En byggherre ønsket å endre en inngått entrepriseavtale. Endringen innebar en ikke ubetydelig reduksjon i byggearbeidene, og byggherre og entreprenør ble enige om et omforent beløp for å kompensere entreprenørens tap som følge av reduksjonen. Skattedirektoratet la til grunn at beløpet måtte ses som et erstatningsoppgjør og ikke som vederlag for omsetning i relasjon til merverdiavgiftsloven. Entreprenøren pliktet således ikke å beregne merverdiavgift av kompensasjonsbeløpet. Det ble lagt vekt på at endringsretten og oppgjøret skjedde etter standard kontraktsvilkår nedfelt i flere standarder for byggekontrakter fra Norsk Standardiseringsforbund.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Utgangspunktet for den aktuelle problemstilling er en totalentreprisekontrakt som er inngått mellom allmennaksjeselskapene Entreprenøren og Byggherren. Etter avtalens inngåelse har imidlertid Byggherren kommet til at man likevel ikke ønsker utført deler av de avtalte entreprisearbeider. Dette vil påføre Entreprenøren et tap. Som kompensasjon for tapet vurderer partene å inngå en avtale om betaling av et omforent beløp for fristilling fra kontraktsforpliktelsene for Byggherrens vedkommende. Det spørsmål Skattedirektoratet bes ta stilling til er om kompensasjonsbeløpet er gjenstand for avgiftsberegning eller ikke.

Entreprenørens egen oppfatning er at vederlaget ikke er å anse som omsetning i lovens forstand, men derimot som en avgiftsfri erstatning for ikke-leverte ytelser.

Skattedirektoratet fant å måtte be om utfyllende opplysninger om vilkår og grunnlag for beregningen av kompensasjonsbeløpet. Innsender har fremlagt utdrag av kontrakter for grunnarbeider og betongarbeider for prosjektet. Av betongkontrakten fremgår at NS 3430 gjelder med visse endringer. Av grunn-entreprisekontrakten fremgår at NS 3431 utgjør en del av kontraktsbestemmelsene. Det er i de aktuelle avtalene ikke foretatt presiseringer til bestemmelsene i standardenes ordlyd om erstatning ved avbestilling.

Innsender viser til pkt 34 i NS 3431 hvor det fremgår at byggherren har rett til å avbestille. Det vises spesielt til pkt 34.2 om økonomisk oppgjør som lyder:

”Ved avbestilling har totalentreprenøren krav på erstatning for det økonomiske tap han lider som følge av avbestillingen.”

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet legger til grunn at partene har inngått en større totalentreprisekontrakt. Etter avtalens inngåelse har Byggherren funnet at deler av de avtalte entreprisearbeider ikke ønskes utført og partene er blitt enige om en redusert entreprisekontrakt. Som følge av reduksjonen påføres Entreprenøren et tap. Partene er blitt enige om at Byggherren utbetaler Entreprenøren et omforent beløp som kompensasjon for dette tapet.

Erstatningsutbetalinger vil i de langt fleste tilfeller ikke representere noen motytelse for levering av varer eller tjenester. En avgiftspliktig næringsdrivende som mottar erstatning f.eks. for et beskadiget parti omsetningsvarer, har ikke omsatt varepartiet og skal følgelig ikke beregne avgift av mottatt erstatningsbeløp, jf merverdiavgiftsloven § 3 sammenholdt med § 13. Ved ekspropriasjon foreligger det derimot en omsetning (under tvang) og ekspropriasjonserstatningen vil måtte avgiftsberegnes forutsatt at ekspropriasjonen gjelder varer, løsøre eller avgiftspliktige rettigheter knyttet til fast eiendom, dersom lovens generelle vilkår for øvrig er oppfylt. I kontraktsforhold må det avgjøres konkret om et økonomisk oppgjør mellom partene er å anses som vederlag for mottatte ytelser, som utløser avgiftsplikt, eller om det foreligger et erstatningsoppgjør som ikke medfører avgiftsplikt.

Spørsmålet i saken er således om det angjeldende beløp er et reelt erstatningsbeløp, eller om det er et ledd i en omforent økning av vederlaget for de resterende, mindre omfattende entreprisearbeider. En slik prisjustering kan tenkes begrunnet med at prisreduksjonen for et redusert prosjekt ikke nødvendigvis vil være proporsjonal med reduksjonen i arbeidene.

Det er klart nedfelt i flere standarder for byggekontrakter fra Norsk Standardiseringsforbund at byggherrer har rett til å foreskrive endringer i arbeidet og til å avbestille hele eller deler av arbeidet. Det vises til NS 3430 Alminnelige kontraktsbestemmelser om utførelse av bygg- og anleggsarbeider pkt 28 og pkt. 29. Tilsvarende bestemmelser er inntatt i NS 3431 Alminnelige kontraktsbestemmelser for totalentrepriser pkt. 33 og pkt 34. (Begge i 2. utgave, september 1994. Standardene er under revisjon, men disse bestemmelser vil etter det vi forstår i det vesentlige bli videreført)

Bestemmelsene i de to nevnte standarder som regulerer endringer, gjelder så vel tilleggsarbeider som reduksjoner i arbeidenes omfang, jf. henholdsvis pkt. 28.1 og 33.1. Endringen må stå i sammenheng med det kontrakten omfatter, og ikke være av en vesentlig annen art. Entreprenøren er ikke forpliktet til å utføre tilleggsarbeider som omfatter mer enn 15 % netto tillegg til kontraktssummen. Det er fastsatt oppgjørsregler henholdsvis for der enhetspriser er avtalt og der enhetspriser ikke er avtalt eller ikke er anvendelige. Dersom entreprenørens samlede vederlag reduseres med mer enn 15 % skal reduksjonen behandles som delvis avbestilling.

Bestemmelsene om avbestilling gjelder altså både hele eller deler av kontraktsarbeidet. Som påpekt av innsender, har entreprenøren krav på erstatning for det økonomiske tap han lider som følge av avbestillingen, jf henholdsvis pkt. 29. 2 og pkt. 34.2.

Skattedirektoratet legger til grunn at oppgjør for endringer regulert i  NS 3430 pkt. 28.4 og pkt. 28.5 sammenholdt med pkt. 28.6 og NS 3431 pkt. 33.4 og pkt. 33.5 sammenholdt med pkt. 33.6  fremstår som prisreguleringer. Det antas således i disse tilfeller å være tale om regulering av vederlagene for de leverte entreprenørtjenester som skal avgiftsberegnes på vanlig måte, jf merverdiavgiftsloven § 18.

NS 3430 pkt. 29 og NS 3431 pkt 34 står i en annen stilling. Sett i sammenheng med endringsoppgjørene i henhold til de foranstående punkter, fremstår dette oppgjøret som noe annet enn en prisjustering. Entreprenøren skal sikres mot et økonomiske tap som følge av at byggherren benytter sin rett til avbestilling. Det er tale om en økonomisk kompensasjon for at avtalte arbeider, og dermed også kalkulert omsetning og kalkulerte inntekter, bortfaller. Tydeligst kommer dette frem ved full avbestilling, men prinsippet må gjelde også ved delvis avbestilling.

Det meget vide tjenestebegrepet i merverdiavgiftsloven, jf. § 2 annet ledd, åpner riktig nok for at også det å ikke levere en nærmere angitt ytelse, kan bli ansett som en tjeneste. Følgelig kan betaling for ikke å levere en ytelse innebære at det foreligger omsetning av tjeneste i merverdiavgiftslovens forstand. Dette er uttrykkelig nedfelt i EFs 6. avgiftsdirektiv. Det vises til artikkel 6 nr. 1 annet ledd (dansk versjon) hvoretter en tjeneste bl.a. kan gå ut på : ”- en forpliktelse til at undlade noget eller til at tåle en handling eller tilstand”.

I nærværende tilfelle er oppgjøret for unnlatt levering en følge av at et kontraktsforhold om oppfyllelse av en levering ikke gjennomføres i henhold til tidligere avtale. Dette er noe annet enn at man påtar seg å unnlate noe mot vederlag. Og som hovedregel, vil det heller ikke etter EU-retten påløpe plikt til å beregne avgift av rene erstatningsoppgjør.

Skattedirektoratet legger således til grunn at entreprenører ikke plikter å beregne avgift av erstatningsbeløp i forbindelse med erstatningsoppgjør på grunn av hel eller delvis avbestilling fra byggherre i samsvar med NS 3430 pkt 29.2, NS 3431 pkt. 34.2 eller lignende avtaler.

Konklusjon

Entreprenøren skal ikke beregne avgift av angjeldende kompensasjonsbeløp.