(skatteloven §§ 5-1, 5-20 og 5-30)

Saken gjelder spørsmål om A, B og C’s omsetning av hhv. fire, fire og tre leiligheter, er av en slik karakter at eventuelle salgsgevinster skal klassifiseres som passiv kapitalavkastning eller som virksomhetsinntekt i skattelovens forstand. For A ble det også tatt stilling til betydningen av at han i tillegg leier ut to leiligheter og at han har solgt to leiligheter i 2006. Skattedirektoratet kom til at Bs og Cs aktivitet knyttet til omsetning av hhv. fire og tre leiligheter i dette tilfelle vil være av en slik karakter at eventuelle salgsgevinster kan skattlegges etter kapitalregelen. For A kom Skattedirektoratet til at det er en tilstrekkelig innholdsmessig, økonomisk og forretningsmessige nærhet mellom As aktiviteter knyttet til utleie og salg av fast eiendom til at aktivitetene skatterettslig må vurderes under ett i forhold til spørsmålet om det foreligger èn virksomhet i skattelovens forstand. Skattedirektoratet fant etter en konkret vurdering at As utleie av to leiligheter, salg av to leiligheter i 2006 samt omsetning av ytterligere fire leiligheter i perioden ca. 2008-2010, ikke vil utgjøre virksomhet.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i advokat NN’s (innsender) anmodning, på vegne av A, B og C (skattyterne), legges det til grunn at forespørselen gjelder om kjøp og salg av inntil fire leiligheter kan anses som kapitalinntekt for skattyter.

B og C driver ifølge innsender ingen annen inntektsgivende virksomhet/aktivitet personlig.

A eiet og leiet frem til 1. januar 2006 ut fire leiligheter. Fra januar 2006 eide og leide han ut tre leiligheter. Fra januar 2007 eier og leier han ut to leiligheter. Om As nåværende aktivitet opplyser innsender i e-post av 17. januar 2007 at leilighetene ligger i hvert sitt boligsameie som ligger fysisk adskilt og på ulike steder. Leietakerne er stabile i det leilighetene leies ut til eldre mennesker. Leilighetene ble hovedsakelig finansiert med egenkapital fra A. A har egen regnskapsfører som utarbeider selvangivelse, herunder skjemaet årsoppgjør for utleie av fast eiendom. Han leverer bilagene til regnskapsføreren som så besørger regnskapsførsel, utarbeidelse av likningspapirer etc.

Dersom Skattedirektoratet skulle mene at As utleieaktivitet må ses i sammenheng med salgsaktiviteten ved vurderingen opp mot virksomhetsbegrepet, vil utleieaktiviteten ifølge innsender bli avviklet før han evt. kjøper leiligheter.

Bygg AS skal føre opp et helsesenter i Byen. Byggestart var sommeren 2006, og ferdigstillelsestidspunktet er satt til den 1. januar 2008. Kommunen har ifølge innsender vært pådriver for at helsesenteret blir bygd, og har deltatt i prosjektet. Selskapet har ervervet en tomt fra kommunen til bygningen. Bygg AS skal leie ut lokaler til fysioterapivirksomhet og tannleger og det skal anlegges 25 parkeringsplasser i kjelleretasjen for utleie.

I tillegg skal Bygg AS bygge et påbygg med 11 leiligheter på helsesenteret. Leilighetene vil være i størrelsesorden 130 — 200 kvm. ekskl. terrasse. A, B og C vurderer å kjøpe alle disse leilighetene personlig. De to førstnevnte vurderer å kjøpe fire leiligheter hver og den sistnevnte tre leiligheter.

Hver av dem vil evt. inngå en separat bindende kjøpekontrakt med Bygg AS om kjøp av prosjekterte leiligheter straks den bindende forhåndsuttalelsen foreligger.

Bygg AS eies av A med 34 %, B med 33 % og C med 33 %. Det foreligger således et interessefellesskap mellom dem og selskapet. Det kan imidlertid legges til grunn at ovennevnte transaksjoner vil skje på armlengdes vilkår til markedspris. Interessefellesskapet skal ikke påvirke prisen, og salget vil gi en skattepliktig gevinst for Bygg AS på anslagsvis kr. 2 mill.

Bakgrunnen for at skattyterne ønsker å kjøpe leilighetene er bl.a. å investere i fast eiendom. De finner det hensiktsmessig å kjøpe leiligheter på prosjektstadiet fra eget selskap som de har god kjennskap til fremfor i et fremmed prosjekt. Hovedformålet med prosjektet var å bygge et helsesenter, som senere er utvidet til et påbygg med leiligheter. Norge er inne i en høykonjunkturperiode, og prisene på fast eiendom i sentrale strøk har over flere år steget vesentlig. Selv om Byen ikke er en by, men et tettsted som ligger usentralt i forhold til infrastruktur etc., skjer det for tiden mye positivt i kommunen som vil kunne ha positiv innvirkning på eiendomsprisene også i dette området på sikt.

Innsender presiserer at kjøpekontrakter for leilighetene evt. vil bli inngått når den bindende forhåndsuttalelsen foreligger. De vil være irreversible slik at skattyterne plikter å overta leilighetene ved ferdigstillelse i 2008. De kan altså ikke trekke seg fra avtalen på dette tidspunktet. Dermed vil de ifølge innsender inngå bindende avtaler på prosjektstadiet tidlig i oppføringsperioden for egen regning og risiko.   Skattyterne vurderer å selge disse leilighetene og spørsmålet er om den enkeltes salg av egne leiligheter kan anses som kapitalinntekt. Det er ifølge innsender usikkert om de kommer til å selge alle leilighetene eller beholde noen for utleie eller annen egen bruk. I uttalelsen kan det imidlertid legges til grunn at hver av skattyterne kommer til å selge alle sine leiligheter. Det er vanskelig å si når et salg vil finne sted da det vil avhenge av markedsforhold, mottakelsen av leilighetene i markedet, konjunkturforhold, etc. Det kan imidlertid legges til grunn som en forutsetning at leilighetene vil være solgt innen ca. to år.

Tradisjonelt sett har det vært lagt til grunn at en aktivitet skal anses som virksomhet når det foreligger en vedvarende aktivitet som drives for egen regning og risiko med økonomisk erverv for øye. På den annen side er kapital et selvstendig hjemmelsgrunnlag etter skatteloven § 5-1 første ledd.

Skattyterne kommer ifølge innsender ikke til å drive en vedvarende aktivitet. Forholdet gjelder kun salg av inntil hhv. fire og tre leiligheter hver. De har ingen planer om å kjøpe flere eiendommer personlig. Den begrensede varigheten på prosjektet taler etter innsenders oppfatning for at aktiviteten med salg av leilighetene kan anses som kapitalinntekt.

Videre taler det begrensede omfanget på aktiviteten etter innsenders oppfatning for at det ikke vil foreligge noen næringsvirksomhet. Skattyterne vil kjøpe ferdig prosjekterte og overta ferdig oppførte leiligheter fra Bygg AS. I brev av 2. oktober 2006 og e-post av 5. desember 2006 presiserer innsender at Entreprenøren AS skal utføre byggeprosjektet som en totalentreprise, og at det er Bygg AS som har engasjert Entreprenøren AS. Videre opplyses det at A, B og C ikke har og heller ikke vil utføre noen aktivitet på byggeprosjektet frem til bygget er ferdigstilt og at det kan legges til grunn at den eneste aktiviteten som utøves av disse tre, og evt. andre for deres regning og risiko, er aktivitet i forbindelse med salg av leilighetene.

Entreprenøren AS har engasjert Regulering AS til å forberede og utarbeide reguleringsplan for området, og arkitekt NN til å utføre prosjektering og tegning av bygget. Innsender understreker at de tre skattyterne ikke vil utføre noe arbeid på det i oppføringsperioden og presiserer samtidig at hovedformålet med prosjektet var å oppføre et helsesenter for utleie; noe kommunen har vært pådriver for og deltaker i.

Skattyterne vil således ikke utføre noen personlig aktivitet ved utformingen eller oppføringen av leilighetene. Det å investere i fast eiendom personlig må etter innsenders syn kunne betraktes på samme måte som en hvilken som helst annen kapitalplassering. En eventuell verdistigning på skattyters hånd vil skyldes markeds- og høykonjunkturforholdene etc. og ikke noen personlig aktivitet på skattyternes hånd. Følgende hitsettes fra Lignings-ABC 2005 s. 741 pkt. 3.4.1:

“Det viktigste moment for grensen mellom næringsvirksomhet og passiv kapitalforvaltning vil være aktivitetens omfang. Ved denne vurderingen må det legges vekt på hvor mye av avkastningen som skyldes aktiviteten og hvor mye som skyldes kapitalverdien.”

Skattyterne vil kun ha en begrenset aktivitet i forbindelse med salget av leilighetene. Det er usikkert om de vil foreta markedsføring og salg selv eller engasjere en eiendomsmegler. Innsender antar imidlertid at dette spørsmålet ikke vil ha noen betydning for vurderingen i forhold til virksomhetsbegrepet. Ifølge innsender vil det uansett være salgsobjektenes mottakelse i markedet, konjunktur- og markedsforhold etc. som vil være avgjørende for salgsprisen på leilighetene, dvs. forhold utenfor skattyternes aktivitet.

Innsender viser til at Skattedirektoratet har lagt til grunn at salg av aksjer må ha et stort omfang for å kunne karakteriseres som virksomhet, jf. eksempelvis BFU nr. 21/06, 22/06 og 24/06. I disse sakene ble det lagt vekt på at handelen med aksjer var systematisk og vedvarende samt antall transaksjoner.

Ifølge innsender vil det i nærværende sak ikke være noen systematisk og vedvarende aktivitet. Skattyternes kjøp og salg av leilighetene vil som nevnt være en engangsaktivitet. Denne avgrensede aktiviteten vil ikke være systematisk i det skattyterne kun har planer om å kjøpe prosjekterte leiligheter som ledd i at Bygg AS skal oppføre et helsesenter. Antall salgstransaksjoner for hver av skattyterne vil dessuten være begrenset til maksimalt hhv. fire og tre.

Innsender viser til langvarig ligningspraksis som tar utgangspunkt i at utleie av inntil fire leiligheter er kapitalinntekt, jf. Lignings-ABC 2005 s. 741 pkt. 3.4.11. En utleiers aktivitet vil normalt bestå i fremskaffelse av leietakere, utarbeidelse og inngåelse av husleieavtaler, opp-/innkreving av leie og utvendig vedlikehold. Dersom slike utleieleiligheter selges, vil en evt. salgsgevinst bli skattlagt som kapitalinntekt. Innsender kan ikke se at denne saken bør komme i en annen skattemessig stilling da det også her dreier seg om kun hhv. fire og tre leiligheter. Skattyternes aktivitet vil dessuten være betydelig mindre samt avgrenset i tid i forhold til aktivitet i forbindelse med utleie. Det bør ifølge innsender ikke være nødvendig at skattyterne først foretar en utleie av leilighetene i en viss periode før de evt. beslutter å selge dem, for å oppnå at en evt. salgsgevinst blir skattlagt som kapitalinntekt.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal først ta stilling til spørsmålet om omsetning som beskrevet over av hhv. fire og tre leiligheter, er av en slik karakter at eventuelle salgsgevinster skal klassifiseres som passiv kapitalavkastning eller som virksomhetsinntekt. For A skal det også tas stilling til betydningen av at han i tillegg leier ut to leiligheter og at han har solgt to leiligheter i 2006.

Det er opplyst at avtalene mellom den enkelte skattyter og deres selskap Bygg AS skal inngås på armlengdevilkår, både hva angår kjøpspris på leilighetene (tilsvarende markedspris på kjøpstidspunktet) og øvrige betingelser. Skattedirektoratet legger dette til grunn som en forutsetning i det følgende.

Skattedirektoratet legger også til grunn som opplyst at den eneste aktiviteten i forbindelse med den planlagte disposisjon som utøves av skattyterne, og andre for skattyternes regning og risiko, er aktivitet i forbindelse med kjøp og salg av leilighetene. Skattedirektoratet bemerker i denne forbindelse at vi ikke tar stilling til bevisspørsmål, jf. forskriften § 5 femte ledd siste punktum, og at det er opp til likningskontoret å vurdere om den faktiske disposisjon er identisk med den disposisjon som er beskrevet i forhåndsuttalelsen, jf. forskriften § 13 annet ledd.

Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet ”virksomhet”, men det er gitt noen eksempler i skatteloven § 5-30. I retts- og ligningspraksis er det imidlertid lagt til grunn at det skatterettslige virksomhetsbegrep forutsetter en aktivitet som tar sikte på å ha en viss varighet og et visst omfang, og at den er egnet til å gi overskudd samt drives for skattyters regning og risiko, jf. bl.a. Lignings-ABC 2006 side 757 pkt 3.1.

Det er ifølge innsender usikkert om skattyterne selv vil stå for markedsføringen eller om de vil engasjere eiendomsmegler. Skattedirektoratet bemerker imidlertid at aktiviteten i denne forbindelse uansett skal tilordnes skattyterne som om de utøvet aktiviteten selv, jf. Høyesterettsdom om identifikasjon inntatt i Utv. 1968 side 75, Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) side 76 og 77 og Lignings-ABC 2006 side 762 pkt. 3.3.2.

I den foreliggende sak skal hver enkelt skattyter inngå separate kjøpekontrakter med Bygg AS når den bindende forhåndsuttalelsen foreligger. Skattedirektoratet forutsetter at kontraktene vil være bindende som for uavhengige kontraktsparter. Byggestart er angitt til juni 2006 slik at kontraktene vil gjelde bygg som på avtaletidspunktet er under oppføring. Kjøpesummen skal etter det opplyste tilsvare markedsverdien av leilighetene på kjøpstidspunktet. Skattyterne vil dermed ta en økonomisk risiko knyttet til den fremtidige prisutvikling i boligmarkedet.

Hvorvidt det er virksomhet i seg selv å omsette leiligheter, må vurderes konkret, der man bl.a. tar stilling til aktivitetens omfang og varighet. Ut fra sakens opplysninger forutsettes det at skattyterne inngår bindende kjøpekontrakter med Bygg AS om kjøp av leilighetene. Det forutsettes deretter at salg av leilighetene skal skje innen ca. to år regnet fra overtakelse av leilighetene, og at de ikke skal kjøpe flere eiendommer personlig. Det forutsettes også at leilighetene skal stå tomme (ikke leies ut) fra overtakelse og frem til salg. Selv om aktiviteten dermed vil ha en avgrenset varighet, er den etter direktoratets syn ikke så kortvarig at dette i seg selv taler mot å anse den som ledd i virksomhet.

Når det gjelder den enkelte skattyters aktivitet, så vil det nødvendigvis knytte seg en markedsmessig usikkerhet til omfanget. Innsender har opplyst at det vil være en begrenset aktivitet hos skattyterne (evt. eiendomsmegler) i forbindelse med markedsføring og salg av leilighetene. På generelt grunnlag bemerker Skattedirektoratet at et høyt aktivitetsnivå knyttet til salg av leilighetene vil være et moment som taler for at det foreligger virksomhet, mens et lavt aktivitetsnivå trekker i retning av passiv kapitalforvaltning, se Lignings-ABC 2006 side 763 pkt. 3.3.11 (om hhv. korttidsutleie og langtidsutleie av fast eiendom). Slik saken er opplyst legger direktoratet til grunn at det vil bli begrenset, dvs. lav aktivitet fra skattyters side i forbindelse med kjøp, forvaltning og salg av leilighetene.

I ligningspraksis er det lagt til grunn at utleie av fem eller flere leiligheter til boligformål i utgangspunktet er å anse som næringsvirksomhet, (Lignings-ABC 2006 side 763 pkt. 3.3.11), mens utleie av færre leiligheter enn fem anses som passiv kapitalforvaltning. Med utgangspunkt i opplysningen om at forventet aktivitet fra skattyternes side vil være begrenset, dvs. lav, er det naturlig å se hen til den etablerte praksis for utleietilfellene. Dette taler etter direktoratets syn for at den beskrevne omsetning, for Cs og Bs tilfelle, ikke anses som virksomhet.

Etter en samlet konkret vurdering, er Skattedirektoratet av den oppfatning at Cs og Bs aktivitet knyttet til omsetning av hhv. 3 og 4 leiligheter i dette tilfelle vil være av en slik karakter at eventuelle salgsgevinster kan skattlegges etter kapitalregelen i skatteloven § 5-1, jf. § 5-20.

Slik det fremgår av faktum har A over noe tid hatt aktivitet knyttet til fast eiendom som består av salg og utleie av leiligheter. Han har i løpet av 2006 solgt 2 leiligheter og antall utleide leiligheter har gått ned fra 4 (før 2006) til 2 i dag. De to utleieleiligheter ligger i hvert sitt fysisk adskilte boligsameie. A har egen regnskapsfører som utarbeider alle likningspapirer og regnskap.

Skattedirektoratet forstår saken slik at utleien i seg selv er en aktivitet som ikke kvalifiserer til næringsvirksomhet, jf. skatteloven §§ 5-1, 5-30 og 12-10 annet ledd. For A blir spørsmålet om det ved klassifiseringen av fremtidig inntekt både skal tas hensyn til utleien og omsetning av leilighetene.

Når det gjelder spørsmålet om utleieforholdene, salg av to leiligheter i 2006 og omsetning av fire leiligheter i perioden 2008-2010 skal anses som en eller flere atskilte økonomiske aktiviteter, viser Skattedirektoratet til Aarbakke, Skatt på inntekt Oslo 1990 side 131:

”Avgjørende er om skattyteren rent faktisk-økonomisk har holdt aktiviteter for seg, eller om han har drevet disse som en integrert enhet. Integrasjonen kan gå på et felles anlegg, for eksempel et felles kontor, et felles personale, et felles regnskap, et felles finansieringsopplegg mv., se Rt. 1931 s. 731, Rt. 1931 s. 733, Rt. 1932 s. 577, Rt. 1936 s. 390 (…) Rt. 1940 s. 437, Rt. 1959 s. 943, Rt. 1963 s. 478.”

Tilsvarende momenter er også nevnt i Lignings-ABC 2006 side 767 som for øvrig angir vurderingsmomenter som samme type tjenester, samme kundekrets og felles administrasjon.

Etter Skattedirektoratets oppfatning er det en tilstrekkelig innholdsmessig, økonomisk og forretningsmessige nærhet mellom As aktiviteter knyttet til utleie og salg av fast eiendom til at aktivitetene skatterettslig må vurderes under ett i forhold til spørsmålet om det foreligger èn virksomhet i skattelovens forstand.

Hvorvidt det er virksomhet i seg selv å leie ut samt kjøpe og selge leiligheter, må vurderes konkret der man bl.a. tar hensyn til utleiearealets størrelse, antall objekter, leieinntektens størrelse samt omfanget av aktiviteten. Rettspraksis har generelt stilt beskjedne krav til aktivitetens omfang ved utleie av fast eiendom. Når grensen mot passiv kapitalplassering skal trekkes, har det likevel vært anført i juridisk teori at aktiviteten må ha et visst omfang. Kapital er et selvstendig hjemmelsgrunnlag etter skatteloven § 5-1 første ledd, noe som innebærer at kapitalforvaltning i alminnelighet faller utenfor virksomhetsbegrepet i samme bestemmelse.

Varighetskravet som stilles til skattyters aktivitet ved virksomhetsvurderingen, vil etter direktoratets syn være oppfylt.

Slik saken er opplyst leies de to leilighetene ut til eldre mennesker som innsender opplyser er stabile leietakere. Skattedirektoratet forstår dette slik at utleieforholdene krever lite aktivitet og oppfølging fra As side. Oppfølging av to løpende utleieforhold, salg av to leiligheter i 2006 samt aktivitet knyttet opp mot omsetning av ytterligere fire leiligheter i inntil ca. 2 år etter overtakelsen, antas samlet sett ikke å innebære betydelig aktivitet. Det vises her til at A ifølge det opplyste forventer begrenset, dvs. lav aktivitet fra hans side i forbindelse med kjøp, forvaltning og salg av de 4 leilighetene og at aktivitet knyttet til omsetning strekker seg over en lengre periode. 

Skattedirektoratet legger etter en konkret vurdering til grunn at As utleie av to leiligheter, salg av to leiligheter i 2006 samt omsetning av ytterligere fire leiligheter i perioden ca. 2008-2010, ikke vil utgjøre virksomhet etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-30.

Konklusjon

Basert på ovennevnte faktum og forutsetninger vil Bs og Cs og aktivitet i tilknytning til omsetning av hhv. fire og tre leiligheter være av en slik karakter at eventuelle salgsgevinster skattlegges etter kapitalregelen i skatteloven § 5-1, jf. § 5-20.

Basert på ovennevnte faktum og forutsetninger vil As utleie av to leiligheter, salg av to leiligheter i 2006 samt omsetning av ytterligere fire leiligheter i perioden ca. 2008-2010 ikke anses som en virksomhet, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 5-30. Leieinntekter og eventuelle salgsgevinster skattlegges etter kapitalregelen i skatteloven § 5-1, jf. § 5-20.