1 Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges følgende faktum og rettslig anførsler til grunn:

« Hva anmodningen om bindende forhåndsuttalelse gjelder

Anmodningen gjelder spørsmål om overføring av aksjer med negativ inngangsverdi som gave fra forelder til barns holdingselskap vil kunne medføre at reglene om tilsidesettelse på grunn av interessefellesskap jf. Skatteloven § 13-1 eller § 13-2 kommer til anvendelse.

Anmodningen gjelder for A og As livsarving; B.

Beskrivelse av de faktiske forhold

Bakgrunn

X AS er et investeringsselskap. A eier 95 % av aksjene i X AS. A har en fordring på X AS på MNOK 13. A er selskapets største aksjonær, daglige leder og eneste ansatte.

X AS fusjonerte i 2020 med selskapet Y AS. Y AS var tidligere eid av B. Bakgrunnen for fusjonen var som et ledd i det planlagte generasjonsskiftet.

B eier de resterende 5 % aksjene i X AS. B eier også holdingselskapet B AS. B AS har ingen andre eiendeler på nåværende tidspunkt.

De planlagte transaksjoner

A planlegger generasjonsskifte i X AS.

A vil gi sine aksjer til Bs holdingselskap som gave, dvs. uten krav om vederlag for aksjene.

Det gjøres oppmerksom på at det ikke foreligger planer om fremtidige salg av aksjer i X AS til eksterne parter. Formålet med gaveoverføringene er å gjennomføre et generasjonsskifte i X AS.

Skattemessig inngangsverdi

Skattemessig inngangsverdi på aksjene A eier er negative.

Aksjenes negative inngangsverdi skyldes utbetaling av utbytte som har medført en negativ RISK-regulering frem til 1. januar 2006.

Status i dag er følgende:

• Negativ inngangsverdi på A sine aksjer i X AS, MNOK 35

Gavens faktiske verdi

Det vil ikke bli gjennomført noen ekstern verdivurdering av X AS i forbindelse med den påtenkte gavetransaksjonen. X AS antas å ha en verdi på MNOK 40, hvordan aksjene som skal overføres har en verdi på MNOK 38.

Rettslig problemstilling

En gaveoverføring av aksjer i X AS fra A til Bs holdingselskap vil etter vårt syn være uproblematisk privatrettslig. Skatterettslig kan det imidlertid oppstå spørsmål om tilsidesettelse på grunn av interessefellesskap, jf. Skatteloven
§ 13-1 eller § 13-2, ettersom As negative inngangsverdier blir overført fra aksjonærmodellen til fritaksmetoden. Den latente gevinsten på aksjene som overføres vil dermed bortfalle ved gavetransaksjonen, se nærmere nedenfor om gjeldende rett.

Gjeldende rett

Realisasjon av aksjer

Realisasjon omfatter blant annet salg og gavesalg, jf. skatteloven § 9-2 (1). Dersom en privatperson realiserer aksjer vil en eventuell gevinst være skattepliktig, jf. skatteloven § 10-31 (1) jf. § 5-20. Gevinst ved realisasjon av aksjer settes til vederlaget ved realisasjon fratrukket aksjenes inngangsverdi. En negativ inngangsverdi vil på bakgrunn av dette kunne medføre en skattepliktig gevinst som overstiger et eventuelt realisasjonsvederlag.

Dersom et aksjeselskap realiserer aksjer vil en eventuell gevinst normalt ikke være skattepliktig, siden fritaksmetoden vil komme til anvendelse, jf. skatteloven § 2-38.

Gaveoverføringer

Gaveoverføringer anses derimot ikke som realisasjon, jf. skatteloven§ 9-2 (3). Siden gaveoverføringer ikke regnes som realisasjon i skattemessig sammenheng, skal det heller ikke beregnes noen skattepliktig gevinst eller fradragsberettiget tap på avhenders hånd. For As del innebærer dette at overføring av aksjene til Bs holdingselskap ikke vil medføre noen realisasjonsbeskatning.

Skattemessig kontinuitet ved gaveoverføringer

Gavemottaker må imidlertid tre inn givers inngangsverdier og øvrige skatteposisjoner som er knyttet til formuesobjektet som overføres ved gave, jf. skatteloven § 9-7 (3). Dette innebærer at Bs holdingselskap vil måtte overta negativ inngangsverdi på de mottatte aksjene, samt øvrige skatteposisjoner som skattemessig innbetalt kapital, akkumulert skjermingsfradrag og ervervstidspunkt.

Inngangsverdi mv. på Bs aksjer i holdingselskapet

Gaveoverføringen av aksjer i X AS vil ikke medføre at B blir direkte eier av aksjene. Aksjene vil som nevnt ovenfor bli overført direkte til Bs holdingselskap, slik at gaveoverføringen kommer As livsarving indirekte til gode.

Siden B ikke vil motta gaven direkte, vil Bs inngangsverdier og øvrige skatteposisjoner knyttet til aksjer i holdingselskapet ikke påvirkes. Dette innebærer at Bs inngangsverdier og øvrige skatteposisjoner knyttet til aksjene i holdingselskapet blir å videreføre uendret etter at gavetransaksjonen er gjennomført.

Konklusjon

Etter gjeldende rett vil gaveoverføringen av aksjer i X AS fra A til Bs holdingselskap ikke regnes som en skatteutløsende realisasjon på As hånd. Videre blir aksjenes negative inngangsverdi, samt øvrige skatteposisjoner å videreføre uendret på holdingselskapets hånd. For B vil gaveoverføringen heller ikke utløse noen plikt til å svare skatt. Videre vil Bs inngangsverdier, samt øvrige skatteposisjoner knyttet til aksjene i holdingselskapet ikke påvirkes.

Tilsidesettelse etter skatteloven § 13-1

Tilsidesettelse på grunn av interessefellesskap - skatteloven
§ 13-1

Det følger av skatteloven § 13-1 (1) at det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning.

I utgangspunktet kan det tenkes at ordlyden i skatteloven § 13-1 (1) vil omfatte rene gaveoverføringer mellom nærstående parter. Regelen er imidlertid utformet som en «kan-regel», hvilket innebærer at det må foretas en konkret vurdering på objektivt grunnlag av en transaksjon opp mot bestemmelsens formål.

Rene gaveoverføringer i forbindelse med et generasjonsskifte vil etter vår oppfatning ikke være en type transaksjon hvor skatteloven § 13-1 er ment å komme til anvendelse. Dette vil i så fall medføre at det i mange tilfeller vil være vanskelig å gjennomføre generasjonsskifter hvor objekter av betydelig verdi overføres til neste generasjon ved en ren gaveoverføring.

For gaveoverføringer som fant sted før 1. januar 2014 forelå det plikt for gavemottaker å svare arveavgift til staten. Selv om plikt til å svare arveavgift er opphørt for gaveoverføringer som finner sted etter 1. januar 2014, vil dette heller ikke ha noen innvirkning på vurderingen av om skatteloven § 13-1 kommer til anvendelse. I den forbindelse viser vi til en bindende forhåndsuttalelse avgitt av Skattedirektoratet 7. november 2014 (BFU 25/14).

Det å overføre aksjer i familieselskaper til barns aksjeselskap i stedet for til barnet personlig, er en fremgangsmåte som ofte benyttes ved generasjonsskifter. Ved opphevelse av arveavgiften fra og med 2014, innførte man kontinuitetsprinsippet som hovedregel for arve og gaveoverføringer i og utenfor næring. Kontinuitetsprinsippet innebærer at mottaker overtar arvelaters eller givers skattemessige stilling knyttet til de overførte formuesobjekter, herunder inngangsverdi og andre skatteposisjoner, jf skatteloven § 9-7 tredje ledd. Praksis med overføring av formuesverdier ved gave/gavesalg fra foreldre til barns aksjeselskap, var kjent for lovgiver ved opphevelse av arveavgiften og innføring av kontinuitetsreglene, uten at det ble gjort noen begrensninger for så vidt gjelder gave/gavesalg til aksjeselskap, som omfattes av fritaksmetoden.

Basert på faktum i denne konkrete saken kom Skattedirektoratet til at det ikke er grunnlag for å beskatte far for «gaveelementet» ved det skisserte gavesalg av aksjene til Holding AS, etter skatteloven § 10-3 supplert med § 13-1 første ledd.

Konklusjon

Gaveoverføringen innebærer at det vil bli overført økonomiske verdier fra A til Bs holdingselskap. Gavemottaker vil således bli tilgodesett med økonomiske verdier ved en ren gaveoverføring. Gaveoverføringer er uttrykkelig unntatt fra realisasjonsbeskatning jf. Skatteloven § 9-2 (3) bokstav a.

Videre bemerkes det at gaveoverføring av aksjer i denne saken i prinsippet ikke stiller seg noe annerledes enn transaksjonen som er vurdert av Skattedirektoratet i BFU 25/14.

Konklusjonen må da bli at skatteloven§ 13-1 (1) ikke kommer til anvendelse.

Tilsidesettelse på grunnlag av interessefellesskap – skatteloven § 13-2

Omgåelsesregelen ble lovfestet med virkning fra 1. januar 2020, og bygger i stor grad på den tidligere ulovfestede regelen om gjennomskjæring. Regelen består av et grunnvilkår og en totalvurdering basert på flere opplistede omstendigheter.

Grunnvilkåret for at regelen skal komme til anvendelse ved en skattedisposisjon er at "hovedformålet var å oppnå en skattefordel", jf. skatteloven § 13-2 andre ledd bokstav a.

For at grunnvilkåret skal anses oppfylt for den skisserte gavetransaksjonen av aksjer i X AS fra A til livsarving Bs holdingselskap, må altså det hovedsakelige formålet med overføringen være å spare skatt. Det legges i den anledning opp til en objektiv formålsvurdering, hvor "vurderingen skal løsrives fra den eller de konkrete beslutningstakerne, og i stedet knyttes til hva en tenkt rasjonell aktør typisk ville ha hatt som formål med en slik transaksjon", prop. 98 L (2018-2019) s. 95. Vurderingen skiller seg her fra den tidligere ulovfestede omgåelsesregelen, hvor skattyters subjektive hensikt med disposisjonen var avgjørende, jf. blant annet Rt 2007. s 209 (Hex).

Det er imidlertid ikke tilstrekkelig at skattefordel har vært det sentrale formålet med disposisjonen. Det må også avgjøres at den "etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen", jf. skatteloven§ 13-2, andre ledd bokstav b. Momenter som skal vektlegges i totalvurderingen er blant annet disposisjonens forretningsmessige egenverdi, skattefordelens størrelse og hvorvidt skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål, jf. opplisting i skatteloven § 13-2 tredje ledd bokstav a-f. Listen er ikke uttømmende.

Vi er ikke kjent med at skattemyndighetene har foretatt gjennomskjæring etter ulovfestede regler når aksjer overføres fra foreldre til barns holdingselskaper i tilfeller hvor gaveelementet er reelt og gaveoverføringen er et ledd i et faktisk generasjonsskifte. Vi viser i den anledning blant annet til BFU 25/14 og BFU 8/2018. Lovgiver har heller ikke signalisert at lovfestingen skal innebære en endret praksis for slike disposisjoner. Lovfestingen er i utgangspunktet ment å styrke forutberegneligheten for skattytere, og ikke en strengere praktisering av omgåelsesregelen.

Grunnvilkåret

As motiv for gaveoverføringen er å gjennomføre generasjonsskifte i X AS. Riktignok kan det hevdes at de ved å gjennomføre overføringen av aksjene i X AS til Bs holdingselskap som en ren gaveoverføring vil bli kvitt aksjer med negativ inngangsverdi uten at transaksjonen utløser skatt.

Latent skatt knyttet til negativ inngangsverdi fremstår imidlertid som et lite beløp i forhold til gavens faktiske verdi. I foreliggende sak knytter det seg en skatteforpliktelse til aksjene som gis bort til Bs holdingselskap, i form av negativ inngangsverdi som ville gitt opphav til skattepliktig inntekt hos giver ved eventuell realisasjon av aksjene. Som det fremgår foran er det en negativ inngangsverdi på As aksjer på ca. NOK 35 millioner. Dette gir en latent skatteforpliktelse på ca. kr 13,2 millioner. Skattebesparelsen utgjør således en liten andel av gavens virkelige verdi.

Normalt vil det kunne hevdes at grunnvilkåret for gjennomskjæring er oppfylt hvis gaven har liten verdi i seg selv, slik at gaven fremstår som ubetydelig i forhold til skattebesparelsen. Det vises i den sammenheng til Skattedirektoratets artikkel av 6. desember 2012 vedrørende problemstillingen rundt skattytere som gir gaver for å bli kvitt skattepliktige gevinster.

I denne saken vil imidlertid de faktiske forhold være motsatt, idet det vil være skattebesparelsen som fremstår som liten i forhold til gavens faktiske verdi. Videre bemerkes det at Skattedirektoratet i sin artikkel viser til at formålet med, og egenverdien av en transaksjon vil være en helt annen hvis gaven er forretningsmessig begrunnet, eksempelvis ved overføring av aksjer til voksne barn. I slike tilfeller vil grunnvilkåret for ulovfestet gjennomskjæring således ikke være oppfylt, og da spesielt i de tilfellene hvor gaven har en betydelig økonomisk verdi.

Når det gjelder B vil ikke det forhold at aksjene i X overføres direkte til Bs holdingselskap medføre noen form for skattebesparelse. Fremtidige utbytteutdelinger fra X til holdingsselskapet vil ikke kunne utdeles videre til B personlig uten utbyttebeskatning på Bs hånd. I den sammenheng bemerkes det at Bs inngangsverdi og skjermingsgrunnlag knyttet til aksjene i holdingselskapet vil være identisk med posisjonene før gaveoverføringen av aksjer i X. Dette selv om holdingselskapet tilføres betydelige verdier i forbindelse med gaveoverføringen av aksjer i X AS.

Selger holdingselskapet aksjene videre til en ekstern part vil heller ikke gevinst ved realisasjon kunne utdeles fra Bs holdingselskap til B personlig uten utbyttebeskatning på Bs hånd. Om Bs holdingselskap har negativ inngangsverdi eller positiv inngangsverdi på aksjene i X AS vil i denne sammenheng være irrelevant. Gevinsten vil uansett være fritatt beskatning etter fritaksmetoden og gevinsten vil i realiteten beløpe seg til salgssummen tillagt negativ inngangsverdi, siden det ikke er ytet vederlag for aksjene i forbindelse med gaveoverføringen. Selv om man i dette tilfelle unngår skatt på negativ inngangsverdi kan det som nevnt i dette tilfellet ikke hevdes at gaveoverføringen vil være en illojal tilpasning fra aksjonærmodellen til fritaksmetoden. Det presiseres imidlertid at videresalg av aksjene i X AS ikke er en aktuell problemstilling, men kun nevnt for å synliggjøre at en eventuell salgssum heller ikke vil kunne utdeles uten utbyttebeskatning på Bs hånd.

Videre vil det rent teoretisk kunne tenkes en løsning hvor aksjene i X AS overføres direkte til B personlig. Deretter skyter B aksjene i X AS inn i sitt holdingselskap som tingsinnskudd. En slik løsning vil innebære at det vil bli utlignet en ikke ubetydelig realisasjonsgevinst på Bs hånd siden innskudd av aksjer i holdingselskapene i så fall vil måtte vurderes til virkelig verdi.

Dette vil da medføre en tilsvarende forhøyelse av samlet inngangsverdi på aksjene i holdingselskapet, samt etablering av skjermingsgrunnlag. Videre vil skattemessig innbetalt kapital kunne tilbakebetales aksjonæren som selskapsrettslig utbytte uten beskatning. I praksis vil en slik løsning gi tilnærmet samme beskatning over tid i forhold til den planlagte gaveoverføringen hvor aksjene i X AS gis direkte til Bs holdingselskap uten at inngangsverdien eller skjermingsgrunnlaget for aksjene i holdingselskapet endres.

Som sitert fra BFU 25/14 ovenfor under punkt 3.2.1 er det en vanlig fremgangsmåte å overføre aksjer i familieselskaper direkte til barns holdingselskaper i forbindelse med et generasjonsskifte. Siden fremgangsmåten er vanlig og normalt aksepteres av skattemyndighetene legger vi til grunn at aksept for metodevalget regnes som etablert ligningspraksis. Dersom barn som tilgodeses med aksjer som en ren gaveoverføring må realisasjonsbeskattes hvis aksjene overføres direkte til holdingselskaper, vil dette innebære at skattefritak ved gaveoverføringer jf. skatteloven § 9-2 (3) i realiteten oppheves.

Totalvurderingen

Gaveoverføringen er som nevnt ovenfor et ledd i et generasjonsskifte og i tråd med akseptert praksis. Formålet er således å overføre verdier fra A til sin livsarving. Generasjonsskiftet ble påbegynt allerede ved fusjonen av Y AS og X AS.

Virkelig verdi av aksjene i X AS som planlegges overført ved en gaveoverføring er ikke symbolsk, men utgjør derimot et betydelig beløp. Gaveelementet er således såpass betydelig at det vanskelig kan hevdes at det ikke inngår som en del av et reelt generasjonsskifte. Virkningen av transaksjonen, dvs. overføring av 95 % av aksjene i X AS til Bs holdingselskap vil da nettopp være en del av et planlagt generasjonsskifte.

Videre bemerkes det at å strukturere privat eierselskap av investeringer i aksjeselskap gjennom et mellomliggende holdingselskap er en fullt ut akseptabel løsning. En struktur hvor B eier deler av aksjene i X AS direkte og deler av aksjene i X AS gjennom holdingselskap vil fremstå som en uhensiktsmessig og kompliserende konstruksjon.

Konklusjon

Formålet med gaveoverføringene er dels å gjennomføre et generasjonsskifte for A. Etter vår oppfatning er derfor ikke grunnvilkåret for gjennomskjæring etter § 13-2 oppfylt. I tillegg er vi av den oppfatning at de normale skattemessige virkningene av den planlagte gaveoverføring ikke kan tilsidesettes på basis av en totalvurdering.

Oppsummering

På grunnlag av beskrivelsen ovenfor ber vi om at Skattedirektoratet i en bindende forhåndsuttalelse bekrefter følgende:

1. Skattelovens § 13-1 kommer ikke til anvendelse i forbindelse med den planlagte gaveoverføringen av aksjer fra A til sin livsarving Bs holdingselskap. Gaveoverføringen vil således ikke medføre gevinstbeskatning på As hånd, siden gaveoverføringen ikke anses som realisasjon for skattemessige formål, jf. sktl. § 9-2 tredje ledd.
2. Gaveoverføring av aksjer i X AS fra A til sin livsarving Bs holdingselskap vil ikke være gjenstand for tilsidesettelse etter skatteloven § 13-2. Det vil således ikke være grunnlag for gevinstbeskatning hverken på As hånd eller Bs hånd etter skatteloven § 13-2."

I senere korrespondanse har innsender supplert anmodningens rettslige fremstilling av hensyn til As fordring på X AS og størrelsen på den skattemessige fordelen med den skisserte gaveoverføringen:

« Fordringen

Direktoratet har gitt uttrykk for at A gjennom sin fordring vil ha en fortsatt økonomisk interesse i X AS også etter overføring av de resterende 95 % av aksjene. Det forhold at A i egenskap av kreditor har et krav mot selskapet er ikke det samme som utbyttemuligheten som en eier av et selskap har. Dette er en ordinær, rentebærende fordring og vil ikke kunne utnyttes til noe annet enn nettopp å bli tilbakebetalt. Med eller uten et generasjonsskifte ville A kunne fått tilbakebetalt fordringen uten beskatning (foruten skattepliktig renteinntekter) og er sånn sett saken uvedkommen. Fordringen vil ikke kunne øke eller gi avkastning dersom X AS går godt i fremtiden.

Skattemessig verdi vs verdien av de overførte aksjene

As negative inngangsverdi i X AS er på totalt MNOK 35. Skatteverdien av dette utgjør NOK 13 244 000 basert på gjeldende skattesatser (MNOK 35 * 1,72 * 22%). Skatteverdien utgjør altså ikke mer enn 34 % av de totale verdiene som skal overføres, og kan derfor ikke sies å utgjøre hovedformålet med transaksjonen etter skatteloven § 13-2, slik denne bestemmelsen er praktisert.

I en nylig publisert positiv BFU (12/2022) som også gjaldt negative inngangsverdier hos giver ved generasjonsskifte var forskjellen mellom skattemessige verdier og virkelig verdi av aksjene langt lavere enn i den foreliggende saken. Det foreliggende generasjonsskiftet bør derfor etter vår vurdering klart aksepteres da grunnvilkåret i skatteloven § 13-2 om at hovedformålet var å oppnå en skattefordel ikke er tilfellet i denne saken.

I og med at den reelle verdien av gaven langt overstiger den skattemessige verdien er ikke vilkåret for gjennomskjæring etter skatteloven § 13-2 oppfylt, i og med at hovedformålet med transaksjonen da ikke kan være å oppnå en skattefordel. Det vises også til As relativt høye alder samt at det ikke er uvanlig at generasjonsskifter skjer før pensjonsalder for svært mange.»

2 Skattedirektoratets vurderinger

2.1 Problemstilling og avgrensning

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til følgende skatterettslige spørsmål:

1. Vil skatteloven § 13-1 kunne komme til anvendelse for overføringen av aksjene i X AS fra A til Bs holdingselskap?
2. Vil skatteloven § 13-2 kunne komme til anvendelse for overføringen av aksjene i X AS fra A til Bs holdingselskap?

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjonene ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Videre forutsettes det at det ikke er øvrige skatteposisjoner som søkes utnyttet ved de beskrevne disposisjonene, samt at det ikke er forutgående eller etterfølgende transaksjoner som er av betydning for vurderingen.

2.2 Utgangspunkt for vurdering av overføringen

Skattedirektoratet legger til grunn for sin vurdering, basert på innsenders redegjørelse, at den skisserte transaksjonen skal klassifiseres som gave for skatteformål. Det følger av skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a) at gaveoverføring ikke utgjør en skattemessig realisasjon. Skattedirektoratet legger til grunn at de relevante rettsvirkninger av klassifikasjon som gave vil gjelde for overføringen, herunder at skatteloven § 9-7, eller tilsvarende bestemmelser for aksjer i skatteloven kapittel 10 som utgangspunkt vil komme til anvendelse.

2.3 Vil skatteloven § 13-1 kunne komme til anvendelse på overføringen av aksjene i X AS til B AS?

Skattedirektoratet legger som nevnt over til grunn, basert på innsenders redegjørelse, at den skisserte transaksjonen klassifiseres som en gave for skatteformål. Forutsetningen er da at avgivelse ikke anses som skattemessig realisasjon etter skatteloven § 9-2, tredje ledd bokstav a.

I en situasjon der overføringen ikke er skatteutløsende fordi den klassifiseres som gave, er det ikke grunnlag for å anvende skatteloven § 13-1 på disposisjonen.

2.4 Vil skatteloven § 13-2 kunne komme til anvendelse på overføringen av aksjene i X AS til B AS?

2.4.1 Rettslig utgangspunkt

Innsender ønsker vurdert om skatteloven § 13-2 kan komme til anvendelse på den skisserte overføringen av aksjer fra A til sin livsarving Bs holdingselskap. Skattedirektoratet legger til grunn, basert på innsenders redegjørelse, at det med dette ønskes avklart om skatteloven § 13-2 kommer til anvendelse overfor A eller B.

Skatteloven § 13-2 er innført med virkning fra og med inntektsåret 2020, og erstatter den tidligere ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Skatteloven
§ 13-2 første til tredje ledd lyder slik:

« (1) Ved omgåelse kan skattlegging gjennomføres etter denne paragraf.
(2) En omgåelse foreligger når det er foretatt en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner som
a) tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel, og
b) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. tredje ledd.
(3) Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på følgende:
a) forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet,
b) skattefordelens størrelse og graden av skatteformål,
c) om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen,
d) om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av denne paragraf,
e) de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte,
f) om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn»

Skatteloven § 13-2 fastsetter to vilkår som begge må være oppfylt for at det skal foreligge en omgåelse som gir grunnlag for at skattlegging kan gjennomføres etter bestemmelsen. Det første vilkåret er at hovedformålet med en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner er å oppnå en skattefordel, jf. annet ledd bokstav a. Det andre vilkåret er at disposisjonen(e) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. annet ledd bokstav b. Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på de momenter som fremkommer i bestemmelsens tredje ledd bokstav a) til f).

Bestemmelsen bygger på en liknende toleddet struktur som var formulert av Høyesterett i den tidligere gjennomskjæringsregelen, jf. Innst. 24 L (2019-2020) pkt. 1.3. Hva gjelder forholdet til tidligere rettspraksis ved anvendelsen av den lovfestede omgåelsesregelen, uttales det i Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 1 følgende:

« Forslaget til lovfestet omgåelsesnorm forutsettes å gi resultater som i hovedsak vil være sammenfallende med det som vil følge av den gjeldende ulovfestede normen.»

I Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 7.6.3 heter det videre:

« Utgangspunktet skal være at det ikke blir gjort noen generell endring i terskelen for bruk av normen.

På enkelte områder legges det opp til en strengere anvendelse av omgåelsesnormen. Dette gjelder:
(i) Skattefordeler i utlandet skal ikke anses som en forretningsmessig virkning, jf. punkt 7.4.3.
(ii) Det legges opp til en objektiv formålsvurdering, jf. punkt 7.4.4 og punkt 7.5.3.
(iii) Det skal ikke tale i skattyters favør at en omgåelsesmulighet er omtalt i lovforarbeidene, uten at dette er fulgt opp med spesielle omgåelsesregler. Det vises til punkt 7.4.6.

Også forslaget om å tillegge formålet med «redskapsregler» mindre vekt, jf. punkt 7.4.2, vil kunne ha en viss betydning»

Tidligere rettspraksis vil dermed fremdeles kunne ha betydning ved tolkning av skatteloven § 13-2.

Ved vurderingen av hva som er hovedformålet etter den lovfestede regelen legges det opp til en objektiv vurdering, der en ikke skal legge vekt på rene subjektive formål ved disposisjonen. Om fremgangsmåten for en slik vurdering uttales der i Prop. 98 L (2018-2019) punkt 7.5.3:

« Departementet foreslår en helt objektiv formålsvurdering. Vurderingen skal løsrives fra den eller de konkrete beslutningstakerne, og i stedet knyttes til hva en tenkt rasjonell aktør typisk ville hatt som formål med en slik transaksjon. Vurderingen skal baseres på de virkningene som fremsto som sannsynlige på transaksjonstidspunktet. Dette skal gjelde både for skattemessige virkninger og andre virkninger.
< ...>
Ved at departementet foreslår en helt objektiv formålsvurdering, med utgangspunkt i en tenkt rasjonell aktørs vurderinger, vil det ikke ha betydning hvem som faktisk hadde skatteformålet (om det var skattyter selv eller noen annen). Det er heller ikke et vilkår at skattefordelen tilfaller skattyter selv eller en nærmere definert krets av nærstående, jf. nærmere omtale i punkt 7.3.3.»

For å kunne foreta en vurdering av om hovedformålet med de skisserte disposisjonene i anmodningen er å spare skatt må man først definere hvilke disposisjoner som, hver for seg eller som en helhet må anses for å kunne ha et slikt motiv. Vurderingen av hva som vil være hovedformålet må vurderes ut fra en objektiv vurdering av de skattemessige og ikke-skattemessige formålene gavegiver synes å måtte legge vekt på ved gjennomføring av de skisserte disposisjonene.

2.4.2 Avgrensning av disposisjoner som inngår i vurderingen

Vurderingen av hovedformål i den bindende forhåndsuttalelsen begrenser seg til disposisjonsrekken frem til overføring av aksjer som skissert i anmodningen, og en eventuell omgåelse som kan få skattemessige konsekvenser for gavegiver eller gavemottaker ved overføringen av aksjene.

Eventuelle etterfølgende disposisjoner på gavemottakers hånd utover det som er skissert i anmodningen faller derimot utenfor disposisjonene som utgjør grunnlag for vurderingen av hovedformålet i bindende forhåndsuttalelse.

Når videre disposisjoner på gavemottakers hånd faller utenfor disposisjonen som vurderes etter skatteloven § 13-2 vil gavegivers disposisjoner som utgjør grunnlaget for vurderingen her, i kombinasjon med fremtidige disposisjoner på gavemottakers side, likevel kunne være disposisjoner som samlet sett utgjør omgåelse etter skatteloven § 13-2.

2.4.3 Om hovedformålet er å oppnå en skattefordel

Utgangspunkt

Spørsmålet videre blir om hovedformålet med den skisserte overføringen av aksjene i X AS vil være å oppnå en skattefordel, jf. skatteloven § 13-2, andre ledd bokstav a.

Vurderingen av hovedformålet skal være objektiv, jf. Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 7.6.3 (som gjengitt ovenfor i punkt 4.4.1).

Skattefordelen som oppnås ved gaveoverføringen

Etter skatteloven § 9-7 tredje ledd vil gavemottaker tre inn i givers inngangsverdier og øvrige skatteposisjoner ved gaveoverføring. Tilsvarende gjelder for aksjer at gavemottakeren trer inn i givers inngangsverdi, skjermingsgrunnlag, ubenyttet skjermingsfradrag og øvrige skattemessige posisjoner tilknyttet aksjen jf. skatteloven § 10-33. Dette inkluderer at gavemottaker trer inn i en eventuell negativ inngangsverdi aksjer har på givers hånd.

Det forhold at aksjene gis direkte til Bs holdingselskap, medfører at eventuelt utbytte på aksjene som i dag ville bli beskattet direkte på gavegivers hånd, nå forutsetningsvis kommer inn under fritaksmetoden ved utdeling til holdingselskapet og dermed ikke beskattes direkte på Bs hånd. Dette vil få tilsvarende virkning for gevinst ved et eventuelt salg av aksjene i fremtiden.

Den negative inngangsverdien, som skal videreføres på gavemottakers hånd, vil da ikke komme til beskatning for gavemottaker ved et eventuelt salg ettersom gevinst for holdingselskapet er omfattet av fritaksmetoden.

Negativ inngangsverdi på aksjene som er skissert overført fra A til B AS, som er konsekvens av tidligere års RISK-system, utgjør samlet NOK 35 000 000. Den latente skatteeffekten av negativ RISK alene utgjør NOK 13 244 000. Anført verdi på aksjene som er skissert overført er NOK 38 000 000. En realisasjon med anført verdi av aksjene som utgangsverdi ville utløse en gevinstskatt for personlig aksjonær på NOK 27 623 200.

Selv om den latente skatten er lavere enn den anførte verdien av aksjene er skatteeffekten av gaveoverføringen etter Skattedirektoratets vurdering ikke liten eller ubetydelig sammenlignet med ikke-skattemessige virkninger, slik innsender anfører.

Avkastning som B mottar personlig fra sitt holdingselskap vil imidlertid bli beskattet etter aksjonærmodellen, og skatteposisjonene på aksjene i holdingselskapet påvirkes ikke av gavetransaksjonen. B vil derfor etter Skattedirektoratets syn ikke, etter gaveoverføringen, få en betydelig bedret personlig skattemessig stilling med tanke på å hente ut avkastning på aksjene som eies via sitt holdingselskap.

Andre virkninger av disposisjonen

Gaveoverføringen vil skje fra A til holdingselskap kontrollert av As livsarving, og karakteriseres av innsender som et generasjonsskifte.

A vil, også etter gaveoverføringen av aksjene ha en viss økonomisk interesse i selskapet, ved at A fremdeles sitter på en fordring overfor selskapet på NOK 13 000 000.

Ved gaveoverføringen oppgir A imidlertid fullstendig sitt eierskap til X AS. Det legges videre til grunn at A ved gaveoverføringen overlater full kontroll over selskapet til sin livsarving B ved Bs holdingselskap, uten rettslig bindende føringer for hvordan driften av selskapet skal gjøres videre. As alder taler også for at gaveoverføringen er tiltenkt å være et reelt generasjonsskifte.

Konklusjon

Skattedirektoratet finner at det mest sannsynlige sentrale formålet med den ønskede gaveoverføringen er av en ikke-skattemessig karakter. Følgelig kan det ikke sluttes at hovedformålet med den planlagte disposisjonen er å oppnå en skattefordel.

Vilkåret for beskatning etter skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav a er ikke oppfylt. Vilkårene i skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav a og b er kumulative.

Skattedirektoratet er etter dette kommet til at skattlegging ikke kan gjennomføres etter skatteloven § 13-2

3 Konklusjon

Basert på det presenterte faktum og de forutsetninger som er tatt, er Skattedirektoratet kommet til følgende konklusjoner:

• Skatteloven § 13-1 vil ikke komme til anvendelse om A, som gave, overfører alle sine aksjer i X AS til B AS, heleid av livsarving B.
• Skatteloven § 13-2 vil ikke kunne komme til anvendelse om om A, som gave, overfører alle sine aksjer i X AS til B AS, heleid av livsarving B.