1. Innsenders fremstilling av faktum og jus

Basert på innsenders redegjørelse av de faktiske forhold, legger Skattedirektoratet til grunn følgende som grunnlag for den avgitte bindende forhåndsuttalelsen:

• Problemstillingen

Et interkommunalt selskap som driver med delvis skattepliktig, delvis skattefri virksomhet planla å kjøpe samtlige aksjer i et aksjeselskap inneholdende fast eiendom (Eiendom AS).

Eiendom AS skulle stiftes ved fisjon på selgers hånd. Det var ikke aktuelt for det interkommunale selskapet å eie eiendommen i eget datterselskap og en vurderte derfor «fusjon» av det interkommunale selskapet og Eiendom AS etter aksjekjøpet.

Eiendom AS, som et selvstendig selskap, ville være skattepliktig på vanlig måte

Spørsmålet som man ønsket avklart var om Eiendom AS kunne «innfusjoneres» i det interkommunale selskapet etter reglene om skattefri fusjon i skatteloven kap. 11.

1.2 Innsenders vurdering 

• Selskapsrettslig gjennomføring av "fusjon"

Innsender viser til at verken aksjeloven eller IKS-loven inneholder regler om fusjon av selskap med disse ulike selskapsformene. En "fusjon" vil derfor gjennomføres ved likvidasjon av Eiendom AS etter reglene i aksjeloven kapittel 16, hvorpå likvidasjonsutbytte vil tilfalle det interkommunale selskapet, som viderefører virksomheten.

1..2.2 Skatterettslig gjennomføring av "fusjon"

Det vises her til at det skatterettslige fusjonsbegrepet også omfatter enkelte sammenslåinger ("fusjon") som ikke følger selskapsrettslige regler for fusjon.

Spørsmålet er således om "fusjon" av et interkommunalt selskap som overtakende selskap, og dets heleide aksjeselskap omfattes av skattelovens regler for skattefri fusjon.

Skatteloven § 11-2 tredje ledd lyder som følger:

"Selskaper og sammenslutninger som er skattemessig likestilt med aksjeselskap og allmennaksjeselskap etter bestemmelsen i § 10-1, kan fusjoneres uten skattlegging etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, jf. første ledd. Overtakende selskap eller sammenslutning må være likeartet med overdragende selskap eller sammenslutning."

Som skattemessig likestilt selskap med aksjeselskap regnes selskap som nevnt i § 2-2 første ledd b til e, mens det for selskap mv. som nevnt i § 2-2 første ledd f og g, gjelder bestemmelsene "så langt de passer".

Spørsmålet er dermed om et aksjeselskap og et interkommunalt selskap er "likeartet" i skatterettslig forstand. Det sentrale for klassifiseringen er hvorvidt selskapsformene lignes på vesentlig samme måte, og er underlagt de samme materielle skattereglene på selskaps- og eiernivå.

Det vises her til at både aksjeselskap og interkommunale selskap selskapslignes, jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a og g.

Finansdepartementet har i en uttalelse lagt til grunn at et interkommunalt selskap med delt ansvar kan innfusjonere et heleid datterselskap uten beskatning, jf. Utv 1999 s 708. De fusjonerende selskapene uttalelsen gjelder var begge underlagt de særlige beskatningsreglene for kraftforetak.

Forutsetningen var at fusjonen ble gjennomført etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for at fusjoner mellom aksjeselskaper ikke skal utløse beskatning.

Innsenders vurdering er etter dette at et interkommunalt selskap som utgangspunkt kan innfusjonere sitt heleide aksjeselskap uten skattlegging. En "fusjon" i saken vil gjennomføres med full skattemessig kontinuitet på overtatte eiendeler, rettigheter og gjeld, samt generelle skatteposisjoner, skatterettslig tilsvarende som om en aksjerettslig mor-datter fusjon ble gjennomført.

Eiendom AS vil etter innsenders vurdering være et fullt skattepliktig selskap. Etter "fusjon" med det interkommunale selskapet, vil virksomheten i Eiendom AS videreføres i den skatterettslig blandede virksomheten i det interkommunale selskapet, dvs at virksomheten Eiendom AS dels vil inngå i skattepliktig virksomhet, og dels i skattefri virksomhet i det interkommunale selskapet.

Slik innsender ser det vil ikke dette forholdet medføre at "fusjon" ikke kan gjennomføres med skatterettslig kontinuitet. Skattelovens regler om skattefri fusjon inneholder ikke vilkår knyttet til de fusjonerende selskapenes skatterettslige status etter § 2-32 e.l. Det vises her til BFU 9/2017 som etter innsenders oppfatning er dekkende også for denne saken.    

2. Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om det interkommunale selskapet, skattefritt kan innfusjonere sitt heleide datterselskap Eiendom AS etter reglene om skattefri fusjon i skatteloven kap. 11.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende.

Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

2.1 Skattefri fusjon med hjemmel i skatteloven § 11-2

Det skal først tas stilling til om fusjonen kan gjennomføres skattefritt med hjemmel i skatteloven § 11-2. Bestemmelsens første og tredje ledd lyder slik:

" 1) To eller flere aksjeselskaper eller allmennaksjeselskaper kan fusjoneres uten skattlegging av selskapene og aksjonærene når fusjonen skjer etter kapittel 13 i aksjeloven​ eller kapittel 13 i allmennaksjeloven. Skattefritaket omfatter likevel ikke fusjon i konsern etter nevnte lovers § 13-2 annet ledd der vederlaget er aksjer i annet datterselskap​.

...

(3) Selskaper og sammenslutninger som er skattemessig likestilt med aksjeselskap og allmennaksjeselskap etter bestemmelsene i § 10-1, kan fusjoneres uten skattlegging etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskaper​ og allmennaksjeselskaper jf. første ledd. Overtakende selskap eller sammenslutning må være likeartet med overdragende selskap eller sammenslutning."

Det fremgår av lovteksten at aksje- og allmennaksjeselskaper kan fusjoneres skattefritt, jf. første ledd. Av tredje ledd fremgår at også andre typer selskaper, som skattemessig er likestilt med aksje- og allmennaksjeselskaper i skatteloven § 10-1, kan fusjoneres skattefritt. Som likestilt selskap regnes selskap mv. som er nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav b til e. For selskap m.v. som nevnt i § 2-2 første ledd f og g gjelder bestemmelsene så langt de passer. Interkommunale selskaper, jf. lov om interkommunale selskaper, er listet opp i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav g, og vil dermed i utgangspunktet kunne fusjonere uten skattlegging etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksje- og allmennaksjeselskaper.

Ordlyden i skatteloven § 11-2, jf. annet ledd siste pkt., stiller imidlertid også krav om at selskapene som skal fusjoneres "må være likeartet".

Vilkårene om at selskapene skal være likeartet innebærer at fusjonspartene må ha samme selskaps- og ansvarsform. Dette fremgår klart i forarbeidene til skattereglene for fusjon og fisjon av selskaper, se Ot. prp. nr. 71 (1995-96) bl.a. under pkt 1.6 Sammendrag av departementets forslag, hvor det heter:

"Det tas ikke opp forslag om at fusjon av selskaper med ulik selskaps- eller ansvarsform, .... skal omfattes. Departementet tar sikte på å komme tilbake med forslag til regler for omdannelser fra en selskapstype til en annen, for eksempel omdanning av ansvarlige selskap til kommandittselskap eller aksjeselskap. Etter at selskaper av ulik art er omdannet til likeartet selskaper, kan disse fusjoneres etter de skatteregler som gjelder for fusjon".

Det foreliggende tilfellet gjelder et heleid aksjeselskap som vurderes innfusjonert i et interkommunalt selskap. Interkommunalt selskap er en selskapsform som er særskilt regulert i lov om interkommunale selskaper av 29. januar 1999. I et aksjeselskap har eierne begrenset ansvar for selskapets forpliktelser. I et interkommunalt selskap hefter den enkelte deltakeren ubegrenset for en prosent- eller brøkdel av selskapets forpliktelser, jf. § 3 i lov om interkommunale selskaper av 29. januar 1999 nr 6. Siden fusjonspartene i dette tilfelle har ulik selskaps- og ansvarsform kan vilkåret om likeartet i skatteloven § 11-2 annet ledd siste pkt ikke anses oppfylt. Fusjonen mellom det interkommunale selskapet og Eiendom AS kan dermed ikke gjennomføres med hjemmel i skatteloven § 11-2.

2.2 Skattefri fusjon etter ulovfestet rett

Spørsmålet blir deretter om skattefri fusjon kan gjennomføres med grunnlag i ulovfestet rett.

Det fremgår av de ovennevnte forarbeidene til skattereglene for fusjon og fisjon, Ot. prp. nr 71 (1995-96), at det før vedtakelsen av lovreglene om skattefri fusjon og fisjon, i enkelte administrative uttalelser var lagt til grunn at fusjon mellom selskaper med ulike selskaps- og ansvarsform kunne gjennomføres uten beskatning. Uttalelsene gjaldt innfusjonering av heleid datteraksjeselskap i henholdsvis sparebank og andelslag (som var omfattet av dagjeldende selskapsskattelov § 1-1). I proposisjonen, pkt 3.2, er det uttalt at denne praksis skal opprettholdes også etter vedtakelse av skattereglene om fusjon og fisjon.

Når det gjelder senere praksis på området har Finansdepartementet i en uttalelse inntatt i Utv 1997 side 412, lagt til grunn at fusjon mellom et samvirkelag og dets heleide datteraksjeselskap kunne gjennomføres med skattemessig kontinuitet og uten beskatning, da samvirkelag var omfattet av selskapsskatteloven § 1-1 nr. 1 (nå skatteloven § 10-1), og ble beskattet i det vesentlige etter de samme regler som gjelder for aksjeselskap. Tilsvarende i Utv 1997 side 1296 som gjaldt innfusjonering av et heleid aksjedatterselskap i et gjensidig forsikringsselskap.

Som påpekt av innsender har Finansdepartementet videre i en uttalelse inntatt i Utv 1999 side 708 gitt aksept for skattefri fusjon mellom et interkommunalt selskap med delt ansvar og dets heleide datteraksjeselskap. Departementet uttaler her at "(D)en foreliggende administrative praksis for skattefri fusjon mellom selskaper med ulik selskaps- og ansvarsform er basert på ulovfestet rett og har vært begrunnet i kontinuitetsbetraktninger. Det har også vært lagt vekt på om det er vesentlig sammenfall i ligningsmåten og de materielle skattereglene på selskaps- og eiernivå for de selskap som fusjoneres."

Et interkommunalt selskap er et selskap med delt ansvar (DA), jf. lov av 29. januar 1999 om interkommunale selskaper § 3. Selv om deltakerne har ubegrenset pro-rata ansvar skal denne selskapsformen ikke lignes etter hovedregelen i skatteloven §§ 10-40 flg., om deltakerligning, men skal beskattes som aksjeselskap, så langt disse reglene passer, jf. skatteloven § 10-1 første ledd, jf. § 2-2 første ledd bokstav g. Dette innebærer at det vil være vesentlig sammenfall i ligningsmåten for de selskapene som her skal fusjonere, selv om selskaps- og ansvarsformen er ulik. Ved anvendelse av den ulovfestede regelen er det i tillegg til ligningsmåte også lagt vekt på om det er sammenfall i de materielle skattereglene på selskaps- og eiernivå for fusjonspartene. Både det interkommunale seIskapet og Eiendom AS vil omfattes av de alminnelige reglene for beskatning av aksjeselskap, det interkommunale selskapet så langt de passer. Slik vi ser det er det ingen særlige materielle skatteregler som bare vil gjelde for den ene av fusjonspartene i den grad at dette vilkåret ikke kan anses oppfylt. Etter Skattedirektoratets oppfatning må en således kunne legge til grunn at det er vesentlig sammenfall i de materielle skattereglene på eier- og selskapsnivå for de partene som skal fusjonere.

At det interkommunale selskapet som følge av anvendelse av bestemmelsen i skatteloven § 2-32 oppfyller vilkåret om delvis skattefri virksomhet kan etter vår oppfatning ikke få noen avgjørende betydning i denne sammenhengen, da dette er en generell bestemmelse som må vurderes opp mot den konkrete situasjonen til de enkelte selskapene.

Som det fremgår av Finansdepartementets uttalelse i Utv 1999 s 708 er den administrative praksisen for fusjon mellom selskaper med ulik selskaps- og ansvarsform basert på ulovfestet rett begrunnet i kontinuitetsbetraktninger. I dette tilfelle vil de materielle skattereglene på selskaps- og eiersiden medføre at fusjonen av det heleide datteraksjeselskapet kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet.

Det interkommunale selskapet er etter skatteloven § 10-1 jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav g likestilt med et aksjeselskap så langt det passer. Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at det interkommunale selskapet i det vesentlige blir beskattet etter de samme regler som gjelder for aksjeselskap. En fusjon mellom det interkommunale selskapet og dets heleide selskap Eiendom AS kan da gjennomføres skattefritt med grunnlag i ulovfestet rett. Det er en forutsetning at fusjonen skjer etter de samme prinsipper som gjelder for fusjon av aksjeselskaper etter skatteloven kapittel 11.

3. Konklusjon

Det interkommunale selskapet kan innfusjonere sitt heleide datteraksjeselskap Eiendom AS uten at det medfører beskatning av det interkommunale selskapet. Det er en forutsetning at fusjonen gjennomføres etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for at fusjoner mellom aksjeselskaper ikke skal utløse beskatning, jf. skatteloven §§ 11-1 flg., slik at det oppnås full kontinuitet på alle nivåer.