Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Bindende forhåndsuttalelse

Fisjon, påfølgende aksjesalg og spørsmål om omgåelse etter skatteloven § 13-2

  • Publisert:
  • Avgitt 26.06.2020

Saken gjelder spørsmål om en planlagt omorganisering vil utløse skatteplikt for aksjonærene og selskapet etter den lovfestede omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2. På bakgrunn av det beskrevne faktum og de forutsetninger som er tatt, har Skattedirektoratet lagt til grunn at den skisserte omorganiseringen gjennom fisjon og etterfølgende salg av driftsselskapet ikke utløser skatteplikt for de tre aksjonærene og heller ikke for selskapet iht. skatteloven § 13-2.

1. Innsenders fremstilling av faktum og jus

1.1. Problemstillingene som ønskes avklart

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at spørsmålene som innsender ønsker besvart er:

1. Hvorvidt Selskap AS og de personlige aksjonærene kan gjennomføre den planlagte omorganiseringen som sådan, nærmere bestemt selve etableringen av en holdingstruktur ved fisjon, etter skatteloven kapittel 11 og aksjeloven kapittel 14, uten å utløse umiddelbar beskatning, eller om den planlagte omorganiseringen som sådan vil rammes av den lovfestede omgåelsesregelen i skatteloven (sktl.) § 13-2 med den konsekvens at Selskap AS eller de personlige aksjonærene blir skattlagt som om det var gjennomført en skattepliktig omorganisering.

2. Hvorvidt det etterfølgende salget av aksjene i Drift AS (driftsselskapet) vil rammes av den lovfestede omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2 med den konsekvens at salget må anses som et salg av virksomheten som er blitt utfisjonert til Drift AS.

1.2. Beskrivelse av faktum

I tillegg til å drive virksomhet eier Selskap AS en eiendom/tomt. Selskap AS eies i dag av tre personlige aksjonærer, A, B og C. De personlige aksjonærene eier aksjene i Selskap AS direkte.
Aksjonærene vurderer nå å foreta en omorganisering hvor det opprettes en struktur der dagens eierskap overføres til et holdingselskap. Aksjonærene planlegger å etablere et felles holdingselskap, Holding AS, med to underliggende datterselskaper, Drift AS og Eiendom AS.

Innsender opplyser at det skal legges til grunn at gjennomføring av trekantfisjonen er hovedsakelig skattemessig motivert, herunder at hovedformålet er å legge til rette for salg av aksjene i driftsselskapet.
Omorganiseringen er planlagt gjennomført ved bruk av reglene om skattefri konsernfisjon, slik at omorganiseringen ikke medfører realisasjonsbeskatning for selskapet eller aksjonærene. Innsender opplyser at omorganiseringen vil gjennomføres i følgende trinn:

Trinn 1: Etablering av skyggekonsern
- De personlige aksjonærene oppretter Holding AS.
- Holding AS stifter deretter to datterselskaper kalt Drift AS og Eiendom AS.

Trinn 2: Fisjon av Selskap AS
- Selskap AS fisjoneres slik at selskapet deles i to.
- Dagens drift overføres til Drift AS som overtagende part.
- Eiendom/tomt og verdipapirer overføres til Eiendom AS som overtagende part.
- Aksjonærene i Selskap AS får vederlagsaksjer i Holding AS.
- Selskap AS likvideres etter fisjonen.
- Alle eiendeler, rettigheter og forpliktelser som ligger i dagens Selskap AS overføres til henholdsvis Drift AS og Eiendom AS.

Etter at omorganiseringen er gjennomført er det planlagt at Holding AS selger aksjene i Drift AS. Gjennom et slikt salg vil gevinsten være omfattet av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38.
Innsender opplyser at selskapets virksomhet ikke er lagt ut for salg, men at aksjonærene ønsker å selge driften. Det opplyses videre at det ikke foreligger noen konkrete kjøpere, men at prosessen med å kartlegge kjøpere mv. vil starte i løpet av kort tid.

Det er ingen planer om å selge aksjene i Eiendom AS.
Innsender opplyser at den nominelle skattebesparelsen for Selskap AS og aksjonærene er kr 900 000. Selskapet kan føre gevinsten på gevinst- og tapskonto. Nåverdien av skattebesparelsen er dermed noe lavere.
Innsender opplyser at omorganiseringen ikke vil bli gjennomført dersom omorganiseringen som sådan vil utløse umiddelbar skatteplikt, eller dersom salget av aksjene skal anses som salg av "innmat". Det opplyses også om at de ikke vil inngå noen bindende avtale om salg av virksomheten eller gjennomføre omorganiseringen før de har mottatt den bindende forhåndsuttalelsen.

Innsender opplyser at dersom omorganiseringen som sådan, og det etterfølgende salget av aksjene i datterselskapet blir beskattet, vil det få store skattemessige virkninger for selskapet og aksjonærene. Det er derfor viktig for de å få klarlagt de skattemessige virkningene av de planlagte disposisjonene.

1.3. Innsenders fremstilling av jus

1.3.1. Generelt om regelverket vedrørende omorganisering og salg av datterselskapet

Innsender viser til at en omorganisering ved trekantfisjon kan gjennomføres uten å utløse umiddelbar beskatning, dersom omorganiseringen gjennomføres i tråd med reglene i skatteloven kapittel 11 og aksjeloven kapittel 13 og 14.
Dersom omorganiseringen ikke gjennomføres i tråd med de overnevnte reglene, vil omorganiseringen utløse umiddelbar beskatning for Selskap AS etter reglene om uttaksbeskatning eller gevinstbeskatning, jf. skatteloven § 5-2 og skatteloven kapittel. 9 og 10.

Innsender viser til at den 1.januar 2020 trådte den lovfestede omgåelsesnormen i skatteloven § 13-2 annet ledd i kraft.

Innsender viser til at etter den tidligere ulovfestede gjennomskjæringsnormen fulgte det av Rt. 2014 s. 227 (ConocoPhillips III, også benevnt Tangen 7) at en utfisjonering av fast eiendom med sikte på påfølgende aksjesalg, ikke ville medføre at gjennomskjæringsnormen kom til anvendelse.

Innsender viser i forlengelsen av dette til at det i forarbeidene til den nye skatteloven § 13-2 jf. Prop. 98 L (2018-2019) punkt 7.4.6 i utgangspunktet var klare indikasjoner på at slike transaksjonsrekker etter den lovfestede omgåelsesnormen ville bli gjenstand for beskatning:

"Departementet slutter seg til vurderingene og konklusjonen i utredningen når det gjelder betydningen av at omgåelsesmuligheter er nevnt i lovforarbeidene. På samme måte som utredningen, legger departementet til grunn at det synspunktet som på dette punkt er etablert ved ConocoPhillips III-dommen, ikke bør videreføres i en lovfestet omgåelsesnorm i sin generelle form. Det skal således ikke tale i skattyters favør at en omgåelsesmulighet er omtalt i lovforarbeidene, uten at dette er fulgt opp med spesielle omgåelsesregler. Dette skal likevel ikke utelukke at det etter omstendighetene kan være aktuelt å legge vekt på at en tilpasningsmulighet må anses akseptert av lovgiver, eksempelvis når skattereglenes egen utforming gir holdepunkt for det."

Videre viser innsender til at disse indikasjonene ble korrigert av Finanskomiteen i Innst. 24 L (2019-2020). Innsender anfører at finanskomiteen ønsket å videreføre den praksis for utfisjonering av fast eiendom med påfølgende salg av aksjer som ble etablert ved ConocoPhillips III-dommen. Innsender har sitert følgende fra Finanskomiteens merknader i Innst. 24 L (2019-2020) punkt 2.2:

"Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti, Miljøpartiet De Grønne og Rødt, viser til flere av instansenes innspill om at proposisjonen kan skape tvil om hvorvidt Høyesteretts avgjørelse i den såkalte ConocoPhillips III-dommen, inntatt i Rt-2014-227, fortsatt er gjeldende rett.

Flertallet viser til at det i brev til Finansdepartementet er søkt å få en ytterligere klarlegging av departementets syn. I svaret viser departementet til at «den praksis som dommen etablerer for disse typetilfellene, ikke nødvendigvis bør endres».

Departementet mener at Høyesteretts begrunnelser i dommen er uheldige, men finner at det «[u]t i fra en mer spesifikk vurdering av sakskomplekset i dommen [...] kan være grunnlag for å videreføre den praksis som er etablert gjennom dommen».

Flertallet vil vise til departementets omtale av den nevnte dommen og mener at det slik dommen er trukket inn i de generelle drøftelsene i proposisjonen, kan oppstå tvil omkring den rettstilstanden som Høyesteretts avgjørelse i saken etablerer.

Den praksis som er etablert for denne typen transaksjoner, er det etter flertallets syn ikke grunn til å endre. Flertallet legger med dette til grunn at rettstilstanden for denne typen transaksjoner ikke vil bli endret som følge av vedtakelsen av en ny bestemmelse i § 13-2 i skatteloven.

Selv om flertallet legger til grunn at dette lovforslaget ikke endrer gjeldende rett for transaksjoner som nevnt ovenfor, er flertallet helt på linje med proposisjonen når det gjelder betydningen av at en omgåelsesmulighet er nevnt i lovforarbeidene. Det skal ikke ha betydning for domstolenes vurdering i en slik sak, at en mulig omgåelse er nevnt eller kommet opp i lovgivers tidligere behandlinger av saker innenfor dette emnet.
Flertallet slår med dette fast dette prinsippet og slutter seg til departementets vurderinger og forslag, jf. pkt. 7.4.6 i proposisjonen."

Innsender viser videre til at flertallet i Finanskomiteen i forbindelse med revidert nasjonalbudsjett, Innst. 361 L (2019-2020) pkt. 20, har avklart forståelsen og rekkevidden av den lovfestede omgåelsesregelen:
"Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti, Miljøpartiet De Grønne og Rødt, mener til forskjell fra proposisjonen at den nylig vedtatte omgåelsesregelen med dagens praktisering, skal ligge fast inntil videre. Videre mener flertallet at ulike typer av eiendeler bør behandles mest mulig likt, selv om flertallet også ser at en såpass vid praksis kan gi en dårligere oversikt over hvordan en slik adgang blir praktisert. Derfor støtter flertallet at man i det videre må følge tett med på utviklingen av praksis, og legger til grunn at regjeringen legger frem for Stortinget eventuelle spesialregler hvis behovet oppstår.

Flertallet er videre enig i at man nå fremover bør la den generelle lovfestede omgåelsesregelen virke en tid før man gjør en ny vurdering.

Flertallet vil avslutningsvis slå klart fast at det er viktig at vi har en lovfestet omgåelsesregel som gir domstolene og forvaltningen et klart utgangspunkt når man skal vurdere hva som må regnes for å være en ulovlig omgåelse av skatteplikt. Flertallet viser for øvrig til at de vurderinger flertallet har gjort i Innst. 24 L (2019–2020) Endringer i skatteloven og merverdiavgiftsloven (lovfesting av en generell omgåelsesregel), fortsatt ligger fast."

Basert på det overnevnte, er det etter innsenders oppfatning gjeldende rett at salg av fast eiendom gjennom fisjon med påfølgende salg av aksjer i et et "single purpose"-selskap, ikke er gjenstand for gjennomskjæring etter skatteloven § 13-2. Videre er det klarlagt at tidligere praksis etter ConocoPhillips-dommen, om at andre eiendeler og virksomhet enn fast eiendom også kan fisjoneres ut til et eget selskap med tanke på et etterfølgende salg uten å rammes av den lovfestede omgåelsesregelen, fortsatt ligger fast.

1.3.2. Om den lovfestede omgåelsesregelen kommer til anvendelse på den skisserte omorganiseringen som sådan

Det anføres fra innsender at det ikke er adgang til å gjennomskjære omorganiseringen som sådan etter skatteloven § 13-2, med den følge at Selskap AS eller de personlige aksjonærene blir skattlagt som om det var gjennomført en skattepliktig omorganisering.

Innsender ber skatteetaten forutsette at omorganiseringen vil bli gjennomført med skattemessig kontinuitet og at vilkårene i skatteloven og aksjeloven er oppfylt ved omorganiseringen.

Innsender viser til at denne omorganiseringen ikke kun gjennomføres for å legge til rette for et skattefritt salg av aksjene i Drift AS. Det er også viktig å spre risiko gjennom å skille driften på den ene siden og eiendom/tomt og finansinvesteringer på den andre siden. Holdingstrukturen muliggjør videre skatteutjevning etter konsernbidragsreglene.

Fra innsenders side bes det likevel om at skatteetaten legger til grunn at hovedformålet med omorganiseringen er å unngå umiddelbar beskatning av Selskap AS og de personlige aksjonærene.

Det anføres videre at uavhengig av om hovedformålet med omorganiseringen er å unngå umiddelbar beskatning, eller om hovedformålet er å tilrettelegge for et fremtidig salg, så er det likevel ikke grunnlag for å gjennomskjære selve omorganiseringen som sådan etter skatteloven § 13-2.

Innsender viser til at det ved omorganiseringen kun oppnås at det ikke utløses umiddelbar beskatning. Ettersom omorganiseringen gjennomføres med skattemessig kontinuitet så videreføres alle latente skatteforpliktelser på selskapsnivå og aksjonærnivå. Omorganiseringen som sådan, innebærer ikke noen permanent skattefordel. Dersom omorganiseringen som sådan vil rammes av skatteloven § 13-2, vil det innebære at skattelovens kapittel 11 settes til side, og det kan etter åpenbart ikke kan ha vært hensikten bak lovfestingen av omgåelsesnormen.

Videre viser innsender til formålet med fisjonsreglene i Ot.prp. nr. 71 (1995-1996) side 9 flg. og det vises i denne forbindelse til kontinuitetstankegangen. Følgende siteres fra de nevnte forarbeidene:

"Begrunnelsen for at en omorganisering bør kunne gjennomføres med skattemessig kontinuitet, er å ivareta næringslivets behov for å organisere næringsvirksomhet på den til enhver tid mest hensiktsmessige måte ut fra bedriftsøkonomiske vurderinger. Dette er hovedbegrunnelsen for å skjerme slike transaksjoner fra beskatning."

Det vises også til at omorganiseringen er i samsvar med formålet til de "regnskapsreglene" som anvendes for å etablere den planlagte holdingstrukturen.

Innsender mener på bakgrunn av dette at det ikke er adgang til å la omorganiseringen som sådan rammes av omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2, med den følge at Selskap AS eller de personlige aksjonærene blir skattlagt som om det var gjennomført en skattepliktig omorganisering.

1.3.3. Om den lovfestede omgåelsesregelen kommer til anvendelse på det etterfølgende salget av aksjene i Drift AS

Innsender ber skatteetaten legge til grunn at omorganiseringen og aksjesalget er en samlet transaksjonsrekke, og at hovedformålet med omorganiseringen er å legge til rette for at aksjene i driftsselskapet kan selges uten å utløse gevinstbeskatning. Det bes altså om at skatteetaten legger til grunn at hovedformålet er å unngå skatt, jf. skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav a.

Etter innsenders syn kan disposisjonen likevel etter en totalvurdering legges til grunn for beskatningen, jf. skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav b.

Innsender har vist til at lovgiver har uttalt at omgåelsesnormen ikke skal anvendes på salg av fast eiendom gjennom fisjon med påfølgende overdragelse av aksjene i et "single purpose"-selskap. Innsender kan ikke se noen gode grunner for at eiendomsvirksomhet og eiendom skal behandles mer fordelaktig enn andre typer virksomhet og eiendeler. Det er de samme hensynene som gjør seg gjeldende uansett hva slags virksomhet eller eiendel som selges på denne måten.

Det er etter innsenders vurdering ikke grunnlag for å hevde at finanskomiteen har ment at skatteloven
§ 13-2 kun skal ha et unntak for eiendomsvirksomhet og eiendom som eiendel. Det vises til at finanskomiteen har knyttet sine merknader til "denne typen transaksjoner", altså transaksjonsrekken med utfisjonering til eget selskap med påfølgende salg av aksjene.

Innsender tolker finanskomiteens merknader dithen at de må forstås slik at lovgiver har ment at det er fullt ut adgang til å fisjonere ut eiendeler til egne datterselskaper for så å selge aksjene skattefritt etter skatteloven § 2-38.
Det vises til at samme resultat, altså skattefritt aksjesalg, ikke kunne vært oppnådd uten å foreta en omorganisering som skissert, jf. skatteloven § 13-2 tredje ledd bokstav d.

Innsender legger på bakgrunn av dette til grunn at det ikke er adgang til å la det etterfølgende salget av aksjene i Drift AS rammes av omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2, med den konsekvens at salget anses som et salg av virksomheten istedenfor et salg av aksjer som omfattes av fritaksmetoden i skatteloven § 2-38.

Dersom det etterfølgende salget vil rammes av omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2, mener innsender at den rettslige konsekvensen blir at salget skal beskattes som om driften var solgt fra Drift AS, såkalt innmatsalg, til markedsverdi etter skatteloven § 5-2 og kapittel 9.

2. Skattedirektoratets vurderinger

2.1. Problemstilling og avgrensning

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om den planlagte omorganiseringen utløser skatteplikt for A, B, C og Selskap AS etter skatteloven § 13-2.

Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Vi legger til grunn at konsernfisjonen gjennomføres i samsvar med skatteloven kapittel 11, herunder gjennomføres korrekt regnskapsmessig og selskapsrettslig. Videre legges det til grunn at etablering av holdingstruktur, bestående av morselskap og to datterselskaper gjennomføres i tråd med selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler. Det legges også til grunn at det ikke er andre skatteposisjoner som søkes utnyttet ved de beskrevne disposisjonene.

Videre legger Skattedirektoratet til grunn at det ikke er forutgående eller etterfølgende transaksjoner som er av betydning for vurderingen. Det tas ikke stilling til andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonsrekke ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Det er således bare spørsmålet om lovfestet omgåelse etter skatteloven § 13-2, som blir vurdert her.

2.2. Rettslig utgangspunkt for vurderingen av omgåelse etter skatteloven § 13-2

Hovedregelen ved overføring av eiendeler eller løpende virksomhet fra et subjekt til et annet, er at overføringen utløser beskatning etter de alminnelige regler for realisasjon. Gevinst ved en slik realisasjon er skattepliktig som fordel vunnet ved virksomhet, jf. skatteloven § 5-30, jf. §§ 5-1 og 9-2.Salg av virksomheten (driften) mot vederlag vil dermed være en skattepliktig realisasjon av virksomheten (innmatsalg).

Det følger av skatteloven § 11-4 at aksjeselskap kan fisjoneres uten skattlegging av selskapet og aksjonærene når omorganiseringen skjer etter kapittel 14 i aksjeloven, og skattelovens øvrige regler i kapittel 11 følges. Skattedirektoratet forutsetter at konsernfisjonen i den skisserte disposisjonsrekken, slik den er beskrevet ovenfor under innsenders fremstilling av faktum, skjer i henhold til reglene i aksjeloven, regnskapsloven og skatteloven kapittel 11 med forskrift. På denne bakgrunn legger Skattedirektoratet til grunn at konsernfisjonen kan gjennomføres skattefritt og således ikke utløser skatteplikt for Selskap AS eller de tre aksjonærene i selskapet.

Et etterfølgende salg av aksjene i driftsselskapet Drift AS fra Holding AS, vil i utgangspunktet være omfattet av skatteloven § 2-38 forutsatt at vilkårene i bestemmelsen er oppfylt.

Skattedirektoratet legger til grunn at den skisserte disposisjonsrekken utgjør en samlet disposisjonsrekke. Gjennom den skisserte disposisjonsrekken oppnår dermed Selskap AS å få overført virksomheten i selskapet til ekstern kjøper uten at det utløses skatt på vederlaget.

Skattedirektoratet skal ta stilling til om den lovfestede omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2 kommer til anvendelse på den skisserte disposisjonsrekken.

Skatteloven § 13-2 er innført med virkning fra og med inntektsåret 2020, og skal erstatte den tidligere ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Skatteloven § 13-2 første til tredje ledd lyder slik:

(1) Ved omgåelse kan skattlegging gjennomføres etter denne paragraf.

(2) En omgåelse foreligger når det er foretatt en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner som

a) tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel, og
b) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. tredje ledd.

(3) Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på følgende:

a) forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet,
b) skattefordelens størrelse og graden av skatteformål,
c) om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen,
d) om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av denne paragraf,
e) de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte,
f) om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn

Skatteloven § 13-2 fastsetter to vilkår som begge må være oppfylt for at det skal foreligge en omgåelse som gir grunnlag for at skattlegging kan gjennomføres etter bestemmelsen. Det første er at hovedformålet med en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner er å oppnå en skattefordel, jf. annet ledd bokstav a. Det andre vilkåret er at disposisjonen(e) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. annet ledd bokstav b. Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på de momenter som fremkommer i bestemmelsens tredje ledd.

Bestemmelsen bygger på en liknende toleddet struktur som var formulert av Høyesterett i den tidligere omgåelsesnormen, jf. Innst. 24 L (2019-2020) punkt 1.3. Hva gjelder forholdet til tidligere rettspraksis ved anvendelsen av den lovfestede omgåelsesregelen, uttales det i Prop. 98 L (2018-2019) punkt 1 følgende:

"Forslaget til lovfestet omgåelsesnorm forutsettes å gi resultater som i hovedsak vil være sammenfallende med det som vil følge av den gjeldende ulovfestede normen."

I Prop. 98 L (2018-2019) punkt 7.6.3 heter det videre:

"Utgangspunktet skal være at det ikke blir gjort noen generell endring i terskelen for bruk av normen.
På enkelte områder legges det opp til en strengere anvendelse av omgåelsesnormen. Dette gjelder:

(i) Skattefordeler i utlandet skal ikke anses som en forretningsmessig virkning, jf. punkt 7.4.3.
(ii) Det legges opp til en objektiv formålsvurdering, jf. punkt 7.4.4 og punkt 7.5.3.
(iii) Det skal ikke tale i skattyters favør at en omgåelsesmulighet er omtalt i lovforarbeidene, uten at dette er fulgt opp med spesielle omgåelsesregler. Det vises til punkt 7.4.6.

Også forslaget om å tillegge formålet med «redskapsregler» mindre vekt, jf. punkt 7.4.2, vil kunne ha en viss betydning"

Tidligere rettspraksis vil dermed kunne ha betydning ved tolkning av skatteloven § 13-2.

I Innst. 361 L (2019-2020) punkt 20 har Finanskomiteens flertall gitt presiseringer av betydning for problemstillingen som anmodningen gjelder. Disse presiseringene kommer vi nærmere inn på hvor det er aktuelt.

2.3. Vurdering av om den skisserte disposisjonsrekken utløser skatteplikt etter skatteloven § 13-2

Skattedirektoratet legger til grunn at den skisserte omorganiseringen og det etterfølgende salget av aksjene i Drift AS skal vurderes under ett som sammenhengende disposisjoner, jf. skatteloven § 13-2 annet ledd. Det vises til at det er en naturlig og innbyrdes sammenheng mellom disposisjonene som gjennomføres i henhold til en samlet plan.

Det er opplyst i anmodningen at hovedformålet med den skisserte disposisjonsrekken er å legge til rette for at virksomheten knyttet til driften i Selskap AS kan realiseres gjennom skattefritt aksjesalg av et driftsselskap under fritaksmetoden. Skattedirektoratet legger dermed til grunn, basert på de forutsetninger som fremkommer i anmodningen, at hovedformålet med disposisjonsrekken er " å oppnå en skattefordel" etter skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav a.

Skattedirektoratet vurderer i det følgende om disposisjonene etter en totalvurdering kan legges til grunn for beskatningen eller ikke, jf. skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav b, jf. tredje ledd. Hvilke momenter som skal vektlegges i totalvurderingen fremgår av skatteloven § 13-2 tredje ledd bokstav a til f. Disse momentene er ikke uttømmende, jf. Prop. 98 L (2018-2019) side 34-35.

Etter tredje ledd bokstav a skal det vurderes hvilken forretningsmessig egenverdi og andre virkninger disposisjonene har utover skattefordelene. Etter Skattedirektoratets vurdering kan det ha visse forretningsmessige fordeler å skille drift og eiendom i egne datterselskaper avhengig av de nærmere omstendighetene. Imidlertid er det i dette konkretet tilfellet planer om å selge driftsselskapet etter omorganiseringen, og holdingselskapet vil etter salget kun eie aksjer i ett selskap uten aktivitet (kun eiendommer/finansobjekter). Den skisserte disposisjonsrekken fremstår i dette tilfellet å ha liten forretningsmessig egenverdi, noe som taler for at det foreligger en omgåelse.

Etter tredje ledd bokstav b skal det legges vekt på skattefordelens størrelse og graden av skatteformål. Etter innsenders syn må skattebesparelsen holdes opp mot den alternative beskatningsmåten og da selskapet og aksjonærer sett under ett. Innsender har opplyst at den nominelle skattefordelens størrelse er på kr 900 000. Nåverdien av skattefordelen opplyses å være lavere enn kr 900 000 som følge av at gevinsten kan føres på gevinst- og tapskonto.

Skattedirektoratet legger til grunn at det, basert på innsenders opplysninger, vil være en gevinst av kvalifisert størrelse ved ordinært skattepliktig salg av driften i Selskap AS som et virksomhetssalg (innmatsalg). Skattefordelen fremstår etter Skattedirektoratets syn som betydelig, uavhengig av om det tas hensyn til utdelinger til aksjonærene eller ikke. For sammenhengende disposisjoner som innebærer omorganisering med tanke på planlagt etterfølgende aksjesalg, vil graden av skatteformål etter Skattedirektoratets syn normalt ofte anses som betydelig. Sett i sammenheng med det klare skatteformålet som er lagt til grunn, taler det for at det foreligger en omgåelse.

Etter tredje ledd bokstav c skal det videre vektlegges om disposisjonen(e) er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen. Med dette sikter man særlig til om disposisjonene fremstår som kompliserte, kunstige, unaturlige og/eller uhensiktsmessige, i mange ledd, med sikte på å oppnå skattefordeler, jf. Prop.98 L (2018–2019) side 43. Det fremgår av Prop. 98 L (2018–2019) side 96 at momentet "uhensiktsmessig vei" har kommet til uttrykk i norske dommer, ikke minst i dommer som gjelder unødvendig mellomledd.

Det økonomiske formålet med disposisjonene anses å være å selge driftsvirksomheten. Skattedirektoratet har, basert på innsenders opplysninger, forstått det slik at driftsvirksomheten inkluderer samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser i Selskap AS med unntak av eiendom/tomt og verdipapirer. Når driftsvirksomheten ikke selges direkte, men gjennom den skisserte disposisjonsrekken som anses å ha lav forretningsmessig egenverdi, tilsier dette at disposisjonsrekken får karakter av "en uhensiktsmessig vei" for å realisere det økonomiske formålet med disposisjonen. Ved direktesalg vil en kjøper kunne oppskrive inngangsverdier/avskrivningsgrunnlag på eiendeler mv. som overtas. Dette taler for at det foreligger en omgåelse.

Etter tredje ledd bokstav d skal det legges vekt på om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av skatteloven § 13-2. Det fremgår av Prop. 98 L (2018-2019) punkt 7.4.8 at i tilfeller hvor "skattyteren kunne ha nådd tilnærmet samme resultat på en måte som ikke ville vært i faresonen for omgåelsesnormen, er det derfor gjennomgående liten grunn til at transaksjonen skal rammes". Det skal stilles strenge krav til å klargjøre at en annen fremgangsmåte ville gitt samme resultat.

Innsender har opplyst at samme resultat ikke kan oppnås på annen måte, og Skattedirektoratet legger derfor til grunn at det ikke er tilstrekkelig klarlagt at en annen fremgangsmåte ville gitt samme resultat.

Etter tredje ledd bokstav f skal det vurderes "om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn". Det blir dermed spørsmål om anvendelsen av skattefri konsernfisjon etter skatteloven kapittel 11 og etterfølgende salg av aksjer innenfor fritaksmetoden jf. skatteloven § 2-38, sett i sammenheng med reglene om beskatning av gevinst ved realisasjon av formuesobjekt i virksomhet, jf. skatteloven §§ 5-30 og § 5-1, medfører at skatteregler er utnyttet på en måte som er i strid med reglenes formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn.

I Prop. 98 L (2018-19) på side 34 fremgår i denne sammenheng:

"I utredningen legges det til grunn at det ikke bør ha selvstendig vekt at skattyters transaksjon i og for seg er i samsvar med formålet til den eller de skattelov¬bestemmelsene som er brukt som redskap eller virkemiddel i transaksjonen (...) Departementet er også enig i at regelverket bør baseres på disse prinsippene."
Videre fremgår av Prop. 98 L (2018-19) på side 97:

"Bakgrunnen for at departementets lovforslag ikke direkte omtaler formålet med «redskapsreglene», er at det kan tenkes tilfeller hvor sondringen mellom omgåtte regler og «redskapsregler» kan være uklar eller ikke passer. Det vil derfor i enkelte tilfeller kunne virke villedende å basere lovteksten på at det foreligger et slikt skille. Departementet vil likevel fremheve at det i mange tilfeller vil være mulig å trekke et skille mellom omgåtte regler og regler som er brukt som virkemiddel.

I saker hvor det ligger til rette for en slik sondring, må det sentrale være formålet med den eller de reglene som er forsøkt omgått. Det skal ikke ha selvstendig betydning at skattyters transaksjon i og for seg er i samsvar med formålet til den eller de skattelovsbestemmelsene som er brukt som redskap eller virkemiddel i transaksjonen".

I Ot.prp. nr. 71 (1995-96) om skatteregler for fusjon og fisjon av selskaper, er det fremhevet i punkt 1.2 som det prinsipielle utgangspunktet for fisjons- og fusjonsreglene at skattereglene ikke skal motvirke rasjonelle omorganiseringer av det selskapsrettslige rammeverket rundt virksomheter. Det er lagt til grunn at virksomhetene må kunne finne en organisasjonsstruktur som både bedrifts- og samfunnsøkonomisk er hensiktsmessig og ønskelig, og at det derfor må akseptere en stor grad av omorganiseringer hvor det forretningsmessige formålet er mer eller mindre dominerende.

Å oppnå en holdingstruktur med egne selskaper for drift og eiendom for videre utvikling av konsernet og de enkelte virksomhetene, vil normalt etter Skattedirektoratets syn kunne anses som tilstrekkelig forretningsmessig begrunnet ved bruk av reglene om skattefri fisjon slik det er omtalt i Ot.prp. nr. 71 (1995-96) side 5. Skattedirektoratet bemerker imidlertid at det i foreliggende tilfelle vanskelig kan hevdes at formålet med disposisjonsrekken er å omorganisere virksomheten på en varig og hensiktsmessig måte ut ifra bedriftsøkonomiske vurderinger. Formålet med disposisjonsrekken er i anmodningen opplyst å være å legge til rette for et skattefritt salg av driftsvirksomheten gjennom salg av aksjer i driftsselskapet.

I Rt. 2014 s. 227 (Tangen 7, også omtalt som ConocoPhillips III) kom Høyesterett til at den ulovfestede omgåelsesregelen ikke fikk anvendelse for et etterfølgende aksjesalg hvor det først var foretatt en fisjon av eiendom for å legge til rette for salg av aksjer. Finanskomiteen har i Innst. 24 L (2019-2020) forutsatt at den praksis som ble etablert for typetilfellet i Tangen 7-dommen skal videreføres. Skattedirektoratet viser til at innsenders gjengivelse av Finanskomiteens merknader i punkt 1.2 ovenfor.

Skatteloven § 13-2 er imidlertid en ny regel og det kan ikke uten videre leges til grunn at tidligere uttalelser og forvaltningspraksis vedrørende den ulovfestede normen fullt ut er gjeldende rett under den lovfestede omgåelsesregelen, selv om denne bestemmelsen i hovedsak vil gi sammenfallende resultater som etter den tidligere ulovfestede normen, jf. Prop. 98 L (2018-2019) punkt 1.

Som innsender har vist til, ble det i forbindelse med finanskomiteens behandling av lovforslaget, forutsatt at praksis som ble etablert for typetilfellet Tangen 7 skal videreføres. Skattedirektoratet viser til flertallets merknader i Innst. 24 L (2019-2020) punkt 2.2:

"(...) Flertallet viser til at det i brev til Finansdepartementet er søkt å få en ytterligere klarlegging av departementets syn. I svaret viser departementet til at den «den praksis som dommen etablerer for disse typetilfellene, ikke nødvendigvis bør endres».

Departementet mener at Høyesteretts begrunnelser i dommen er uheldige, men finner at det «[u]t i fra en mer spesifikk vurdering av sakskomplekset i dommen […] kan være grunnlag for å videreføre den praksis som er etablert gjennom dommen».

Flertallet vil vise til departementets omtale av den nevnte dommen og mener at det slik dommen er trukket inn i de generelle drøftelsene i proposisjonen, kan oppstå tvil omkring den rettstilstanden som Høyesteretts avgjørelse i saken etablerer.

Den praksis som er etablert for denne typen transaksjoner, er det etter flertallets syn ikke grunn til å endre. Flertallet legger med dette til grunn at rettstilstanden for denne typen transaksjoner ikke vil bli endret som følge av vedtakelsen av en ny bestemmelse i § 13-2 i skatteloven."

I forbindelse med finanskomiteens behandling av skatte- og avgiftsendringer i revidert nasjonalbudsjett for 2020, jf. Innst. 361 L (2019-2020) punkt 20 "Omgåelsesregelen – avklaring", ble det presisert fra finanskomiteens flertall at praksisen som videreføres også gjelder virksomhet og andre eiendeler enn fast eiendom. Skattedirektoratet viser til flertallets merknader i punkt 20:

"Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti, Miljøpartiet De Grønne og Rødt, mener til forskjell fra proposisjonen at den nylig vedtatte omgåelsesregelen med dagens praktisering, skal ligge fast inntil videre. Videre mener flertallet at ulike typer av eiendeler bør behandles mest mulig likt, selv om flertallet også ser at en såpass vid praksis kan gi en dårligere oversikt over hvordan en slik adgang blir praktisert. Derfor støtter flertallet at man i det videre må følge tett med på utviklingen av praksis, og legger til grunn at regjeringen legger frem for Stortinget eventuelle spesialregler hvis behovet oppstår."

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at rettstilstanden som er etablert etter Tangen 7 vil bli videreført under den lovfestede omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2, jf. Innst. 24 L. (2019-2020) punkt 2.2 og Innst. 361 L (2019-2020) punkt 20. Ved ordinære omorganiseringer av virksomhet, også i tilfeller med planlagte eller avtaler om salg av virksomhet eller eiendeler, vil dermed ikke den lovfestede omgåelsesregelen komme til anvendelse.

Ut fra en vurdering av det faktum som er presentert og de forutsetninger som er tatt, er Skattedirektoratet kommet til at den skisserte omorganiseringen med etterfølgende salg av aksjer i driftsselskapet ligger innenfor de tilpasningsmuligheter som skattereglene åpner for. Skattedirektoratet har således etter totalvurderingen i annet ledd bokstav b, kommet til at disposisjonene kan legges til grunn for beskatningen.

Vilkåret for beskatning etter skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav b er ikke oppfylt. Vilkårene i skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav a og b er kumulative.

Skattedirektoratet er etter dette kommet til at skattlegging ikke kan gjennomføres etter skatteloven § 13-2.

Konklusjon

Den skisserte omorganiseringen hvor Selskap AS fisjonerer ut eiendom til selskapet Eiendom AS og driften til selskapet Drift AS (selskaper som er blitt etablert ved etablering av holdingstruktur) med planlagt etterfølgende salg av aksjene i Drift AS, vil ikke utløse skatteplikt etter skatteloven § 13-2 for Selskap AS.

Videre vil den skisserte omorganiseringen ikke utløse skatteplikt etter skatteloven § 13-2 for aksjonærene A, B og C.