Innsenders fremstilling av faktum og jus

Faktum

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at den tilgodesette har rett til engangsutbetaling fra morens arbeidsgiver grunnet hennes bortgang.

Moren var ansatt i et selskap som i løpet av hennes ansettelsesperiode ble fusjonert med et annet overtakende selskap. Det overtakende selskap er omfattet av tariffavtale, som blant annet angir at det skal utbetales et engangsbeløp til etterlatte ved arbeidstakers død.

I forbindelse med fusjonen ble det etablert en ny tariffestet gruppelivsforsikring gjennom det overtakende selskap. På dette tidspunktet hadde moren blitt alvorlig syk. Det ble oppdaget at moren ved en feil ikke hadde blitt meldt inn i gruppelivsforsikringen. Det er ifølge innsender på det rene at hun på ansettelsestidspunktet oppfylte vilkårene for medlemskap.

Dersom moren hadde vært omfattet av gruppelivsforsikringen ville hennes etterlatte ha mottatt et skattefritt engangsbeløp i henhold til tariffavtalen tilsvarende 9 ganger folketrygdens grunnbeløp («G»), som utgjør
1 067 580 kroner.

Da moren ikke ble meldt inn i gruppelivsordningen har hun heller ikke blitt fordelsbeskattet for premie i ordningen. Premie som moren skulle ha blitt skattlagt for i løpet av arbeidsoppholdet utgjør til sammen mindre enn 1,5 G.

Etter at feilen ble oppdaget, men før morens bortgang, var hun representert ved advokat i dialog med arbeidsgiver. Arbeidsgiver ble i brev fra advokaten anbefalt at det ble inngått en skriftlig avtale for å løse saken og bidra til at hun fikk en fredelig tid med sin familie. Avtalen skulle bekrefte at hennes to etterlatte ville få en lik halvpart av engangsbeløpet fra arbeidsgiver i henhold til tariffavtalen.

Underskrevet avtale mellom arbeidsgiver og den ansatte moren er også vedlagt innsenders tilsvar, hvor det fremkommer at hun begunstiger sine to barn med engangsutbetalingen ved hennes død. Barna har rett på 50 prosent av samlet engangsutbetaling hver. Det følger videre av avtalen at beløpet skal utbetales direkte til barna, at den ikke inngår i dødsboet, feriepengegrunnlaget, arbeidsgivers trekkgrunnlag og at utbetalingen heller ikke skal anses som arbeidsvederlag.

Spørsmål

Det første spørsmålet er om utbetalingen fra arbeidsgiver som tilfaller den tilgodesette skal anses som skattefri erstatning for ikke-innmeldt gruppelivsforsikring etter skatteloven § 5-21.

Dersom engangsutbetalingen ikke er skattefri ber innsender om at det også tas stilling til om hele eller deler av utbetalingen skal anses som en skattepliktig fordel vunnet ved arbeid for den tilgodesette i henhold til skatteloven § 5-1, jf. § 5-10. Alternativt om utbetalingen helt eller delvis skal behandles som etterlønn etter skatteloven § 5-40.

Rettslig vurdering

Utgangspunktet er at enhver fordel vunnet ved arbeid anses som skattepliktig fordel som skattlegges som personinntekt, jf. skatteloven § 5-1 og § 5-10. Det er ifølge innsender på det rene at utbetaling fra avdødes tidligere arbeidsgiver til etterlatte har sammenheng med avdødes tidligere arbeidsforhold.

Det følger av skatteloven § 5-21 andre ledd at

«utbetaling av livsforsikring» ikke regnes som inntekt, unntatt hvor forsikringen er tegnet «til fordel for ansatt [...] eller disses nærmeste familie, [...] i den utstrekning disse ikke tidligere er skattlagt for innbetalt premie.»

Skattefritaket ved engangsutbetaling av livsforsikring er etter sin ordlyd betinget av at den ansatte er skattlagt for innbetalt premie. Som følge av at avdøde ikke var meldt inn i gruppelivsordningen har avdøde som nevnt ikke betalt premie og derfor har avdøde heller ikke blitt løpende fordelsbeskattet i sitt arbeidsforhold.

Spørsmålet er om engangsutbetaling fra avdødes tidligere arbeidsgiver til de pårørende, likevel kan anses som en skattefri erstatning som omfattes av skatteloven § 5-21 eller om utbetalingen helt eller delvis er skattepliktig etter hovedregelen.

Innsender anfører at en engangsutbetaling fra arbeidsgiver må anses som et substitutt for erstatningen de etterlatte ville hatt rett til dersom avdøde hadde blitt meldt inn i gruppelivsordningen. At avdøde ikke har blitt fordelsbeskattet av premieinnbetalingen skyldes feil hos den tidligere arbeidsgiveren, som ikke kan legges avdøde eller de etterlatte til last. Videre anfører innsender at vilkåret for at utbetalingen bør behandles som utbetaling av livsforsikring i utgangspunktet er oppfylt.

Ettersom avdøde ikke har blitt fordelsbeskattet for premieinnbetalinger innebærer det at beløpet uansett er skattepliktig på de etterlattes hånd. Om det er hjemmel for å skattlegge dette beløpet er etter innsenders syn betinget av at den eventuelle fordelen er innvunnet før dødsfallet. Til støtte for dette vises til skatteloven § 2-15, hvor det fremgår at ved dødsfall i inntektsåret skattlegges boet eller arving som har overtatt boet udelt, for sin egen og avdødes samlede inntekt i dette året.

Etter innsenders syn var retten til utbetalingen ikke innvunnet av avdøde før dødsfallet, da denne tidligst kunne ha blitt gjort gjeldende av de etterlatte etter dødsfallet. Ettersom rett til utbetalingen må anses innvunnet av de etterlatte etter dødsfallet anfører innsender at eventuell skattepliktig fordel må vurderes som etterlønn i henhold til skatteloven § 5-40 første ledd.

Innsender vurderer at skatteplikten kun omfatter det beløp arbeidstaker ikke ble fordelsbeskattet for under sitt arbeidsforhold, det vil si manglende premieinnbetalinger. Som følge av at manglende premieinnbetalinger til sammen utgjør mindre enn skattefritaket på 1,5 G for etterlønn, vil utbetalingen etter innsenders syn ikke være skattepliktig for den tilgodesette, jf. skatteloven § 5-40 første ledd.

Klassifiseringen av engangsutbetalingen vil ha stor betydning for den tilgodesettes personlige økonomiske situasjon. Den vil kunne være styrende for om han ønsker å motta utbetalingen – en utbetaling han i praksis kunne mottatt skattefritt dersom hans mor korrekt hadde blitt innmeldt i tidligere arbeidsgivers tariffestede gruppelivsforsikringsordning.

Innsender ber om at Skatteetaten tar hensyn til den tilgodesettes subjektive forhold ved vurderingen.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om engangsutbetalingen til den tilgodesette skattemessig skal behandles tilsvarende gruppelivsforsikring i henhold til skatteloven § 5-21, jf. § 5-10.

Forutsatt at engangsutbetalingen ikke kan behandles tilsvarende gruppelivsforsikring, skal vi vurdere om utbetalingen helt eller delvis skal skattlegges som etterlønn for den tilgodesette etter skatteloven § 5-40 første ledd.

Vi gjør for ordens skyld oppmerksom på at vi ikke tar stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Om engangsutbetalingen skattemessig skal behandles som gruppelivsforsikring

Det generelle utgangspunktet er at utbetaling fra arbeidsgiver til arbeidstaker anses som fordel vunnet ved arbeid etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-10. Loven oppstiller ikke noe krav om at det må ha vært utført arbeid for at inntekten skal lønnsbeskattes. Eksempelvis vil arbeidstaker som grunnet oppsigelse ikke har arbeidsplikt, men mottar lønn i aktuell periode, lønnsbeskattes ettersom det foreligger en tilknytning mellom innvunnet fordel og arbeidsforholdet, jf. ordlyden «vunnet ved» i skatteloven § 5-1 første ledd.

Skattemessig anses kollektive gruppelivsforsikringer å være kapitalforsikringer som kun inneholder en kostnads- og risikodel. Slike forsikringer har normalt ingen sparedel som kommer til beskatning, jf. Ot. prp. nr. 50 (1985-1986). Hvor arbeidsgiver har tegnet gruppelivsforsikring på vegne av arbeidstakeren samt dekket forsikringspremie, skal arbeidstakeren lønnsbeskattes for arbeidsgivers løpende premiedekning i henhold til skatteloven § 5-10. Ved arbeidstakers død kan arbeidstakers etterlatte på nærmere vilkår motta en livsforsikringsutbetaling i form av et skattefritt engangsbeløp, jf. skatteloven § 5‑21 annet ledd.

I foreliggende sak ble den ansatte ved en feil ikke innmeldt i gruppelivsordningen, og denne feilen viste seg å være irreversibel. I stedet avtalte arbeidsgiver med den ansatte at hennes barn som hun etterlater seg ville motta et tilsvarende beløp som om hun hadde vært medlem i gruppelivsordningen. Denne utbetalingen er ifølge opplysningene imidlertid ikke en erstatningsutbetaling for manglende innmelding i forsikringsordning, men et alternativt grunnlag for utbetaling ved arbeidstakers død over virksomhetens drift i henhold til tariffavtalen § […], jf. § […].

Innsender har anført at engangsutbetalingen må anses som et substitutt for erstatningen som de etterlatte ville hatt rett til dersom avdøde hadde blitt meldt inn i gruppelivsordningen.

Erstatninger, engangsutbetalinger eller visse ytelser som trer i stedet for skattepliktig inntekt kan som hovedregel behandles etter et surrogatprinsipp. Dette prinsippet innebærer at erstatningen skattemessig skal behandles tilsvarende som det underliggende forholdet som erstatningen er ment å dekke. Prinsippet er ulovfestet, men fremkommer også eksplisitt i lovgivningen enkelte steder. For arbeidsinntekter er surrogathensynet kommet til uttrykk i skatteloven § 5-10 bokstav c hvor det fremgår at ulike offentlige ytelser som skal erstatte tapt arbeidsinntekt skattlegges på tilsvarende måte som den tapte arbeidsinntekten.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger noen surrogatbestemmelser i skatteloven som regulerer tilfeller hvor utbetalinger fra arbeidsgiver skal klassifiseres som erstatning for manglende forsikringsmedlemsskap. Vi må derfor vurdere om utbetalingen fra arbeidsgiver skattemessig skal behandles som en livsforsikring etter det ulovfestede surrogatprinsippet.

Det ulovfestede surrogatprinsippet gjelder i hovedsak erstatningsutbetalinger. Dette gjelder særlig ved økonomisk tap som følge av personskade og dødsfall, hvor den skattemessige håndteringen i liten grad er lovregulert, se blant annet Skatte-ABC 2023 punkt S-11-5.1. Erstatningen vil i slike tilfeller tre i stedet for den inntekten som ville vært gjenstand for skatteplikt eller skattefritak.

I Høyesteretts dom HR-2018-2433-A (Yara) hadde underinstansene lagt til grunn at beskatning kunne skje ut fra et ulovfestet surrogatprinsipp. Saken gjaldt et selskap som hadde mottatt avtalefestet kompensasjon etter at en oppkjøpsavtale i et amerikansk selskap ble trukket av selger. Skattemyndighetene hadde opprinnelig skattlagt kompensasjonen som virksomhetsinntekt. Men ved klagebehandlingen, og etterfølgende behandling hos underinstansene ble hjemmel for beskatning forankret i det ulovfestede surrogatprinsippet og anvendt på realisasjonsbestemmelsen i skatteloven
§ 5-1 annet ledd. Staten endret imidlertid anførselen i forkant av Høyesteretts behandling til skattlegging som virksomhetsinntekt etter skatteloven § 5-30, jf. § 5-1 første ledd, og vant frem med dette. Surrogatprinsippet ble derfor ikke drøftet inngående, men Høyesterett bemerket i avsnitt 56 følgende (vår understreking):

«[s]urrogatprinsippet synes utviklet i tilknytning til erstatning for inntektstap ved personskade, og det er et usikkert rettskildemessig grunnlag for et mer allment anvendelsesområde.»

Ettersom vi er innenfor legalitetsprinsippets område, og på bakgrunn av grunnleggende hensyn til likebehandling og forutberegnelighet så taler det for en tilbakeholden anvendelse av det ulovfestede surrogatprinsippet utenfor erstatningstilfellene.

Arbeidsgivers engangsutbetaling er ifølge opplysningene ikke en reell erstatning for feilen som førte til at den ansatte ikke ble tatt med i forsikringsordningen. Arbeidstakers etterlatte har på nærmere vilkår rett til en engangsutbetaling over virksomhetens drift i henhold til tariffavtalen, men denne utbetalingsplikten kan også ivaretas gjennom en (gruppelivs)forsikringsordning, se tariffavtalen. Den skriftlige avtalen som ble inngått mellom arbeidsgiver og den ansatte etter at feilen ble oppdaget hjemler også utbetalingsgrunnlaget i tariffavtalen. Dette underbygger vår oppfatning ytterligere.

På den annen side kan det innvendes at arbeidsgiver er bundet av den privatrettslige, kollektive overenskomsten slik det er nedfelt i tariffavtalen. Dersom arbeidsgiver ikke tegner forsikring på vegne av den ansatte, vil arbeidsgiver like fullt være forpliktet til å utbetale tilsvarende engangsbeløp over driften. Utbetaling over driften ligner derfor i noen grad på utbetaling av samme beløp gjennom forsikringsordningen.

Skattedirektoratet har i en prinsipputtalelse avgitt den 04.03.2021 omtalt et typetilfelle som gjaldt såkalt «Loss of License»-dekning. Denne typen dekning er en utbetaling som skal kompensere ansatte for inntektstap ved inndragning av nødvendig arbeidslisens på medisinsk grunnlag. Ved tap av slik lisens har erstatningen blitt utbetalt som en engangssum direkte fra forsikringsselskapet til arbeidstakeren, og retten til Loss of License-dekning var ofte hjemlet i tariffavtale. Arbeidsgivers dekning av forsikringspremie ble løpende skattlagt som fordel vunnet ved arbeid i henhold til skatteloven
§ 5-10, og et engangsbeløp ved inntruffet forsikringstilfelle var skattefri. Strukturen har rent overordnet en rekke likhetstrekk med forsikringsordningen som er omtalt i vår sak.

Utgangspunktet for Skattedirektoratets vurdering var at utbetalinger fra arbeidsgiver foranlediget av arbeidsforholdet måtte anses som fordel vunnet ved arbeid etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-10. Om eventuelt unntak fra skattelovens hovedregel hvor arbeidsgiver i stedet foretok en utbetaling uten forsikringsdekning over driften uttalte direktoratet følgende (vår utheving):

«Et skattefritak for slike utbetalinger fra arbeidsgiver lar seg imidlertid ikke forene med skattelovens systematikk. Det dreier seg åpenbart om en fordel vunnet ved arbeid jf. sktl. § 5-1 jf. § 5-10. Det er en viktig realitetsforskjell mellom slike utbetalinger fra arbeidsgiver, og utbetalinger fra et forsikringsselskap når arbeidsgiver har dekket premien. I sistnevnte tilfelle vil selve forsikringsutbetalingen fullt ut være et forhold mellom assurandøren og arbeidstaker, mens den skattepliktige fordelen vunnet gjennom arbeidsforholdet er begrenset til arbeidsgivers (eventuelle) løpende dekning av forsikringspremien.

Et eventuelt skattefritak der dekningen utbetales direkte fra arbeidsgiver ville ha medført en vilkårlig forskjellsbehandling sammenlignet med andre typer utbetalinger fra arbeidsgiver der arbeidsgiver i større eller mindre grad har påtatt seg et ansvar som kan sammenlignes med en forsikringsutbetaling. [...] At man påtar seg en slik plikt i en tariff- eller arbeidsavtale endrer ikke dette utgangspunktet.»

Basert på direktoratets syn kan ikke forpliktelser som arbeidsgiver er pålagt gjennom kollektive avtaler, og som tilsynelatende skal ivareta samme hensyn som mer skattefavoriserte alternativer slik som dekning gjennom gruppelivsforsikring, tillegges særlig vekt når disse strider mot skattelovens systematikk. Skatteklagenemnda har nylig behandlet en tilsvarende problemstilling vedrørende Loss of License-dekning i sak avgitt den 23.09.2023 med saksnummer SKNS-2023-53. Nemndas sekretariat sluttet seg blant annet til direktoratets vurderinger som omtalt over og oppsummerte sin innstilling slik:

«Etter sekretariatets vurdering er det klart at de skattemessige konsekvensene av at arbeidsgiver overtar hele eller deler av ansvaret for utbetalingen av erstatning under loss of license ordningen i utgangspunktet vil medføre at en ellers skattefri utbetaling blir skattepliktig.

Samtidig kan ikke sekretariatet se at nevnte forhold er av en slik art at de kan begrunne et unntak fra skattelovens hovedregel om inntekt i
§ 5-1. Som Skattedirektoratet påpeker i sin uttalelse vil et skattefritak i dette tilfellet innebære et klart brudd med skattelovens grunnleggende systematikk og oppbygning.»

Nemnda vedtok deretter sekretariatets innstilling enstemmig. Sett opp mot det forhold at lignende typetilfeller knyttet til Loss of License-dekning ikke kan behandles skattefritt, og at det ulovfestede surrogatprinsippet bør anvendes med forsiktighet utenfor erstatningstilfellene, taler det mot at klassifisering av utbetalingen kan skje på bakgrunn av det ulovfestede surrogatprinsippet.

Samlet sett er skattekontorets oppfatning at det ulovfestede surrogatprinsippet ikke kommer til anvendelse. Konsekvensen er at utbetalingen fra arbeidsgiver ikke kan behandles på samme måte som utbetaling fra en gruppelivsforsikring.

Om engangsutbetalingen skal klassifiseres som etterlønn etter skatteloven § 5-40 første ledd

Utgangspunktet er at enhver fordel vunnet ved arbeid er skattepliktig i henhold til skatteloven § 5-1, jf. § 5-10 som omtalt over. Dette gjelder også utbetalinger som tilflyter arbeidstakerens nærmeste pårørende, for eksempel barn, se Skatte-ABC 2023 punkt G‑1-1.2.

Rett til utbetaling fra arbeidsgiver til morens etterlatte er foranlediget av arbeidsforholdet. En eventuell utbetaling skal derfor i utgangspunktet anses som arbeidsinntekt, jf. «vunnet ved» i skatteloven § 5-1 første ledd.

Som følge av at arbeidstaker har gått bort og dermed opphørt som skattesubjekt, kan hun ikke lønnsbeskattes for eventuell engangsutbetaling til barna.

Engangs- eller avløsningsbeløp fra arbeidsgiver til avdød arbeidstakers etterlatte som er innvunnet «ved dødsfallet», og som tidfestes «etter dødsfallet» skal behandles som etterlønn etter skatteloven § 5-40 første ledd, jf. Skatte-ABC 2023 punkt A-17-8.17.2, jf. Ot prp. nr. 1 (2001-2002) punkt 12.2.1.2.

Ettersom rett til utbetaling var betinget av dødsfallet, skal innvinningstidspunktet settes til dødstidspunktet, jf. ordlyden i overnevnte punkt i Skatte-ABC om at innvinningstidspunktet for etterlønn anses oppfylt «ved dødsfallet».

Tidfestingstidspunktet skal for både lønn og etterlønn avgjøres etter kontantprinsippet i henhold til skatteloven § 14-3. Det vil si at det er det tidligste tidspunktet av når utbetaling fra arbeidsgiver skjer, eller når det for den tilgodesette «oppstår adgang til å få beløpet utbetalt», jf. bestemmelsens første ledd.

Basert på de gitte opplysningene er det ikke tvilsomt at utbetalingstidspunktet, og dermed tidfestingen, tidligst kan skje etter dødsfallet. Ettersom vilkårene for både innvinning og tidfesting er oppfylt skal utbetalingen klassifiseres som etterlønn, jf. skatteloven § 5-40 første ledd.

Ut fra vurderingene som er gjort finner skattekontoret ikke holdepunkter for å differensiere deler av utbetalingen som skattefri, og deler som skattepliktig lønn for ikke-innbetalt premie. Hele summen inngår derfor i beregningen av etterlønn som omtalt over.

Etterlønn er etter skatteloven § 5-40 første ledd skattepliktig «i den utstrekning beløpet overstiger 1 1/2 ganger folketrygdens grunnbeløp». Man har, ifølge Ot. prp. nr. 64 (1985-1986) punkt 1.1 lagt vekt på at det vil påløpe ekstra utgifter i forbindelse med dødsfallet. Bunnbeløpet er begrunnet i slike rimelighetsbetraktninger. Ekstrautgifter i forbindelse med dødsfallet vil ikke avhenge av hvor mange personer som utbetalingen skjer til. Skattekontoret legger derfor til grunn at det foreligger ett bunnbeløp som eventuelt må fordeles mellom de tilgodesette for utbetalingen. Bunnfradraget for totalbeløpet på 9 G må dermed deles på den tilgodesette og hans søsken ettersom de er tilgodesett med 50 prosent hver av utbetalingen.

Konklusjon

Engangsutbetalingen fra arbeidsgiver til den tilgodesette skal, på bakgrunn av faktum og de forutsetninger som er tatt, klassifiseres som etterlønn i sin helhet etter skatteloven § 5-40 første ledd. Konsekvensen er at den tilgodesettes beløp som utgjør 50 prosent av samlet sum er skattepliktig for den del som overstiger 0,75 G.