Bindende forhåndsuttalelse

Generasjonsskifte og aksjer med negativ inngangsverdi, sktl. § 13-1 og § 13-2

  • Publisert:
  • Avgitt 07.11.2022
Saksnummer 12/2022

Uttalelsen gjelder om gaveoverføring av aksjer fra forelder til et barns holdingselskap utløser beskatning for gavegiver, herunder om negativ inngangsverdi på aksjene på gavegivers hånd vil ha virkning for resultatet. Videre tas det stilling til om skatteloven § 13-1 eller § 13-2 kan medføre at overføringen utløser beskatning for gavegiver.  

Skatteloven § 13-1 vil ikke komme til anvendelse ettersom overføringen vil klassifisere som gave, som etter de skisserte disposisjonene ikke vil utgjøre realisasjon. 

Med henblikk til omgåelsesnormen i skatteloven § 13-2 ble det lagt til grunn at det er reelle verdier i selskapet, og at eiendeler i selskapet har tilknytning til barnets virksomhet. For aksjene der gavegiver hadde negativ inngangsverdi ville verdien av aksjene som avstås være høyere enn den skattefordelen gavegiver ville ha oppnådd ved å kvitte seg med aksjer med negativ inngangsverdi. Videre tilsa også gavegivers alder at formålet med overføringen ikke var å oppnå en skattefordel. Skattedirektoratet konkluderte derfor at det ikke er grunnlag for å anvende skatteloven § 13-2 på den skisserte transaksjonen.

1. Nærmere om de faktiske forhold

X AS

X AS har eksistert i flere tiår og ble startet av A.

Noen år etter oppstart ble aktiviteten i X AS utvidet vesentlig og eksterne investorer ble hentet inn.  I løpet av denne tiden ble A minoritetsaksjonær. Senere kom de eksterne investorene i økonomiske vanskeligheter. For å unngå at innholdet i X AS skulle bli solgt ut av As kontroll kjøpte A samtlige aksjer i X AS, og tilbakekjøpet ble i høy grad gjeldsfinansiert. I kjølvannet av dette oppstod det da også en sitasjon med negativ RISK, som den dag i dag utgjør en negativ inngangsverdi på As aksjer i X AS. Det ligger en latent skatt knyttet til negativ inngangsverdi på om lag NOK 6 336 000 (31,68 % av NOK 20 000 000).

X AS har rettigheter som fremgår av regnskapet og hovedboken. Disse rettighetene har lav bokført verdi, men det er anslått at det foreligger betydelige merverdier, og A anslår at rettighetene har en verdi på i størrelsesorden om lag NOK 11 000 000.

Øvrige vesentlige verdier i selskapet anslagsvis om lag NOK 2 200 000.

Nærmere om den planlagte disposisjonen

På grunn av sin alder, som er godt over normal pensjonsalder, ønsker A nå å overføre sine aksjer i X AS til neste generasjon. Det ligger betydelige merverdier i de rettighetene som X AS innehar, og X AS eier også utstyr av betydelig verdi.

En av As livsarvinger, B er etablert i samme bransje som A, og har for det formålet etablert Y AS. Y AS’ formål er beslektet til aktiviteten og eiendelene i X AS.

B ønsker derfor å etablere dette i et konsern, og eie aksjer i X AS og aksjene i Y AS gjennom et holdingselskap.

For å oppnå fortsatt aktivitet i X AS og Bs ønske om videreføring i forskjellige selskaper, ser A det da som hensiktsmessig at generasjonsskiftet gjennomføres ved at B stifter et holdingselskap «B Holding AS», og at A overfører samtlige aksjer i X AS til dette B Holding AS.

På sikt vil da også B overføre sine aksjer i Y AS til dette B Holding AS.

Den konkrete disposisjonen som planlegges gjennomført i august i år, er altså at A overfører samtlige aksjer i X AS vederlagsfritt som gave til B Holding AS, som eies av B.

A ønsker å gjennomføre disposisjonen så snart som mulig. Det er av vesentlig betydning for A å få avklart de skattemessige effektene av den planlagte disposisjonen før A bestemmer seg for å gjennomføre dette.

Spørsmålene som anmodningen reiser og vår vurdering

Innledning

Formuesforøkelse ved arv eller gave regnes ikke som skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 5-50. Etter gjeldende rett er det ikke arveavgift. Slik vi vurderer det reiser den planlagte disposisjonen ikke umiddelbare skatte- og avgiftseffekter for mottaker av gaven B Holding AS og heller ikke for B som eier samtlige aksjer i B Holding AS.

Gaveoverføring anses ikke som realisasjon, jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a. Overføringen skal dermed heller ikke ha umiddelbare konsekvenser for A.

Det overordnede spørsmålet som man ønsker avklaring på er imidlertid om skatteloven § 13-1 (interessefellesskap) eller skatteloven § 13-2 (omgåelse) vil kunne komme til anvendelse på den skisserte gaveoverføringen, slik at resultatet likevel kan bli beskatning hos giver A.

I det følgende skisseres vårt syn på de skattemessige effektene for den planlagte disposisjonen som nevnt i pkt. 2.2 over, før vi gjør en samlet vurdering av disposisjonen.

Utgangspunkter

A vil overføre aksjene sine i X AS vederlagsfritt som gave til B Holding AS. Gaven vil bli formalisert i et gavebrev.

Gaveoverføring er ikke realisasjon jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a. Gaven har derfor ikke skattemessige effekter for A.

I henhold til kontinuitetsregelen i skatteloven § 9-7 tredje ledd vil B Holding AS overta inngangsverdier og andre skatteposisjoner på aksjene som overføres. Det vil da si at B Holding AS også overtar negativ inngangsverdi på aksjene. Etter skatteloven § 2-38 (fritaksmetoden) vil imidlertid B Holding AS være fritatt for skatteplikt av inntekt og har ikke fradragsrett for tap på aksjene i X AS.

Gaven får ingen betydning for inngangsverdien på aksjene i B Holding AS som B eier. B kommer altså ikke i noen bedret personlig skattemessig stilling mtp. skatteposisjoner på aksjer i X AS.

Basert på ovennevnte mener vi da at gaveoverføringen som nevnt over ikke har umiddelbare skattemessige effekter for giver eller mottaker, annet enn at mottaker (B Holding AS) overtar givers inngangsverdier og andre skatteposisjoner på aksjene i X AS (skattemessig kontinuitet).

Skatteloven §§ 13-1 og 13-2

Spørsmålet blir om skatteloven § 13-1 (interessefellesskap) eller skatteloven § 13-2 (omgåelse) vil kunne komme til anvendelse og gi et annet resultat.

Skattemyndighetene har i flere bindende forhåndsuttalelser fastslått at aksjer kan gis fra foreldrenes direkte eie til barns holdingselskap uten beskatning:

I BFU 25/2014 ble det for eksempel lagt til grunn at det ikke var grunnlag for skatt der far overførte sine personlig eide aksjer i form av gavesalg til sin sønns holdingselskap – far ble ikke beskattet for gaveelementet. Skattedirektoratet kom til at skatteloven § 13-1 ikke var anvendelig, fordi mottakeren av gaven var en person som far ønsket å berike, altså ikke far selv:

Etter Skattedirektoratets oppfatning vil overdragelsen av "gaveelementet" til Holding AS, som eies av Sønnen, omfattes av ordlyden i skatteloven § 13-1 første ledd. Bestemmelsen er imidlertid en "kan-regel", og skal ikke anvendes i alle tilfeller hvor ordlyden er dekkende for forholdet. Det må foreligge noe mer. Formålet med bestemmelsen er å oppnå en korrekt tilordning av inntekt mellom skattesubjekter.

Et gavesalg til aksjonærens eget selskap vil som nevnt ovenfor, frata transaksjonen dens gavepreg. I foreliggende sak er imidlertid mottaker et aksjeselskap som eies av en person som Far (giver) vil berike. Transaksjonen vil således ha gavepreg, i motsetning til de tilfeller hvor aksjonæren beriker eget selskap.

Det å overføre aksjer i familieselskap til barns aksjeselskap i stedet for til barnet personlig, er en fremgangsmåte som ofte benyttes ved generasjonsskifter. Ved opphevelse av arveavgiften fra og med 2014, innførte man kontinuitetsprinsippet som hovedregel for arve- og gaveoverføringer i og utenfor næring. Kontinuitetsprinsippet innebærer at mottaker overtar arvelaters eller givers skattemessige stilling knyttet til de overførte formuesobjekter, herunder inngangsverdi og andre skatteposisjoner, jf. skatteloven § 9-7 tredje ledd. Praksis med overføring av formuesverdier ved gave/gavesalg fra foreldre til barns aksjeselskap, var kjent for lovgiver ved opphevelse av arveavgiften og innføring av kontinuitetsreglene, uten at det ble gjort noen begrensning for så vidt gjelder gave/gavesalg til aksjeselskap, som omfattes av fritaksmetoden.

BFU 8/2018 bygger på de samme synspunkter. Her var det også snakk om en planlagt overføring av personlig eide aksjer til barnas holdingselskaper, og det var en betydelig negativ inngangsverdi på aksjene. Selskapet overtok denne inngangsverdien, men på grunn av fritaksmetoden ville en gevinst uansett ikke være skattepliktig, slik at inngangsverdien ikke fikk betydning.

Skattedirektoratet fastslo, som i BFU 25/2014, at skatteloven § 13-1 ikke kom til anvendelse:

Da den skisserte transaksjonen ikke vil bli å anse som en realisasjon av aksjene som overføres, kan det ikke være grunnlag for å etablere en inntekts- eller formuesreduksjon etter skatteloven § 13-1 for Far. Det kan således ikke være grunnlag for å anvende skatteloven § 13-1 på gavetransaksjonen mellom Far og barnas holdingselskap.

Det kan altså ikke være grunnlag for å anvende skatteloven § 13-1 for å etablere skatteplikt hos A ved gaven til B Holding AS.

I BFU 8/2018 vurderte Skattedirektoratet også om man kunne anvende den ulovfestede omgåelsesnormen på den skisserte gavetransaksjonen, slik at resultatet likevel ble skatteplikt.

Direktoratet la til grunn at aksjene som ble overført representerer eierskap i en betydelig og igangværende virksomhet, og at latent skatt knyttet til negativ inngangsverdi fremsto som beskjeden i forhold til gavens faktiske verdi. Da var det ikke grunnlag for å anvende omgåelsesnormen:

Innsender opplyser imidlertid at aksjene som gis i gave til barnas holdingselskap vil representere en betydelig underliggende verdi i selskapet, oppgitt til å være godt over en halv milliard kroner. Ifølge innsender utledes verdien fra virksomhet i datterselskap innenfor konsernet og i markedsbaserte aksjer og fond som selskapet eier og forvalter direkte. Skattedirektoratet legger basert på dette til grunn at aksjene representerer eierskap i en betydelig og igangværende virksomhet.

Skattedirektoratet legger også til grunn som opplyst at verdien av de aksjene som avstås, vil være betydelig høyere enn den skattefordelen giver oppnår ved å kvitte seg med aksjer med negativ inngangsverdi.

Det er videre, basert på innsenders redegjørelse, lagt til grunn at aksjene skal underlegges avtalerettslige begrensninger på retten til å selge aksjene videre til utenforstående, samt at det ikke er planlagt noe slikt videresalg i sammenheng med den planlagte gavetransaksjonen.

Det forhold at aksjene gis direkte til barnas holdingselskap, medfører at utbytte på aksjene i selskapet som før ble beskattet direkte på Fars hånd, nå kommer inn under fritaksmetoden og dermed ikke beskattes direkte på barnas hånd. Avkastning som tilflyter barna personlig fra deres holdingselskaper vil imidlertid bli beskattet etter aksjonærmodellen, og skatteposisjonene på aksjene i de personlig holdingselskapene påvirkes ikke av gavetransaksjonen. Barna vil derfor ikke, etter gaveoverføringen, få noen bedret personlig skattemessig stilling med tanke på å hente ut avkastning på aksjene i sine holdingselskaper.

Skattedirektoratet er på bakgrunn av faktum i saken kommet til at det ikke kan legges til grunn at den klart viktigste motivasjonsfaktor for den planlagte gavetransaksjonen fra Far til barnas holdingselskaper kan anses å være å spare skatt. Det er derfor ikke grunnlag for å anvende den ulovfestede omgåelsesnormen på den skisserte gavetransaksjonen.

Uttalelsen gjelder den tidligere ulovfestede omgåelsesnormen, men løsningen kan ikke bli en annen selv om man vurderer forholdet etter skatteloven § 13-2 – som nå altså er den lovfestede omgåelsesregelen. Ved lovfestingen av omgåelsesregelen var det ikke meningen at det skal foretas noen generell endring av terskelen for at bestemmelsen skal få anvendelse i forhold til det som gjaldt etter den ulovfestede regelen, se Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 7.6.3.

Skatteloven § 13-2 kommer til anvendelse dersom hovedformålet med disposisjonen er å oppnå en skattefordel (grunnvilkåret), og disposisjonen etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen. For at grunnvilkåret skal anses oppfylt, må det skattemessige formålet må fremstå som klart større enn det forretningsmessige.

Etter vårt syn er det ikke grunnlag for beskatning når man vurderer forholdet etter skatteloven 13-2:

  • Disposisjonene gjenspeiler et reelt generasjonsskifte. På grunn av sin alder og helse vil A nå trappe ned sine aktiviteter.
  • B driver virksomhet i samme bransje og det er da helt naturlig at B viderefører de aktivitetene som foreldrene har etablert, og forvalter historikken som ligger i X AS videre. Det er forretningsmessig motivert at slik virksomhet skal samles i et holdingselskap.
  • Det er anslått at det ligger betydelige merverdier i X AS knyttet til rettighetene som X AS har, og det ligger også utstyr i X AS som er direkte relevant for Bs virksomhet. X AS anslår at virkelig verdi av disse rettighetene og dette utstyret til sammen er om lag MNOK 6,5. Det legges altså til grunn at det ligger altså betydelige verdier i X AS som i betydelig grad overstiger den latente skatten.
  • Det foreligger ingen planer om å selge aksjene i X AS videre; B skal eie disse aksjene gjennom B Holding AS i konsern sammen med selskapet B allerede har etablert og driver virksomhet i (Y AS). I denne strukturen blir X AS etablert som rettighetsselskap og Y AS som operativt selskap. Strukturen tilrettelegger da for risikobegrensning.
  • B vil bli skattlagt for utbytte fra strukturen fra B Holding AS, og gavetransaksjonen innebærer ingen endringer i Bs inngangsverdi på disse aksjene. B får dermed ingen bedret personlig skattemessig stilling med tanke på å hente ut avkastning på aksjene i B Holding AS.
  • En slik holdingstruktur som B planlegger, kan i prinsippet også oppnås ved at B mottar aksjene i X AS direkte, og legger dette selskapet (sammen med Bs selskap Y AS) inn under et holdingselskap gjennom reglene om fusjon med skattemessig kontinuitet (konsern-/trekantfusjon, skatteloven §§ 11-2). Det er imidlertid en vesentlig mer komplisert transaksjon, både i forhold til tid og kostnader. Overføring av aksjene direkte til B Holding AS vurderes dermed som mer effektivt.
  • Det følger av bl.a. Rt. 2008 s. 1510 (Reitan) at når man har flere alternative fremgangsmåter for å nå den ønskede strukturen, har man ikke plikt til å velge det alternativet som gir den høyeste skatten, se premiss 62:

Som staten har påpekt, kunne det partielle generasjonsskiftet også ha vært gjennomført på den måten at Ole Robert og Kjell Magnus Reitan allerede ved stiftelsen av Rema 1000 Norge AS hadde tegnet de aksjer de var tiltenkt. Denne fremgangsmåten ville imidlertid ha utløst betydelig arveavgift. Borgerne har i tilfeller hvor de står overfor valgmuligheter som gir forskjellige skatte- eller avgiftsmessige konsekvenser, ikke plikt til å velge det alternativ som gir høyest skatt eller avgift. Så lenge det alternativ som blir valgt, er reelt og ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig, er det fullt lovlig å innrette seg slik at skatten eller avgiften blir lavest mulig.

Ut fra ovennevnte mener vi da at det ikke kan legges til grunn at den viktigste motivasjonsfaktoren for å overføre aksjene i X AS fra A til Bs holdingselskap B Holding AS kan anses å være å spare skatt. Da kan ikke omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2 benyttes på transaksjonen; det kreves at det skattemessige motivet «fremstå[r] som klart større enn det forretningsmessige», for at omgåelsesregelen skal få anvendelse, jf. Prop. 98 L pkt. 7.5.3 s. 53. Det er ikke tilfellet her.

I alle tilfeller må det også legges til grunn at det ikke er noen årsakssammenheng mellom skattefordelen og disposisjonen som planlegges: Dette er et generasjonsskifte som ville bli gjennomført uavhengig av skatteposisjonen, det har betydning ift. totalvurderingen (skatteloven § 13-2 (2) bokstav b, jf. (3), se fra Skatte-ABC 2020/21 (pkt. 7.2 i emnet «Tilsidesettelse – omgåelse»):

Ved vurderingen av disposisjonens egenverdi kan det også være aktuelt å vurdere om det foreligger årsakssammenheng mellom skattefordelen og disposisjonen. Dersom det ut fra disposisjonens virkninger fremstår som sikkert at disposisjonen ville blitt gjennomført selv om skattefordelen ikke forelå (dvs. at det mangler årsakssammenheng), vil dette være et forhold som styrker disposisjonens egenverdi under totalvurderingen. I tilfeller hvor det hersker en viss usikkerhet omkring dette, bør momentet ikke tillegges vekt.

Etter vårt syn kan derfor ikke skatteloven § 13-2 få anvendelse på den planlagte gaveoverføringen.

Innsender har siden supplert vurdering av verdier i X AS. Det gjøres her generelt rede for ulike måter rettighetene i selskapet vil kunne føre til inntekter i fremtiden.

Verdiene i X AS har videre blitt dokumentert i påfølgende korrespondanse. Vedlagt her var foreløpig saldobalanse for 2021 utarbeidet av X ASs regnskapsfører og diverse korrespondanse mellom X AS og ulike aktører i samme bransje med interesse for X ASs ulike prosjekter. I dette brevet kommer det også frem at det kan være usikkerhet knyttet til de eksakte underliggende verdiene i X AS, og at innsender er klar over at Skattedirektoratet ikke tar stilling til om denne er riktig i sin bindende forhåndsuttalelse.

2.     Skattedirektoratets vurderinger

2.1   Problemstilling og avgrensning

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til følgende skatterettslige spørsmål:

  1. Vil skatteloven § 13-1 kunne komme til anvendelse for overføringen av aksjene i X AS AS fra A til Bs holdingselskap?
  2. Vil skatteloven § 13-2 kunne komme til anvendelse for overføringen av aksjene i X AS AS fra A til Bs holdingselskap?

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjonene ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Videre forutsettes det at det ikke er øvrige skatteposisjoner som søkes utnyttet ved de beskrevne disposisjonene, samt at det ikke er forutgående eller etterfølgende transaksjoner som er av betydning for vurderingen.  

2.2   Utgangspunkt for vurdering av overføringen

Skattedirektoratet legger til grunn for sin vurdering, basert på innsenders redegjørelse, at den skisserte transaksjonen skal klassifiseres som en gave for skatteformål. Det følger av skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a) at gaveoverføring ikke utgjør en skattemessig realisasjon. Skattedirektoratet legger til grunn at de relevante rettsvirkninger av klassifikasjon som gave vil gjelde for overføringen, herunder at skatteloven § 9-7, eller tilsvarende bestemmelser for aksjer i skatteloven kapittel 10 som utgangspunkt vil komme til anvendelse.

2.3   Vil skatteloven § 13-1 kunne komme til anvendelse på overføringen av aksjene X AS til Bs holdingselskap

Skattedirektoratet legger som nevnt over til grunn, basert på innsenders redegjørelse, at den skisserte transaksjonen klassifiseres som en gave for skatteformål. Forutsetningen er da at avgivelse ikke anses som skattemessig realisasjon etter skatteloven § 9-2, tredje ledd bokstav a). 

I en situasjon der overføringen ikke er skatteutløsende fordi den klassifiseres som en gave, er det ikke grunnlag for å anvende skatteloven § 13-1 på disposisjonen. 

2.4   Vil skatteloven § 13-2 kunne komme til anvendelse på overføringen av aksjene X AS til Bs holdingselskap?

2.4.1        Rettslig utgangspunkt

Innsender ønsker vurdert om skatteloven § 13-2 kan komme til anvendelse på den skisserte overføringen av aksjer fra A til Bs AS. Skattedirektoratet legger til grunn, basert på innsenders redegjørelse, at det med dette ønskes avklart om skatteloven § 13-2 kommer til anvendelse overfor gavegiver, A.

Skatteloven § 13-2 er innført med virkning fra og med inntektsåret 2020, og erstatter den tidligere ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Skatteloven § 13-2 første til tredje ledd lyder slik: 

«(1) Ved omgåelse kan skattlegging gjennomføres etter denne paragraf.

(2) En omgåelse foreligger når det er foretatt en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner som

  1. a) tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel, og
  2. b) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. tredje ledd.

(3) Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på følgende:

  1. a) forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet,
  2. b) skattefordelens størrelse og graden av skatteformål,
  3. c) om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen,
  4. d) om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av denne paragraf,
  5. e) de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte,
  6. f) om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn»

Skatteloven § 13-2 fastsetter to vilkår som begge må være oppfylt for at det skal foreligge en omgåelse som gir grunnlag for at skattlegging kan gjennomføres etter bestemmelsen. Det første vilkåret er at hovedformålet med en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner er å oppnå en skattefordel, jf. annet ledd bokstav a. Det andre vilkåret er at disposisjonen(e) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. annet ledd bokstav b. Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på de momenter som fremkommer i bestemmelsens tredje ledd bokstav a) til f). 

Bestemmelsen bygger på en liknende toleddet struktur som var formulert av Høyesterett i den tidligere gjennomskjæringsregelen, jf. Innst. 24 L (2019-2020) pkt. 1.3. Hva gjelder forholdet til tidligere rettspraksis ved anvendelsen av den lovfestede omgåelsesregelen, uttales det i Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 1 følgende: 

"Forslaget til lovfestet omgåelsesnorm forutsettes å gi resultater som i hovedsak vil være sammenfallende med det som vil følge av den gjeldende ulovfestede normen." 

I Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 7.6.3 heter det videre: 

"Utgangspunktet skal være at det ikke blir gjort noen generell endring i terskelen for bruk av normen.

På enkelte områder legges det opp til en strengere anvendelse av omgåelsesnormen. Dette gjelder:

  • Skattefordeler i utlandet skal ikke anses som en forretningsmessig virkning, jf. punkt 7.4.3.

(ii)        Det legges opp til en objektiv formålsvurdering, jf. punkt 7.4.4 og punkt 7.5.3.

  • Det skal ikke tale i skattyters favør at en omgåelsesmulighet er omtalt i lovforarbeidene, uten at dette er fulgt opp med spesielle omgåelsesregler. Det vises til punkt 7.4.6.

Også forslaget om å tillegge formålet med «redskapsregler» mindre vekt, jf. punkt 7.4.2, vil kunne ha en viss betydning"

Tidligere rettspraksis vil dermed fremdeles kunne ha betydning ved tolkning av skatteloven § 13-2.

Ved vurderingen av hva som er hovedformålet etter den lovfestede regelen legges det opp til en objektiv vurdering, der en ikke skal legge vekt på rene subjektive formål ved disposisjonen. Om fremgangsmåten for en slik vurdering uttales der i Prop. 98 L (2018-2019) punkt 7.5.3:

«Departementet foreslår en helt objektiv formålsvurdering. Vurderingen skal løsrives fra den eller de konkrete beslutningstakerne, og i stedet knyttes til hva en tenkt rasjonell aktør typisk ville hatt som formål med en slik transaksjon. Vurderingen skal baseres på de virkningene som fremsto som sannsynlige på transaksjonstidspunktet. Dette skal gjelde både for skattemessige virkninger og andre virkninger.
<...>
Ved at departementet foreslår en helt objektiv formålsvurdering, med utgangspunkt i en tenkt rasjonell aktørs vurderinger, vil det ikke ha betydning hvem som faktisk hadde skatteformålet (om det var skattyter selv eller noen annen). Det er heller ikke et vilkår at skattefordelen tilfaller skattyter selv eller en nærmere definert krets av nærstående, jf. nærmere omtale i punkt 7.3.3.»

For å kunne foreta en vurdering av om hovedformålet med de skisserte disposisjonene i anmodningen er å spare skatt må man først definere hvilke disposisjoner som, hver for seg eller som en helhet må anses for å kunne ha et slikt motiv. Vurderingen av hva som vil være hovedformålet må vurderes ut fra en objektiv vurdering av de skattemessige og ikke-skattemessige formålene gavegiver synes å måtte legge vekt på ved gjennomføring av de skisserte disposisjonene.

2.4.2        Avgrensning av disposisjoner som inngår i vurderingen

Vurderingen av hovedformål i den bindende forhåndsuttalelsen begrenser seg til disposisjonsrekken frem til overføring av aksjer som er under gavegivers kontroll, og en eventuell omgåelse som kan få skattemessige konsekvenser for gavegiver ved overføringen av aksjene. Gavemottakers opprettelse av et holdingselskap som aksjene kan overføres til inngår således i disposisjonen som utgjør grunnlag for vurderingen.

Eventuelle etterfølgende disposisjoner på gavemottakers hånd faller derimot utenfor disposisjonene som utgjør grunnlag for vurderingen av hovedformålet.

Når videre disposisjoner på gavemottakers hånd faller utenfor disposisjonen som vurderes etter skatteloven § 13-2 vil gavegivers disposisjoner som utgjør grunnlaget for vurderingen her, i kombinasjon med fremtidige disposisjoner på gavemottakers side, likevel kunne være disposisjoner som samlet sett utgjør omgåelse etter skatteloven § 13-2.

2.4.3        Om hovedformålet er å oppnå en skattefordel

Spørsmålet videre blir om hovedformålet med den skisserte overføringen av aksjene i X  AS vil være å oppnå en skattefordel, jf. skatteloven § 13-2, andre ledd bokstav a.

Vurderingen av hovedformålet skal være objektiv, jf. Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 7.6.3 (som gjengitt ovenfor i punkt 4.4.1).

Etter skatteloven § 9-7 tredje ledd vil gavemottaker tre inn i givers inngangsverdier og øvrige skatteposisjoner ved gaveoverføring. Tilsvarende gjelder for aksjer at gavemottakeren trer inn i givers inngangsverdi, skjermingsgrunnlag, ubenyttet skjermingsfradrag og øvrige skattemessige posisjoner tilknyttet aksjen jf. skatteloven § 10-33. Dette inkluderer at gavemottaker trer inn i en eventuell negativ inngangsverdi aksjer har på givers hånd.

Det forhold at aksjene gis direkte til Bs holdingselskap, medfører imidlertid at eventuelt utbytte på aksjene som i dag ville bli beskattet direkte på gavegivers hånd, nå forutsetningsvis kommer inn under fritaksmetoden ved utdeling til B Holding AS og dermed ikke beskattes direkte på Bs hånd. Dette vil få tilsvarende virkning for gevinst ved et eventuelt salg av aksjene i fremtiden.

Den negative inngangsverdien, som skal videreføres på gavemottakers hånd, vil da ikke komme til beskatning for gavemottaker ved et eventuelt salg ettersom gevinst for B Holding AS er omfattet av fritaksmetoden.

Negativ inngangsverdi, som er konsekvens av tidligere års RISK-system utgjør samlet for aksjene NOK 22 000 000. Ved innsending av anmodning utgjorde den latente skatteeffekten av dette NOK 6 336 000. Ettersom forholdene anmodningen gjelder nødvendigvis må ligge fremover i tid vil den latente skattegevinst med dagens effektive skattesats etter aksjonærmodellen utgjøre NOK 7 744 000.

Endringen i effektiv beskatning av aksjegevinsten vil imidlertid ikke ha noen innvirkning på vurderingen i denne saken. Det er virkninger som en rasjonell tredjepart i skattepliktiges situasjon ville kunne forvente som skal ligge til grunn for den objektive vurderingen av motiv. Når skattepliktig har søkt juridisk bistand for anmodning om bindende forhåndsuttalelse taler dette for at det hovedsakelige motivet på daværende tidspunkt må legges til grunn, og den mest sannsynlige latente skatten som kunne ligge til grunn for denne vurderingen må da være basert på den effektive skattesatsen for aksjegevinst i 2021.

Avkastning som B personlig mottar fra B Holding AS som utbytte vil imidlertid bli beskattet etter aksjonærmodellen, og skatteposisjonene på aksjene i Bs holdingselskap påvirkes ikke av gavetransaksjonen. B vil derfor etter skattedirektoratets syn ikke, etter gaveoverføringen, få en betydelig bedret personlig skattemessig stilling med tanke på å hente ut avkastning eller gevinst på aksjene som eies via sitt holdingselskap.

Gaveoverføringen vil skje fra A til holdingselskap kontrollert av en av As livsarvinger, B, og karakteriseres av innsender som et generasjonsskifte. Gavegivers alder taler også for at dette er tiltenkt å være et reelt generasjonsskifte

Innsender har fremhevet at det planlegges videre drift av X AS AS som del av et konsern sammen med X AS som allerede eies av B. Slike planer utgjør som utgangspunkt et subjektivt forhold som ikke kan ilegges betydning ved vurdering av formålene med disposisjonene som vurderes opp mot den lovfestede omgåelsesnormen. Det faktum at B allerede driver virksomhet som er relevant for aktiva som ligger i X AS AS kan imidlertid tale for at ønsket om en videre drift av familiebedriften er et formål ved gaveoverføringen av aksjene. 

Det er ikke gjort rede for noen estimert omsetningsverdi av aksjene i X AS AS i anmodning om bindende forhåndsuttalelse.  Hva angår de underliggende verdiene i X AS AS hadde X AS i 2020 bokførte verdier på NOK 563 213. Innsender har anslått at de reelle verdiene av utstyr, immaterielle eiendeler mv.. i X AS utgjør anslagsvis NOK 6,54M. Basert på ettersendt dokumentasjon og beregninger som underbygger dette anslaget legger skattedirektoratet denne verdien til grunn som del av de faktiske forutsetningene for vurderingen av gaveoverføringen.

Skattedirektoratet finner, i lys av gavegivers alder, verdien av eiendeler i X AS og dennes tilknytning til aktivitet i annet selskap eid av B, at det mest sannsynlige sentrale formålet med den ønskede gaveoverføringen er av en ikke-skattemessig karakter. Følgelig kan det ikke sluttes at hovedformålet med den planlagte disposisjonen er å oppnå en skattefordel.

Vilkåret for beskatning etter skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav a er ikke oppfylt. Vilkårene i skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav a og b er kumulative.

Skattedirektoratet er etter dette kommet til at skattlegging ikke kan gjennomføres etter skatteloven § 13-2

2.5   Konklusjon

Basert på det presenterte faktum og de forutsetninger som er tatt, er skattedirektoratet kommet til følgende konklusjoner:

  • Skatteloven § 13-1 vil ikke komme til anvendelse for A dersom A, som gave, overfører samtlige aksjer i X AS til nyetablert AS, heleid av B.
  • Skatteloven § 13-2 vil ikke kunne komme til anvendelse for A , dersom A, som gave, overfører samtlige aksjer i X AS til nyetablert AS, heleid av B.