter BRL mot en fordring på borettslaget (selgerkreditt). Vederlaget for aksjene i B Leiligheter AS tilsvarer virkelig verdi av samtlige leiligheter på overdragelsestidspunktet.

iv. B Leiligheter AS fusjoneres inn i B Leiligheter BRL etter ulovfestede regler. Rent praktisk skjer fusjonen ved overføring av samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser til B Leiligheter BRL ved likvidasjon av B Leiligheter AS.

v. Etter fusjonen oppkapitaliseres B Leiligheter BRL ved at A konverterer fordringen som etableres ved salget av aksjene i B Leiligheter AS. Konverteringen av fordringen medfører at skattemessig verdi av andelene etter konvertering tilsvarer virkelig verdi av de underliggende leilighetene pr. tidspunkt for kjøpet av aksjene i B Leiligheter AS. Økningen i inngangsverdi fordeles på andelene i samsvar med markedsverdien av hver enkelt andel.

Ovennevnte transaksjonsrekke (pkt. ii-v) utgjør samlet det vi betegner som "borettslagsmodellen". Ved senere salg av andelene i borettslaget vil A bli skattlagt for eventuell verdistigning fra aksjetransaksjonen (punkt iii) og til salgstidspunktet for borettslagsleilighetene.

Andelene i borettslaget er planlagt solgt fra rundt påsketider År 1, og overlevering til boligkjøperne vil skje suksessivt mot slutten av År 3. A vil overlevere maksimalt 84 % av leilighetene til boligkjøperne i År 3, dvs. at A selv vil sitte på minst 16 % av andelene per 31. desember År 3, slik at borettslaget lignes som et selvstendig skattesubjekt i fusjonsåret, jf. skatteloven ("sktl.") 2-2 bokstav e og § 7-3.

På grunnlag av ovennevnte ber vi om at skattekontoret avgir en forhåndsuttalelse om følgende spørsmål:

1. Kan deler av Eiendommen overføres fra B Leiligheter AS til B Leiligheter BRL gjennom en skattefri innfusjonering av B Leiligheter AS inn i borettslaget iht. ulovfestet rett?
2. Kan overgangen fra selskapsligning til ligning etter sktl. § 7-3 skje for B Leiligheter BRL i inntektsåret etter fusjonen er gjennomført, uten beskatning av borettslaget og andelseierne?
3. As skattemessige inngangsverdi på borettslagsandelene ved gevinst-/tapsberegning ved salg av andelen settes opp til opprinnelig kostpris på andelen tillagt andel av den konverterte fordringen?
4. Vil trinnene i reorganiseringen enkeltvis eller samlet rammes av omgåelsesregelen i sktl. § 13-2?

4 VÅR VURDERING
4.1 Spørsmål 1
4.1.1 Vilkåret om vesentlig sammenfall i ligningsmåte
B Leiligheter AS og B BRL har to ulike selskapsformer, og kan dermed ikke fusjonere skattefritt etter reglene i sktl. § 11-2. Skattefri fusjon kan imidlertid gjennomføres etter ulovfestede regler dersom enhetene som skal fusjoneres anses å ha et "vesentlig sammenfall i ligningsmåte og materielle regler på selskaps- og eiernivå", jf. bl.a. BFU 13/17.

B Leiligheter AS er et ordinært aksjeselskap og skattlegges som eget skattesubjekt, jf. sktl. § 2-2 bokstav a.

Utgangspunktet er at borettslag også skattlegges som selvstendig skattesubjekt, jf. sktl. § 2-2 bokstav e. Skatteloven har imidlertid en særregel for skattlegging i sktl. § 7-3 der borettslaget i stedet skal skattlegges på andelshavernes hånd fremfor bli skattlagt som et selskap. Av 5 7-3(3) fremgår det at borettslaget skal skattlegges på andelshavernes hånd når "minst 85 prosent av leieinntektene og dekning av felleskostnader kommer fra andelshavere eller aksjonærer...". I dette tilfellet vil det ikke være leieinntekter å snakke om, slik at de relevante kostnadene består av fakturering av andelshaverne for felleskostnader.

Med andelshaver eller aksjonær forstås "personlig andelshaver eller aksjonær", jf. § 7-3(4). Det skilles altså mellom personlige og upersonlige andelshavere og terskelen på 85 % i § 7-3(2) er kun knyttet opp mot personlige andelshavere. Dersom mindre enn 85 % av leieinntektene kommer fra personlige andelshavere skal borettslaget lignes som et selskap.

Etter vårt syn må loven forstås slik at borettslag skal lignes som et selskap dersom A dekker mer enn 15 % av borettslagets samlede kostnader i fusjonsåret, eksempelvis ved at A eier minst 15 % av andelene gjennom fusjonsåret og derfor har dekket en forholdsmessig del av felleskostnader som overstiger 15%, hvilket igjen innebærer at B Leiligheter AS kan fusjonere skattefritt med B Leiligheter BRL.

Etter det vi kjenner til har Skatteetaten avgitt flere upubliserte bindende forhåndsuttalelser som legger ovennevnte forståelse til grunn. Vi ber derfor om bekreftelse på at B Leiligheter AS og B Leiligheter BRL vil anses underlagt "vesentlig sammenfall i ligningsmåte og materielle regler på selskaps og eiernivå" slik at de kan fusjoneres skattefritt etter ulovfestede regler selv om A selger borettslagsandeler i fusjonsåret så fremt slike salg ikke resulterer i at inntekten fra personlige andelshavere overstiger 85 % av borettslagets samlede leieinntekter i fusjonsåret.

Vi ber også om at skattemyndighetene bekrefter at opptil 100 % av andelene kan forhåndsselges uten at det medfører at borettslaget skal lignes etter sktl. § 7-3, så fremt A ikke overleverer mer enn 85 % av leilighetene til boligkjøperne i fusjonsåret. Dette beror på når eierskapet til leilighetene må anses overført med skattemessig virkning. Tilsvarende spørsmål ble vurdert i BFU12/16, hvor Skattedirektoratet konkluderte med at en andel i et borettslag må anses overført på det tidspunkt hvor en kjøper har betalt kjøpesummen, fått borett ved innføring i grunnboken, og fått plikt til å betale felleskostnader. A vil legge opp salget slik at minst 15 % av leilighetene tidligst overføres i År 4.

Borettslaget skal derfor etter vår vurdering skattlegges som et aksjeselskap i inntektsåret År 3 (fusjonsåret) selv om det inngås avtale om forhåndssalg av samtlige andeler. Vi ber om at skattekontoret bekrefter dette.

4.1.2 Øvrig vilkår for skattefrihet
Fusjon mellom borettslag og aksjeselskap når begge er lignet som et aksjeselskap er behandlet flere ganger tidligere i administrativ praksis, jf. blant annet BFU 38/08 og BFU 17/13. Konklusjonen har vært at disse kan fusjoneres skattefritt etter ulovfestet rett så fremt fusjonen skjer etter samme prinsipper og vilkår som for skattefri fusjon mellom aksjeselskaper.

Fusjonen er planlagt gjennomført etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for skattefri fusjon av aksjeselskaper. Dette innebærer at fusjonen vil gjennomføres med skattemessig kontinuitet, altså at alle skatteposisjoner i B Leiligheter AS overføres til borettslagene ved fusjonen, både på selskaps- og eiernivå.

4.1.3 Konklusjon
Da B Leiligheter AS og B Leiligheter BRL har vesentlig sammenfall i ligningsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå, kan fusjonen gjennomføres skattefritt etter ulovfestet rett. Fusjonen må gjennomføres i samsvar med prinsippene for skattefri fusjon av aksjeselskaper i skatteloven kapittel 11.

4.2 Spørsmål 2
Når mer enn 85 % av andelene i borettslaget er solgt og overtatt av nye andelshavere i År 3/År 4, skal borettslaget lignes etter sktl. § 7-3. Spørsmålet er om denne overgangen, i året etter fusjonsåret, utløser skatt på borettslagets eller andelshavernes hånd.

Spørsmålet er behandlet flere ganger i administrativ praksis, jf. blant annet BFU 38/08 og BFU 17/13.

Vi kan ikke se at det er forhold ved reorganiseringen/transaksjonen som tilsier at dette forholdet skal vurderes annerledes. Vår vurdering er dermed av overgangen fra selskapsligning i året etter fusjonsåret ikke vil utløse beskatning for borettslaget eller andelshaverne, og vi ber skattekontoret bekrefte dette.

…

4.4 Spørsmål 4
Omgåelsesregelen i sktl. § 13-2 gir Skatteetaten anledning til å se bort fra disposisjoner som har til hovedformål å oppnå en skattefordel som ikke er i overensstemmelse med skattelovgivningens formål. Sktl. § 13-2(2) fastsetter to vilkår som begge må være oppfylt for at det skal foreligge en omgåelse.

For det første må hovedformålet med disposisjonen, eller flere sammenhengende disposisjoner, være å oppnå en skattefordel. For det andre må disposisjonen(e) etter en totalvurdering ikke kunne legges til grunn for beskatningen, jf. annet ledd bokstav b. I totalvurderingen skal det legges vekt på de forholdene som er nevnt bestemmelsens tredje ledd, herunder disposisjonenes forretningsmessige egenverdi og om skatteregler utnyttes i strid med sitt formål.

Etter vårt syn har gjennomføringen av trinnene tilstrekkelig egenverdi til at disposisjonene, verken enkeltvis eller samlet, rammes av sktl. § 13-2. Vi viser til at det er en stor forskjell på å selge borettslagsleiligheter og alminnelige selveierleiligheter, fordi markedet ser ulikt på de to måtene og både kjøpe og eie bolig på. Dette gir disposisjonen både enkeltvis og samlet tilstrekkelig egenverdi.

I tillegg er det ikke i strid med skattereglenes formål å legge til rette for å kunne selge borettslagsleiligheter ved å benytte ulovfestede regler om skattefri fusjon av borettslag og heleid datterselskap, i kombinasjon med de øvrige trinnene beskrevet foran. Den eventuelle skattefordelen som oppnås er at kostprisen på borettslagsandelene justeres opp med fordringen som blir konvertert.

Fordringen etableres ved salg av aksjene i B Leiligheter AS til B Leiligheter BRL og er skattefri etter fritaksmetoden. Aksjene i B Leiligheter AS kunne vært solgt skattefritt til hvem som helst, og skattefordelen som oppnås er derfor ikke utelukkende som en konsekvens av reorganiseringen og gjennomføringen av borettslagsmodellen, men skyldes at aksjer på generelt grunnlag kan selges skattefritt.

Bakgrunnen for at A ønsker å gjennomføre borettslagsmodellen fremfor å selge aksjene i B Leiligheter AS er forretningsmessig begrunnet. I dagens boligmarked mener A at det vil være enklere å selge borettslagsandeler enkeltvis fremfor å selge hele B Leiligheter AS til en kjøper.

Salg av borettslagsandelene er for øvrig ikke skattefritt, slik at verdistigning fra tidspunktet for konvertering av fordringen og tidspunktet for salg av andelene blir skattlagt på As hånd. På denne bakgrunn er vårt syn at det ikke er grunnlag for å anvende omgåelsesregelen i sktl. § 13-2.

Avslutningsvis viser vi til at borettslagsmodellen er akseptert i en rekke BFU'er, blant annet i BFU 21 /2021, der Skattedirektoratet la til grunn at denne formen for reorganisering ikke rammes av sktl. § 13-2."

I samtale med en saksbehandler har innsender forklart at ifølge borettslagsloven har andelseiere kun én stemme i generalforsamlingen uavhengig av hvor mange andeler vedkommende eier. Det er derfor klausuler i kontrakten knyttet til overdragelse som skal sikre at selskapet beholder kontrollen over borettslaget.

Dette er beskrevet nærmere i e-post fra Innsender:

Med "overlevert" menes i utgangspunktet andeler i borettslaget, men som nevnt kan overleveringen skje suksessivt ved at kjøper først mottar en borett og deretter andel i borettslaget. Årsaken til sistnevnte er at selger ikke vil miste kontroll over borettslaget før alt er ferdig. Vi har ikke utdypet dette nærmere i anmodningen da vi ikke har ansett det relevant ettersom det uansett ikke vil være aktuelt å overføre mer enn 84 % av borettslagene (eller gi boretter til mer enn 84 % av Eiendommen) i fusjonsåret, jf. samme avsnitt på side 2 i anmodningen.

I samme e-post bekrefter Innsender at det er boretter som omtalt i burettslagslova § 2-13 som blir overlevert. Innsender presiserer videre:

Forskjellen mellom en borettslagsandel og en borett er at sistnevnte kun gir bruksrett til Eiendommen, mens en borettslagsandel også gir eierbeføyelser (stemmerett på generalforsamling, panterett, rett til å overdra mv). Det kan sikkert problematiseres hvorvidt det kun er borettslagsandeler eller også boretter som påvirker 85/15-% grensen, slik som i BFU 12/16, men ettersom det i vår sak uansett ikke vil være aktuelt å overføre mer enn 84 % av verken boretter eller borettslagsandeler, så tenker vi at denne nyansen ikke er relevant for BFU i denne saken.  

I senere e-post har Innsender bekreftet at for å få borett må borettshaverne betale kjøpesummen og får plikt til å betale felleskostnader.

Innsender presiserer videre:

Kjøpesummen vil imidlertid være låst på meglers konto frem til andelen faktisk overføres/frem til det stilles sikkerhet for forskuddsbetaling i henhold til bustadoppføringslovas krav. …

Vi kan bekrefte at det er bruksretter (likevel ikke mer enn 84 %) som er planlagt overlevert innen utgangen av År 3. Slik vi ser det er det ikke relevant for vilkåret "vesentlig sammenfall i ligningsmåte" hvorvidt det overleveres bruksretter eller borettslagsandeler (med tilhørende selskapsrettslige rettigheter) så fremt ikke mer enn 84 % av disse overføres til personlige andelshavere i fusjonsåret. 

Det er videre avklart i e-post at med salg av boligene menes avtaleinngåelse om forhåndssalg i forbindelse med salgsstart i År 1, mens med overlevering av boretter menes boretter som overleveres etter at bygget og borettslaget er ferdigstilt i År 3. Det er også avklart at fusjonen gjennomføres før bygget er ferdigstilt og ingen boretter overføres før fusjonstidspunktet. 

1.2 Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av Innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, ta stilling til følgende spørsmål:

1. Kan deler av Eiendommen overføres fra B Leiligheter AS til B Leiligheter BRL gjennom en skattefri innfusjonering av B Leiligheter AS inn i borettslaget iht. ulovfestet rett?
2. Kan overgangen fra selskapsfastsetting til fastsetting etter sktl. § 7-3 skje for B Leiligheter BRL i inntektsåret etter fusjonen er gjennomført, uten beskatning av borettslaget og andelseierne?
3. …
4. Vil trinnene i reorganiseringen enkeltvis eller samlet rammes av omgåelsesregelen i sktl. § 13-21?

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjonene ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes i den bindende forhåndsuttalelsen.

1.2.1     Rettslig grunnlag

1.2.1.1 Skattefri fusjon av aksjeselskap mv. etter skatteloven § 11-2

To eller flere aksjeselskap mv. kan fusjoneres uten skattlegging av selskapene og aksjonærene etter nærmere vilkår i skatteloven § 11-2 jf.
§§ 11-6 til 11-10. Etter § 11-2 tredje ledd kan selskap og sammenslutninger som er skattemessig likestilt med aksjeselskap og allmennaksjeselskap etter bestemmelsene i skatteloven § 10-1, fusjoneres uten skattlegging etter samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskaper og allmennaksjeselskap. Overtakende selskap eller sammenslutning må være likeartet med overdragende selskap eller sammenslutning jf. Ot.prp. nr. 71 (1995-1996) pkt. 8.2.

Borettslag og aksjeselskap er ikke likeartede. Utgangspunktet er derfor at fusjon mellom slike selskap ikke kan gjennomføres uten skattlegging med hjemmel i skatteloven § 11-2.

I forvaltningspraksis er det likevel åpnet for skattefri fusjon mellom aksjeselskap og borettslag, og det er avgitt flere bindende forhåndsuttalelser hvor spørsmålet behandles. For at en fusjon skal kunne gjennomføres skattefritt etter denne praksisen er det avgjørende at fusjonspartenes skattefastsettelsesmåte på selskaps- og eiernivå er sammenfallende i fusjonsåret, slik at fusjonen kan gjennomføres etter samme prinsipper og vilkår som etter skatteloven § 11-1 flg. Se eksempelvis BFU 38/08 og 17/13, og Skatte-ABC 2023/24 F-34-5.2.3.

For at dette vilkåret skal være oppfylt, må både det overtakende selskap (borettslaget) og det overdragende selskap (B Leiligheter AS) fastsettes etter de alminnelige reglene for selskapsbeskatning i fusjonsåret. Det vil si at borettslaget må fastsettes som selskap etter skatteloven § 10-1 flg., jf. § 2-2 første ledd og ikke som boligselskap som er omfattet av skatteloven § 7-3 tredje til sjette ledd.

1.2.1.2 Fastsetting av boligselskap etter skatteloven § 7-3 tredje til sjette ledd

Skattlegging av boligselskap er regulert i skatteloven § 7-3. Boligselskap som oppfyller vilkårene i skatteloven § 7-3 tredje til femte ledd skattlegges ikke som selskap, men etter nærmere bestemmelser i sjette ledd. Boligselskap som oppfyller vilkårene for skattlegging etter § 7-3 anses ikke likeartet med selskap som fastsettes etter skatteloven § 10-1.

I forvaltningspraksis er det lagt til grunn at boligselskap med bare én andelseier ikke kan fastsette skattegrunnlaget etter sktl. § 7‑3. Dette gjelder selv om vilkårene ellers er oppfylt, se Skatte-ABC 2023/24 punkt B-9-3.1 og uttalelse fra Finansdepartementet 5. april 1995 i Utv. 1995/687. Det er også lagt til grunn at borettslaget anses å ha én andelseier frem til det tidspunktet én kjøper har betalt kjøpesummen, fått innført borett i grunnboken og fått plikt til å betale felleskostnader, se BFU 12/16.

For at et boligselskap skal skattlegges etter skatteloven § 7-3, må flere vilkår være oppfylt. Det aktuelle vilkåret for denne saken er at minst 85 prosent av leieinntektene og dekning av felleskostnader kommer fra andelshavere eller aksjonærer, jf. § 7-3 tredje ledd bokstav B. Med andelshaver eller aksjonær etter tredje ledd bokstav B forstås blant annet personlig andelshaver eller aksjonær jf. fjerde ledd. A tilhører ingen av de kategoriene som er nevnt.

Det går fram av Skatte-ABC 2023/24 punkt B-9-3.2 at ved vurderingen av om prosentkravet i sktl. § 7‑3 tredje ledd bokstav B er oppfylt, tas det utgangspunkt i alle inntekter selskapet vil få ved utleie av alle bygninger som er planlagt, herunder stipulert leie for lokaler som ikke er ferdigstilt eller solgt. Videre går det fram at det normalt ikke tas hensyn til at enkelte av andelshaverne fremleier sine leiligheter i selskapet ved vurderingen av om prosentkravet til leieinntekten er oppfylt, jf. FSSD § 7-3-1 første ledd første punktum. Leieinntekten regnes i slike tilfeller å komme fra andelshaverne, jf. FIN 6. mars 1992 i Utv. 1992/391. Er derimot andeler utleid direkte fra selskapet til andre enn leietakere som nevnt ovenfor, anses leieinntekt fra disse ikke som leieinntekt som inngår i 85 prosentkravet, jf. FSSD første ledd andre punktum.

1.2.2 Skattedirektoratets konkrete vurdering

1.2.2.1 Spørsmål 1

Kan deler av Eiendommen overføres fra B Leiligheter AS til B Leiligheter BRL gjennom en skattefri innfusjonering av B Leiligheter AS inn i borettslaget iht. ulovfestet rett?

Skattedirektoratet skal først ta stilling til om deler av Eiendommen kan overføres fra B Leiligheter AS til B Leiligheter BRL gjennom en skattefri innfusjonering av B Leiligheter AS inn i borettslaget iht. ulovfestet rett. Dette beror på om selskapene er "likeartet" eller om borettslaget skal skattlegges som boligselskap etter skatteloven § 7-3 eller som selskap etter skatteloven
§ 10-1. Spørsmålet er derfor om vilkårene i skatteloven § 7-3 tredje ledd er oppfylt for B Leiligheter BRL.

Skattedirektoratet tar først stilling til om borettslaget har mer enn en andelshaver i fusjonsåret.

Direktoratet legger til grunn, som opplyst i anmodningen, at andelene i borettslaget er planlagt solgt fra År 1, og at overlevering til boligkjøperne vil skje suksessivt mot slutten av År 3 som er fusjonsåret. Det er opplyst at fusjonen gjennomføres før bygget er ferdigstilt og ingen boretter overføres før fusjonstidspunktet.

I samtale med en saksbehandler har Innsender opplyst at ifølge borettslagsloven har andelseiere kun én stemme i generalforsamlingen uavhengig av hvor mange andeler vedkommende eier. Det er derfor klausuler i kontrakten knyttet til overdragelse som skal sikre at selskapet beholder kontrollen over borettslaget.

I e-post har Innsender opplyst at med begrepet "overlevert" menes i utgangspunktet andeler i borettslaget, men at overleveringen kan skje suksessivt ved at kjøper først mottar en borett og deretter andel i borettslaget. Årsaken til sistnevnte er at selger ikke vil miste kontroll over borettslaget før alt er ferdig.

I samme e-post bekrefter Innsender at det er boretter som omtalt i burettslagslova § 2-13 som blir overlevert. Innsender presiserer videre at forskjellen mellom en borettslagsandel og en borett er at sistnevnte kun gir bruksrett til Eiendommen, mens en borettslagsandel også gir eierbeføyelser (stemmerett på generalforsamling, panterett, rett til å overdra mv).

Skattedirektoratet legger videre til grunn, som opplyst av Innsender i e-post, at for å få bruksrett må borettshaverne betale kjøpesummen og bli forpliktet til å betale felleskostnader.

Et hensyn bak skatteloven § 7-3 er å likestille andelseiere i borettslag mest mulig med selveiere. Dette hensynet tilsier at man ikke bør legge avgjørende vekt på det formelle uttrykket andelseier i utbyggerperioden, se også BFU 12/16. Her uttaler Skattedirektoratet at

«Skattedirektoratet antar at det er en praktisk løsning på en midlertidig utbyggingssituasjon, som er regulert i borettslagsloven § 2-13 for borettslaget og kjøperne. Bestemmelsene i borettslagsloven § 2-13 tar sikte på å la utbyggeren beholde styringsretten over borettslaget i en utbyggingsperiode, samtidig som kjøperne som har overtatt bruken av boligen, skal ha tilnærmet de samme rettigheter som de ville fått om andelene formelt var overdratt. En slik særskilt lovregulering i en annen lov, bør ikke være til hinder for at andelshaverne/eierne kan deltakerlignes i utbyggeperioden. Ordlyden i skatteloven § 7-3 knyttet til begrepet «andelseier» bør således forstås dithen at det er det reelle eierforholdet som er avgjørende, og ikke det formelle.»

Som nevnt er det opplyst at andelene i borettslaget er planlagt solgt fra År 1, og at overlevering av inntil 84 prosent av andelene til boligkjøperne vil skje suksessivt mot slutten av År 3 som er fusjonsåret. Etter dette er det Skattedirektoratets oppfatning at B Leiligheter BRL har mer enn en andelseier i fusjonsåret og at vilkårene for skattlegging etter skatteloven § 7-3 kan være oppfylt i fusjonsåret.

Det er opplyst at A vil overlevere maksimalt 84 prosent av leilighetene til boligkjøperne i År 3 som er fusjonsåret. Det vil si at A selv har minst 16 prosent av andelene per 31. desember År 3.

Spørsmålet er derfor om vilkåret for skattlegging etter skatteloven § 7-3 likevel ikke er oppfylt så lenge mindre enn 85 prosent av andelene er overført til personlige andelshavere i fusjonsåret.

Innsender anfører at loven må forstås slik at borettslag skal fastsettes som selskap dersom borettslaget dekker mer enn 15 prosent av borettslagets samlede kostnader i fusjonsåret, eksempelvis ved at borettslaget eier minst 15 prosent av andelene gjennom fusjonsåret og derfor dekker en forholdsmessig del av felleskostnadene som overstiger 15 prosent. Innsender anfører at de kjenner til at Skatteetaten har avgitt flere upubliserte bindende forhåndsuttalelser som legger slik forståelse til grunn.

Som nevnt er det et vilkår for fastsetting etter skatteloven § 7-3 at minst 85 prosent av leieinntektene og dekning av felleskostnader kommer fra andelseiere mv. som er nærmere definert i § 7-3 fjerde ledd.

Det går fram av Skatte-ABC 2023/24 punkt B-9-3.2 at ved vurderingen av om prosentkravet i sktl. § 7‑3 tredje ledd bokstav B er oppfylt, tas det utgangspunkt i alle inntekter selskapet vil få ved utleie av alle bygninger som er planlagt, herunder stipulert leie for lokaler som ikke er ferdigstilt eller solgt. Dette følger av forarbeidene til de någjeldende reglene om fastsetting av selskapets formue og inntekt på andelshavernes hånd, se Ot.prp. nr. 21 (1991-93) pkt. 3.3.4.2. Omtalen gjelder fastsettingen av fordelingsnøkkelen for akkumulert underskudd etter de dagjeldende reglene, og ble fulgt opp i Finansdepartements forskrift, se nå FSFIN § 7-3-13. Denne forståelsen er også lagt til grunn ved anvendelsen av 85 prosent-vilkåret, og har stått i Lignings-ABC og senere Skatte-ABC siden boligselskaper første gang ble omtalt i 1992. Det er ikke noe som tyder på at dette ikke er fulgt i praksis, se f.eks. BFU 34/07. Det kan derfor ikke få betydning om innsender kjenner til at en annen forståelse er lagt til grunn i andre upubliserte forhåndsuttalelser.

Spørsmålet er derfor hvilke inntekter selskapet vil få ved utleie av alle bygninger som er planlagt.

Skattedirektoratet legger til grunn at dekning av felleskostnader i B Leiligheter BRL kommer fra de personlige andelseierne etter hvert som de får borett, har betalt kjøpesummen og blir ilagt felleskostnader.

Innsender har opplyst at eiendom som skal bli til borettslagsleiligheter skal overføres til B Leiligheter AS og at eiendom som skal bli til småhus skal overføres til B Småhus AS. Eiendom som skal utvikles til næring forblir i B. Skattedirektoratet forstår dette slik at hele bygningsmassen i B Leiligheter AS og deretter i B Leiligheter BRL skal brukes til borettslagsleiligheter.

Som nevnt over anses ikke inntekt fra utleie direkte fra borettslaget som inntekt fra andelshavere mv. ved vurderingen av om prosentkravet til leieinntekten er oppfylt, jf. FSSD § 7-3-1 første ledd.

Det er imidlertid ikke opplyst at selskapet har planer om å leie ut boliger fra utbygger direkte til leietakere. Skattedirektoratet legger derfor til grunn som en forutsetning at alle inntekter og dekning av felleskostnader som selskapet vil få, vil komme fra personlige andelshavere.

Etter dette er det Skattedirektoratets oppfatning at vilkårene for skattlegging etter skatteloven § 7-3 vil være oppfylt for B Leiligheter BRL fra det tidspunktet den første andelen overleveres til en boligkjøper. Etter det som er opplyst vil dette skje i fusjonsåret. Borettslaget vil derfor ikke være "likeartet" med B Leiligheter AS.

Dette betyr at deler av Eiendommen ikke kan overføres fra B Leiligheter AS til B Leiligheter BRL gjennom en skattefri innfusjonering av B Leiligheter AS inn i borettslaget iht. ulovfestet rett.

1.2.2.2 Spørsmål 4

Vil trinnene i reorganiseringen enkeltvis eller samlet rammes av omgåelsesregelen i sktl. § 13-2?

Som det fremgår i pkt.1.5.2.1 over er Skattedirektoratet kommet til at den planlagte fusjonen ikke kan gjennomføres skattefritt etter ulovfestet rett. Vi legger til grunn at denne konklusjonen medfører at spørsmålet om transaksjonen rammes av omgåelsesregelen i sktl. § 13-2 ikke er relevant.

1.2.3 Konklusjon

1.2.3.1 Innsenders spørsmål 1

A kan ikke overføre deler av Eiendommen fra B Leiligheter AS til B Leiligheter BRL som beskrevet i punkt 1.4 gjennom en skattefri fusjon etter ulovfestet rett.

1.2.3.2 Innsenders spørsmål 4

Skattedirektoratet legger til grunn at konklusjonen på spørsmål 1 medfører at vurderingen av omgåelse etter skatteloven § 13-2 ikke vil være relevant.

2. Veiledende uttalelse

2.1 Innsenders spørsmål 2

Kan overgangen fra selskapsfastsetting til fastsetting etter skatteloven § 7-3 for B Leiligheter BRL skje uten beskatning av borettslaget og andelseierne?

Innsender har i utgangspunktet bedt skatteetaten bekrefte at overgangen fra selskapsfastsetting i året etter fusjonsåret ikke vil utløse beskatning for borettslaget eller andelshaverne. På forespørsel har Innsender bedt om bekreftelse på dette spørsmålet uavhengig av om fusjonen kan gjennomføres som planlagt uten beskatning.

Skattedirektoratet legger til grunn at selskapet skal skattlegges etter skatteloven § 7-3 fra det tidspunktet første andelen er overført til boligkjøper.

Innsender har vist til at spørsmålet er behandlet flere ganger i administrativ praksis, og viser til BFU 38/08 og BFU 17/13.

I uttalelse publisert i Utv-2003-1192 skriver Finansdepartementet:

«… Skattereglene for boligselskaper er spesielle. Begrunnelsen for å gjøre selskapet skattefritt ved visse eierkonstellasjoner for andelene gir ikke grunnlag for at selve overgangen utløser selskapsbeskatning. Slik overgangsbeskatning av selskapet ville dessuten harmonere dårlig med det forhold at selskapets skatteplikt generelt bortfaller ved overgangen. Dette stadium i en omdanningsprosess leder derfor ikke til noen annen beskatning enn den vanlige gevinstbeskatning for selgeren av de aksjene …

…Også i tilfeller hvor kommunen ikke er mellommann i omdanningsprosessen, slik at aksjene i utleieselskapet overdras direkte fra tidligere privat eier til leietakerne, blir selskapet et skattefritt boligaksjeselskap etter overdragelsen, jf. skatteloven § 7-12 tredje ledd bokstav B. Leietakerne prosentlignes fra samme tidspunkt. Heller ikke denne varianten av skifte av ligningsform i boligselskapssektoren gir etter departementets syn noe grunnlag for noen form for oppgjørsbeskatning av selskapet eller de nye aksjonærene. Det samme gjelder omdanningen fra boligaksjeselskap til borettslag. Den tidligere private eier av aksjene skal realisasjonsbeskattes.»

I BFU 38/08 og BFU 17/13 bemerker Skattedirektoratet at enkelte av reglene som Finansdepartementets uttalelse bygger på, er endret etter at uttalelsen er avgitt. Direktoratet legger til grunn at regelendringene ikke medfører noen endring i det Finansdepartementet uttaler om overgangen fra fastsetting av selskap til fastsetting av aksjonærer. Skattedirektoratet legger videre til grunn at Finansdepartementets begrunnelse for skattefrihet ved overgang fra fastsetting av selskap til fastsetting av aksjonærer gjelder tilsvarende for overgang fra selskapsfastsetting av borettslag til deltakerfastsetting av andelshavere.

Uttalelsene gjelder overgang fra selskapsfastsetting til deltakerfastsetting etter skattefri fusjon. I denne saken er ikke vilkåret oppfylt for skattefri fusjon etter ulovfestet rett. Imidlertid vil selskapets skatteplikt generelt falle bort ved overgangen. Etter Skattedirektoratets oppfatning gjelder derfor samme begrunnelse også i dette tilfellet.

På denne bakgrunnen er Skattedirektoratet kommet til at overgangen fra selskapsfastsetting til fastsetting etter skatteloven § 7-3 for B Leiligheter BRL kan skje uten beskatning av borettslaget og andelseierne.