1.1 Innsenders fremstilling av faktum og jus

Fra anmodning om bindende forhåndsuttalelse gjengis:

"1. INNLEDNING

A SA, (heretter «SA») og A Borettslag II under stiftelse (heretter «BRL») planlegger en fusjon, med konsekvens likvidasjon av SA. Bakgrunnen for fusjonen er ønsket om å reorganisere dagens irregulære sameiefelleskap til et lovregulert borettslag. BRL skal bestå av de samme andelseierne som dagens SA.
…

3. HVA DET BES OM AT DET AVGIS BFU OM

Det bes om at skatteetaten bekrefter at A samvirkeforetak SA og A Borettslag II under stiftelse kan fusjonere skattefritt og med skattemessig kontinuitet i medhold av skatteloven § 11-2, 2 eller 3 ledd.

4. FAKTUM OG BAKGRUNNEN FOR PLANLAGT FUSJON

SA er i dag grunneier av tomten under og rundt husene i B. Grunneiendommen … vil overføres til BRL i forbindelse med den planlagte fusjonen. ….

Sameiet er i dag organisert på en måte som ligner et eierseksjonssameie. ….

5. HVORDAN FUSJONEN PLANLEGGES GJENNOMFØRT

Fusjonen planlegges gjennomført ved at boligeierne som i dag er andelshavere i SA stifter BRL med nøyaktig samme eierandeler.

BRL stiftes i tråd med reglene i Burettslagslova av 6.juni 2003. Et borettslag er et samvirkeforetak. Brl § 1-1 lyder som følger, sitat;

«Lova gjeld for burettslag. Med burettslag er meint eit samvirkeføretak (vår uthevning) som har til føremål å gi andelseigarane bruksrett til eigen bustad iføretakets eigedom (burett). Burettslag kan også drive verksemd som heng saman med buretten.»

Borettslaget stiftes i tråd med borettslagslovens regler der andelshaverne i SA er stiftere. Eierne i SA blir derved identiske med eierne i Borettslaget. Borettslaget stiftes med andelskapital … i tråd med brl § 3-1. Borettslagsloven er en rimelig detaljert og stram lov der fravik fra lovens instruks mht stiftelse og drift ikke er fleksibel. Vi går derfor ikke mer inn på ramme og struktur for dette planlagte BRL da dette er lagt i Borettslagsloven.

Fusjonen foretas for øvrig i tråd med Samvirkeforetaksloven kapittel 8. i Lov om Samvirkeforetak av 29 juni 2007. Se § 102, 1 ledd som er utgangspunktet for fusjon av to samvirkeforetak;

«Samanslåing av samvirkeforetak er omfatta av reglane om fusjon i kapitlet her når eit samvirkeforetak (overdragande foretak) skal overdra eigedelar, rettar og skyldnader under eitt til eit anna samvirkeforetak (overtakande foretak), og medlemskap i det overdragande foretaket skal bytast om i medlemskap i det overtakande foretaket.»

Fusjonen vil bli gjennomført med skattemessig kontinuitet slik at skattemessig kostpris på eiendommen i SA videreføres i BRL.
…

Det er uklart om uttak av selve eiendommen fra SA egentlig er en skattepliktig transaksjon. Vi har ikke tatt stilling til dette spørsmål, men påberoper sktl § 11-2, 2 ledd alternativt skatteloven§ 11-2, 3 ledd skattefri fusjon av likestilte selskaper, som skattefritak for fusjon som gjennomføres med skattemessig kontinuitet.

Etter gjennomført fusjon vil respektive eiere av husene og nåværende andeler i SA og fremtidige andelshavere i BRL overføre sine boliger til BRL som innskudd med verdi lik markedsverdi på overføringstidspunktet. Andelshaverne bebor selv de respektive eiendommene bortsett fra en som antas å kunne påberope seg brukshindring.

6. REKKEVIDDEN AV SKATTELOVEN § 11-2

Det fremkommer av BFU 20/09 avgitt av Skattedirektoratet at to BA (andelslag) kunne fusjonere i tråd med Skatteloven § 11-2, 3 ledd som likestilte selskaper da de ikke var registrert som Samvirkeforetak og derfor ikke kunne fusjonere skattefritt med hjemmel i sktl § 11-2, 2 ledd, sitat;

«Det fremgår av innsendte vedtekter for det fusjonerte selskapet Bistand BA, at selskapet er et andelslag etter samvirkeprinsipper med avgrenset økonomisk ansvar, vekslende kapital og medlemstall. Medlemmene hefter bare med sitt andelsinnskudd. Direktoratet legger således til grunn at det samme gjelder de to BA ene før fusjonen. Etter det opplyste dreier det seg imidlertid om andelslag som fortsatt er registrert som BAer og ikke faller inn under samvirke/oven av 29. juni 2007 nr. 81. I mangel av annen informasjon forutsetter vi i det følgende at det her dreier seg om to BAer som lignes som samvirkeforetak. Skatterettslig er fusjon av to eller flere samvirkeforetak, etter lovendring i 2007, som følge av nye samvirkelov, direkte lovregulert i skatteloven
§ 11-2 annet ledd.»

Vi kan ikke se at det foreligger publisert skatterettslig praksis eller øvrige rettskilder som direkte omhandler fusjon mellom et samvirkeforetak som reguleres av Samvirkeloven og et samvirkeforetak som reguleres av Borettslagsloven.

Nærværende SA og BRL under stiftelse fungerer i praksis på samme måte som samvirke med formål å skaffe andelshaverne bolig. Det er klart stadfestet i Borettslagsloven at borettslaget er et samvirkeforetak. A SA sine vedtekter uttrykker store likhetstrekk med formålet til et borettslag.

Nærværende SA er faktisk ikke et eget skattesubjekt og har derfor i denne sammenhengen likhetstrekk med BRL. SA er en integrert del av et faktisk ulovfestet felles bofellesskap som sameierne selv i ulike sammenhenger omtaler som sameie, men som i realiteten ikke er formalisert som et sameie.

Dersom ikke en skattefri fusjon kan gjennomføres i tråd med reglene om skattefri fusjon av to samvirkeforetak i tråd med Skattelovens § 11-2, 2 ledd, må skattefri fusjon kunne gjennomføres i tråd med bestemmelsen i skattelovens § 11-2, 3 ledd «likestilte selskaper»."

Fra tilleggsbrev gjengis:

«i. Justering av pkt. 3 (ny tekst)

[Det bes om at Skattekontoret bekrefter at salg av tomten fra SA til A Borettslag II (heretter benevnt som «BRL») under stiftelse ikke er en skattepliktig transaksjon.]

Dersom Skatteetaten skulle mene at salg av tomten som SA i dag eier er en skattepliktig transaksjon, bes det om at Skatteetaten bekrefter at SA kan fusjoneres inn i BRL med hjemmel i Skatteloven § 11-2, 2 ledd eller 3 ledd.

Dersom Skatteetaten skulle mene at det lovfestede hjemmelsgrunnlaget for en skattefri fusjon ikke kan anvendes, bes det om at Skatteetaten bekrefter at SA skattefritt kan fusjoneres inn i BRL i medhold av ulovfestet rett.

…

iii. Tillegg pkt. 7. SA er ikke et skattepliktig rettssubjekt

… Det påpekes at …før Eierseksjonsloven ble etablert i 1987 var boligsameier organisert med basis i mer eller mindre ulovfestet rett.

Det vises også til vedtektenes «formål», der SA sin aktivitet og rolle er uløselig og begrenset til å drifte boligsameie, fellesområdene og bygningsmassen utvendig. Dette er til sammenligning en rolle som eierseksjonsameiet som sådan har i henhold til Eierseksjonsloven
§ 33. …. SA har verken erverv til formål eller driver økonomisk virksomhet i Skattelovens forstand. Formål er kun å drifte boligsameie på vegne av boligeierne og andelshaverne, og i denne forbindelse inndrive tilstrekkelig kapital fra andelshaverne til å kunne drive bofellesskapet forsvarlig på kort og lang sikt.
…
SA er faktisk og formelt et organ som kun håndterer bofellesskapet der alle beboere er andelshavere. Beboerne og styret forholder seg til SA som om dette er et eierseksjonssameie. ….
Ved omsetning av boligene betales det ikke noe separat vederlag for SA andelen, men andelen transporteres til ny boligeier uten vederlag. Ved salg av den enkelte bolig påberoper boligselgerne/beboerne seg på vanlig måte skattefritak i tråd med Skatteloven § 9-3, 2 ledd. SA andelene er uløselig knyttet til den enkelte bolig da den enkelte bolig er tinglyst på SA sin tomt….

Da SA ikke har erverv til formål og heller ikke på noe tidspunkt har blitt ansett å ha everv til formål eller drive økonomisk virksomhet, er SA å anse som en skattefri institusjon i medhold av Skatteloven § 2-32, første ledd. Et salg eller uttak av tomten til BRL med identisk eierskap som i SA vil derfor ikke være en skattepliktig transaksjon."

1.2 Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til:

1. Om det kan gjennomføres en skattefri fusjon mellom A SA og A Borettslag II under stiftelse etter skatteloven § 11-2 andre eller tredje ledd.

Dersom konklusjonen blir at skattefri fusjon ikke kan foretas etter skattelovens bestemmelser, skal Skattedirektoratet subsidiært ta stilling til:

2. Om det kan gjennomføres en skattefri fusjon mellom A SA og A Borettslag II under stiftelse etter ulovfestet rett.

Videre i uttalelsen benyttes samme benevnelser på de to selskapene A SA og A Borettslag II under stiftelse som innsender selv bruker, henholdsvis SA og BRL.

Det gjøres oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. …

Skattedirektoratet forutsetter ellers at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

1.3 Spørsmål 1 – Kan det gjennomføres en skattefri fusjon mellom SA og BRL etter skatteloven § 11-2 andre eller tredje ledd?

1.3.1     Skatteloven § 11-2 andre ledd

Det fremgår av skatteloven § 11-2 andre ledd at to eller flere samvirkeforetak kan fusjoneres uten skattlegging av foretakene eller deltakerne når fusjonen skjer etter reglene i samvirkeloven kapittel 8.

Av samvirkeloven § 1 fjerde ledd, fjerde punkt, følger det eksplisitt at samvirkeloven ikke gjelder for borettslag. Fusjon mellom SA og BRL kan dermed ikke skje etter reglene i samvirkeloven kapittel 8. Dette medfører at vilkåret i skatteloven § 11-2 andre ledd om at fusjon skal kunne gjennomføres etter reglene i samvirkeloven, ikke er oppfylt. Fusjon av SA og BRL kan dermed ikke skje skattefritt etter skatteloven § 11‑2 andre ledd.

1.3.2 Skatteloven § 11-2 tredje ledd

Skatteloven § 11-2 tredje ledd åpner for at selskaper som er skattemessig likestilt med aksjeselskap og allmennaksjeselskap etter bestemmelsene i skatteloven § 10-1 kan fusjoneres skattefritt etter samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskap og allmennaksjeselskap etter bestemmelsens første ledd. Et vilkår for at skattefri fusjon skal kunne gjennomføres er at overtakende og overdragende selskap eller sammenslutning må være likeartet.

Det er følgelig to vilkår som må være oppfylt for å kunne fusjonere skattefritt etter skatteloven § 11-2 tredje ledd.

Det ene vilkåret er at selskapene mv. må være likestilt med aksje- og allmennaksjeselskaper etter skatteloven § 10-1. Skatteloven § 10-1 lyder som følger:

«(1) Bestemmelsen i §§ 10-2 til 10-4 gjelder for aksjeselskap og allmennaksjeselskap samt likestilt selskap og sammenslutning. Som likestilt med aksjeselskap regnes selskap som nevnt i § 2-2 første ledd b til e. For selskap mv. som nevnt i § 2-2 første ledd f og g gjelder bestemmelsene så langt de passer.

(2) Bestemmelsen gjelder ikke for boligselskap som får inntekten fastsatt etter § 7-3.»

Et annet vilkår er at fusjonspartene må være likeartede, dvs. at fusjonspartene må ha samme selskaps- og ansvarsform.

Begge vilkårene («likestilt» og «likeartet») må være oppfylt for å omfattes av skattefrihet etter skatteloven § 11-2 tredje ledd.

Skattedirektoratet vil først se på om vilkåret om at fusjonspartene er likeartet er oppfylt.

Innsender skriver at et borettslag er et samvirkeforetak, med henvisning til borettslagsloven § 1-1 hvor det fremgår at et borettslag i loven er definert som

"(…) eit samvirkeføretak som har til føremål å gi andelseigarane bruksrett til eigen bustad i føretakets eigedom".

Skattedirektoratet er enig i at ordlyden i borettslagsloven isolert sett kunne tale for at et borettslag er et samvirkeforetak og at de to foretakstypene dermed kan anses som likeartede. Det følger imidlertid av samvirkeloven § 1 fjerde ledd, fjerde punkt, eksplisitt at samvirkeloven ikke gjelder for borettslag. Det er dermed på det rene at samvirkeforetak og borettslag formelt sett er ulike selskapstyper som reguleres av ulike lover.

Siden vilkåret om likeartet ikke er oppfylt kan en fusjon mellom SA og BRL ikke gjennomføres skattefritt med hjemmel i skatteloven § 11-2 tredje ledd.

Spørsmål 2 – Kan det gjennomføres en skattefri fusjon mellom SA og BRL etter ulovfestede regler?

1.3.3 Generelt om de ulovfestede reglene

For selskaper som ikke kan fusjoneres skattefritt etter bestemmelsene i skatteloven § 11-2 andre eller tredje ledd, er det etter forvaltningspraksis likevel mulig å foreta skattefri fusjon i enkelte tilfeller.

Skattedirektoratet kan ikke se at problemstillingen knyttet til skattefri fusjon av borettslag og samvirkeforetak har vært behandlet tidligere, men det finnes flere uttalelser som omhandler skattefri fusjon av borettslag og aksjeselskap. For at en fusjon mellom disse to selskapstypene skal kunne gjennomføres skattefritt har det etter forvaltningspraksis vært avgjørende at fusjonspartenes skattefastsettelsesmåte er sammenfallende, og at de skattemessig reguleres likt på selskaps- og eiernivå slik at fusjonen kan gjennomføres etter samme prinsipper og vilkår som etter skatteloven § 11-1 flg.

I en uttalelse inntatt i Utv 1999 side 708 har Finansdepartementet gitt aksept for skattefri fusjon mellom et interkommunalt selskap med delt ansvar og dets heleide datteraksjeselskap. Departementet uttaler her at "[d]en foreliggende administrative praksis for skattefri fusjon mellom selskaper med ulik selskaps- og ansvarsform er basert på ulovfestet rett og har vært begrunnet i kontinuitetsbetraktninger. Det har også vært lagt vekt på om det er vesentlig sammenfall i ligningsmåten og de materielle skattereglene på selskaps- og eiernivå for de selskap som fusjoneres."

Se også eksempelvis BFU 38/08 og 17/13, og Skatte ABC 2023/24 F-34-5.2.3.

Skattedirektoratet legger til grunn at begrunnelsen for den ulovfestede praksisen gjelder tilsvarende for fusjoner mellom samvirkeforetak og borettslag.

1.3.4 Konkret vurdering

Spørsmålet er om det er vesentlig sammenfall i fastsettingsmåten og de materielle skattereglene på selskaps- og eiernivå for SA og BRL.

Skattedirektoratet legger til grunn at det må gjøres en konkret helhetsvurdering. Det er ikke krav om at foretakene er underlagt identiske regler, men det avgjørende må være at reguleringen av de to selskapsformene ikke gir ulike løsninger på sentrale punkter.

I BFU 6/2024 uttaler Skattedirektoratet at det er et krav for at vilkåret om sammenfall i fastsettingsmåte skal være oppfylt, at både borettslaget og fusjonsselskapet fastsettes etter de alminnelige reglene for selskapsbeskatning i fusjonsåret.

Innsender opplyser at SA er organisert på en måte som ligner et eierseksjonssameie og videre at SA anses som en skattefri institusjon etter skatteloven § 2-32 første ledd på grunn av at det ikke har erverv til formål. Skattedirektoratets oppfatning er at disse spesielle forholdene ikke medfører noen endringer i selskapsformen til SA. Det er de formelle reglene for den aktuelle selskapsformen som skal vurderes når man skal ta stilling til hvorvidt det foreligger vesentlig sammenfall i fastsettingsmåten og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå. Det får derfor ikke betydning for vurderingen hvordan SA i praksis er organisert i dag. Det har heller ikke avgjørende betydning i denne sammenhengen om SA etter en konkret vurdering oppfyller vilkårene om skattefrihet etter skatteloven § 2-32.

Et samvirkeforetak har begrenset ansvar, jf. samvirkeloven § 3. Det fremgår av samvirkeloven at samhandlingsbegrepet står sentralt, og det stilles blant annet krav om at samvirkeforetak må ha flere medlemmer, jf. samvirkelova kapittel 3. Til tross for at samvirkeforetak har medlemmer og ikke eiere på samme måte som aksjeselskap, fremgår det av skatteloven § 10-1, jf. § 2-2 første ledd bokstav d at samvirkeforetak skal anses som likestilt med aksjeselskap. Det vil si at samvirkeforetak registrert som SA, beskattes som selskap og i det vesentlige etter de samme reglene som gjelder for aksjeselskap.

For at det skal være sammenfall i fastsettingsmåte må også borettslaget fastsettes som selskap etter skatteloven § 10-1 jf. § 2-2 første ledd og ikke som boligselskap som er omfattet av skatteloven § 7-3 tredje til sjette ledd.

Det følger av skatteloven § 7-3 at et boligselskap skal skattlegges etter bestemmelsen dersom det er (1) et selskap med delt eller begrenset ansvar, (2) som har som hovedformål å gi andelshaverne bolig eller fritidsbolig i hus eid av selskapet og (3) minst 85 prosent av leieinntektene og dekning av felleskostnader kommer fra andelshavere eller aksjonærer, jf. § 7-3 tredje ledd bokstav a. Med andelshaver eller aksjonær etter tredje ledd bokstav a forstås blant annet personlig andelshaver eller aksjonær jf. § 7-3 fjerde ledd. I tillegg er det i forvaltningspraksis lagt til grunn at boligselskap med bare én aksjonær ikke skal fastsette skattegrunnlaget etter skatteloven § 7‑3 selv om vilkårene ellers er oppfylt, se Skatte-ABC 2023/24 punkt B-9-3.1 og uttalelse fra Finansdepartementet fra 5. april 1995 publisert i Utv. 1995/687

I denne saken er det opplyst at SA har andelshavere som eier hver sine boliger på tomten som SA eier. Skattedirektoratet bemerker at et samvirkeforetak har medlemmer og ikke andelshavere, men legger ellers det opplyste faktum til grunn. Videre er det opplyst at fusjonen planlegges gjennomført ved at boligeierne som i dag er andelshavere i SA, stifter BRL med nøyaktig samme eierandeler som SA. Etter gjennomført fusjon vil hver av boligeierne og andelshavere i BRL overføre sine boliger til BRL som innskudd. Hele tomten vil etter gjennomført fusjon bli overført fra SA til BRL og tinglyses på BRL.

Vilkåret om at hovedformålet til boligselskapet må være å gi andelshaverne bolig eller fritidsbolig i hus eid av selskapet, vil derfor være oppfylt. 

Når det gjelder vurderingen av prosentkravet i skatteloven § 7‑3 tredje ledd bokstav a fremgår det av Skatte-ABC 2023/24 punkt B-9-3.2 at det skal tas utgangspunkt i alle inntekter selskapet vil få ved utleie av alle bygninger. Det tas normalt ikke hensyn til at enkelte andelshavere fremleier boligene sine ved vurderingen av om prosentkravet er oppfylt, jf. Forskrift til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven § 7-3-1 første ledd første punktum. Leieinntekten regnes i slike tilfeller å komme fra andelshaverne, jf. FIN 6. mars 1992 i Utv. 1992/391. Andeler som leies ut direkte fra selskapet til andre enn andelshaverne anses derimot ikke som leieinntekt som inngår i 85 prosentkravet, jf. Forskrift til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven § 7-3-1 første ledd andre punktum.

Skattedirektoratet legger til grunn at de personlige andelshaverne i BRL, sammen vil stå for 100 prosent av leieinntektene til BRL og dekke 100 prosent av felleskostnadene knyttet til tomten og eiendommene som eies av BRL. Prosentkravet i skatteloven § 7-3 tredje ledd bokstav a er dermed oppfylt.

Heller ikke unntaket for boligselskap med kun én eier får anvendelse i denne saken.

Ettersom vilkårene for beskatning etter skatteloven § 7-3 er oppfylt, er situasjonen at SA og BRL har ulik ansvarsform og ulike skattefastsettingsmåter. Det kan dermed ikke sies å være vesentlig sammenfall i fastsettingsmåten og de materielle skattereglene på selskaps- og eiernivå for SA og BRL og følgelig kan det ikke gjennomføres en skattefri fusjon mellom SA og BRL på ulovfestet grunnlag.

1.4 Konklusjon

1. Det kan ikke gjennomføres en skattefri fusjon mellom A SA og A Borettslag II under stiftelse etter skatteloven § 11-2 andre eller tredje ledd.

2. Det kan ikke gjennomføres en skattefri fusjon mellom A SA og A Borettslag II under stiftelse etter ulovfestet rett.