Saken gjaldt et ektepar som begge eide og leide ut boligbygg. Hustruens bygg inneholdt seks boenheter. Hun leide ut fire familieleiligheter og en selvstendig hybelleilighet. Den andre hybelleiligheten var ikke utleid. Ektemannen leide ut hele sitt bygg, som besto av tre familieleiligheter og en selvstendig hybelleilighet. Spørsmålet var om en eller begge ektefeller skulle anses for å drive virksomhet. Etter direktoratets oppfatning skal ektefeller ikke sees under ett ved vurderingen av om det drives virksomhet bare fordi de er ektefeller. Direktoratet mente for øvrig at den inntektsgivende aktiviteten som ble utført i dette tilfellet skulle vurderes separat i forhold til hver ektefelle. Hustruens utleie ble ansett for å være virksomhet i skattelovens forstand, mens ektemannens ikke ble det.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse legges det til grunn at ektefellene hver for seg er eiere av boligbygg som leies ut.

Hustruen overtok i forbindelse med et arveoppgjør etter bestefaren, et boligbygg i Storvik. Bygget inneholder fire leiligheter og to hybler. To av leilighetene har et areal på 51 kvm, mens de øvrige to har et areal på 42 kvm. De to hyblene er hver på 23 kvm. Det er opplyst at leieinntektene fra bygget i 2004 var på til sammen kr 242 000, mens de fradragsberettigede utgiftene var på kr 62 000, noe som ga et overskudd på til sammen kr 180 000.

Det er opplyst at ektemannen på nittitallet kjøpte et boligbygg, også det i Storvik. Dette bygget inneholder tre leiligheter og en hybel. Leilighetene er oppgitt å ha et areal på henholdsvis 49 kvm, 48 kvm og 43 kvm, mens hybelen er på 22 kvm. Inntektene fra bygget utgjorde i 2004 kr 169 000 og utgiftene kr 27 000, noe som ga et overskudd på kr 142 000.

Det er opplyst om hyblene i begge bygg, at de har egne bad/wc og kokemuligheter og at det er egne låsbare dører inn til hver enkelt hybel. Det er opplyst at alle leiekontraktene er i henhold til ordinære leiebetingelser både med hensyn til huseiers vedlikehold og leiekontraktenes varighet. Det er ikke skrevet langsiktige leieavtaler og det varierer noe hvor lenge hvert leieforhold varer. Det er opplyst at leilighetene har tre måneders oppsigelse og hyblene en måneds oppsigelse. Innsender hevder at omfanget av vedlikeholdet antas å kunne karakteriseres som normalt.

Slik saken er opplyst vil hver ektefelles forvaltning av utleieobjektene skje for den enkeltes regning og risiko. Hustruen har lån på sitt boligbygg, noe ektemannen ikke har på sitt. Hver ektefelle vil ha ansvaret for den aktivitet som er nødvendig for egne utleieleiligheter. Ektemannen vil selv forestå visning og vedlikehold, mens hustruen vil få hjelp av en datter. Husleie og kostnader vil bli innsatt/belastet bankkontoen til den ektefelle som står som eier og utleier av leiligheten. Det vil bli ført særskilte regnskap for hver ektefelle og inntekter og kostnader vil bli tilordnet den ektefelle som står som eier/utleier.

Innsender anfører at det i Lignings-ABC tas utgangspunkt i at utleie av fem leiligheter eller mer er å anse som næringsvirksomhet. Hustruen vurderer å redusere utleieomfanget med en hybel, noe som antas å medføre en reduksjon av leieinntektene med mellom 25 000 og 30 000 på årsbasis. Hvis hustruen unnlater å leie ut en av hyblene, vil hun leie ut fire leiligheter og en hybel mens ektemannen vil leie ut tre leiligheter og en hybel. Samlet vil ektefellene leie ut syv leiligheter og to hybler og for øvrig stå som eier av en hybel som ikke leies ut.

Ektemannen vurderer å selge sitt boligbygg.

Det anmodes om en bindende forhåndsuttalelse hvor det tas standpunkt til om ektefellenes utleievirksomhet etter reduksjon med en utleieenhet (en hybel), er å anse som næringsvirksomhet i skattelovens forstand.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om det ved vurderingen av om den enkelte ektefelle ved utleie av boliger driver virksomhet etter skatteloven § 5-30 første ledd, skal tas hensyn til at den andre ektefellen også eier og leier ut boliger. Hvis ektefellenes forhold ikke skal vurderes under ett, skal det dernest tas stilling til om ektefellene anses å drive én virksomhet sammen. Hvis også dette besvares negativt, skal det til slutt vurderes om den enkelte ektefelles utleievirksomhet alene skal anses som virksomhet i forhold til skatteloven § 5-30 første ledd.

Vi skal først ta stilling til om ektefellene skal vurderes under ett ved spørsmålet om det drives virksomhet etter skatteloven § 5-30 første ledd.

Utgangspunktet i norsk skatterett er at enhver fysisk person er ett skattesubjekt og at omfanget av skatteplikten skal vurderes i forhold til dette skattesubjektet. Prinsippet er nedfelt i skatteloven kapittel 2 om ”Skattesubjektene og skattepliktens omfang” hvor det fremgår i § 2-1 første ledd:

 ”Plikt til å svare skatt har enhver person som er bosatt i riket”.

Bestemmelsen gir uttrykk for et grunnleggende prinsipp med hensyn til tilordning. Det er det subjekt som etter det underliggende forhold er berettiget som skal tilordnes en aktuell inntekt, og tilsvarende gjelder for tilordning av fradragsrett og skatteposisjoner. Det generelle utgangspunkt er med andre ord at skattepliktig inntekt og formue skal fastsettes for den enkelte skattyter.

Spørsmålet blir da om det i denne saken er grunnlag for å fravike utgangspunktet om at hver skattyter skal vurderes for seg i forhold til spørsmålet om de driver virksomhet i henhold til skatteloven § 5-30 første ledd.

Direktoratet har i en tidligere bindende forhåndsuttalelse, avgitt 7. februar 2006, publisert som BFU 04/06, lagt til grunn at ektefeller ikke skal vurderes under ett i forhold til spørsmålet om de driver næringsvirksomhet bare fordi de er ektefeller.

Det samme utgangspunktet er tatt i Lignings-ABC ved vurdering av ektefellers næringsvirksomhet. Det fremgår i Lignings-ABC 2005 side 745, se pkt. 7.2, at spørsmålet om ektefeller driver en felles bedrift eller hver sin næring, skal avgjøres etter de samme vurderingsmomenter som ved avgjørelsen av om det foreligger en eller flere atskilte næringsvirksomheter.

Skattedirektoratet er etter dette kommet til at ektefellene ikke skal vurderes under ett.

Det skal så vurderes om ektefellene driver virksomhet sammen.

Slik saken er opplyst legges det til grunn at den inntektsgivende aktivitet som skal utøves av ektefellene vil være av samme art, men den vil ha grunnlag i utleie av boenheter som eies av hver enkelt ektefelle (ikke sammen). Utleien vil bli forestått av den ektefelle som eier leiligheten og hver ektefelle vil føre regnskap mv. for sine utleieobjekter. Hver ektefelles utleie vil bli drevet for den enkeltes egen regning og risiko, og inntektene vil bli tilordnet den ektefelle som står som eier og utleier.

Skattedirektoratet finner etter en konkret helhetsvurdering at den inntektsgivende aktivitet som skal utøves i dette tilfellet ikke skal vurderes samlet, men separat i forhold til hver enkelt ektefelle.

Vi skal så vurdere om den enkelte ektefelles inntektsgivende aktivitet med utleieboliger skal anses som virksomhet i forhold til skatteloven § 5-30 første ledd. Vi skal først vurdere hustruens forhold og dernest ektemannens.

Det legges til grunn at hustruen vil eie fire leiligheter og to hybelleiligheter, men at utleien bare vil omfatte fire leiligheter og en av hybelleilighetene.

Skatteloven § 5-1 første ledd angir ”kapital” som et selvstendig hjemmelsgrunnlag for beskatning, ved siden av ”virksomhet”, noe som innebærer at kapitalforvaltning i alminnelighet faller utenfor virksomhetsbegrepet.

Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet ”virksomhet”, men begrepet er eksemplifisert i skatteloven § 5-30. Det er i retts- og ligningspraksis lagt til grunn at næringsvirksomhet er en vedvarende aktivitet som drives for egen regning og risiko og som på sikt er egnet til å gå med overskudd.

I ligningspraksis, se Lignings-ABC 2005 side 741, er det lagt til grunn at utleie av fem eller flere leiligheter til boligformål i utgangspunktet er å anse som næringsvirksomhet. Høyesterett har i en dom, inntatt i Utv. 1973 side 565, lagt til grunn at en årlig brutto leiesum for forretnings- og lagerlokaler på kr 184 000 (konsumprisindeksert 2006-tall) ikke i seg selv var for lite til å utelukke utleien fra å være virksomhet i skattelovens forstand.

Hustruen er i dette tilfellet eier av et boligbygg med fire leiligheter og to selvstendige hybelleiligheter. Utleien skal omfatte alle boenhetene bortsett fra én av hybelleilighetene. Hustruen vil mao. stå som utleier av fem boenheter, og ha en årlig brutto leieinntekt på anslagsvis kr 220 000. Slik saken er opplyst legges det til grunn at aktiviteten knyttet til utleievirksomheten er på nivå med det som kan forventes for utleievirksomhet i dette omfang. At et av utleieobjektene er en hybelleilighet og ikke en familieleilighet, tilsier ikke uten videre at aktiviteten knyttet til utleien er lavere enn for en større bolig.

Antall utleieleiligheter på fem er oppfattet som en sentral grense ved vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet eller passiv kapitalforvaltning. Dersom dette utgangspunktet skal fravikes, må det etter Skattedirektoratets syn foreligge klare holdepunkter for det.

Skattedirektoratet er etter en helhetsvurdering kommet til hustruens inntektsgivende aktivitet ved utleie av fem boenheter er å anse som virksomhet i forhold til skatteloven § 5-1 første ledd.

Det legges til grunn at ektemannen vil leie ut alle tre leilighetene samt hybelleiligheten i sitt boligbygg, han vil mao. stå som utleier av fire boenheter og ha en årlig brutto leieinntekt på anslagsvis kr 145 000.

Slik saken er opplyst legges det til grunn at aktiviteten knyttet til utleievirksomheten er på nivå med det som kan forventes for utleievirksomhet i dette omfang. At ett av utleieobjektene er en hybelleilighet og ikke en familieleilighet, tilsier ikke uten videre at aktiviteten knyttet til utleien er lavere enn for en større bolig.

Det skal, som nevnt under vurderingen av hustruens forhold, klare holdepunkter til før man fraviker utgangspunktet mht. at grensen mellom næringsvirksomhet og passiv kapitalforvaltning går ved utleie av fem eller flere leiligheter. Skattedirektoratet er etter en helhetsvurdering kommet til at ektemannens inntektsgivende aktivitet ved utleie av fire boenheter ikke er å anse som virksomhet i forhold til skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30.

Konklusjon

Hustruens utleie av fire leiligheter og en selvstendig hybelleilighet i et boligbygg med seks boenheter, anses som virksomhet i forhold til skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30.

Ektemannens utleie av tre leiligheter og en selvstendig hybelleilighet anses ikke som virksomhet i forhold til skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30.