Bindende forhåndsuttalelse
Merverdiavgift - fisjon/fusjon og uttak
Vi viser til ditt brev av 1. februar 2024 til skattekontoret med anmodning om bindende forhåndsuttalelse for Selskap A, også omtalt som «selskapet».
Skattedirektoratet har i samråd med skattekontoret besluttet å avgi den bindende forhåndsuttalelsen, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-1 tredje ledd siste punktum for så vidt gjelder de merverdiavgiftsrettslige sidene av omorganiseringen med fisjon og fusjon. De skatterettslige sidene av saken er tidligere besvart av skattekontoret.
Nedenfor følger Skattedirektoratets konklusjon i saken, formalkrav, innsenders fremstilling av faktum og jus, samt Skattedirektorats vurderinger i saken.
Skattedirektoratets konklusjoner i saken
Spørsmål 1: Vil den beskrevne fisjon-fusjon mellom Selskapet og Drift 2 anses som en justeringshendelse for Selskapet? Nei.
Spørsmål 2: Vil fisjon-fusjonen mellom Selskapet og Drift 2 utløse en plikt til å beregne uttaks-mva for Selskapet? Ja.
Spørsmål 3: Forutsatt at Skatteetaten mener at fisjon fra Selskapet til Drift 2 innebærer en virksomhetsoverdragelse; kan/skal Drift 2 registreres i MVA-registeret og levere MVA-oppgave, i den perioden hvor avgiftspliktig virksomhet ligger i Drift 2 på dag 1 og tilbakeføres til Selskapet på dag 2, i tråd med den foreslåtte fremgangsmåten? Se spørsmål 1.
Spørsmål 4: Vil det være nødvendig å utarbeide justeringsavtaler for merverdiavgift mellom Selskap og Drift 2, under forutsetning at det flyttes kapitalvarer omfattet av justeringsreglene som følge av fisjon og fusjon i tråd med den foreslåtte fremgangsmåten? Se spørsmål 1.
I. Formalkrav
1.1 Formalkrav
I henhold til lov av 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning (sktfvl) § 6-1 første ledd, kan skattemyndighetene på anmodning fra en skattepliktig gi bindende forhåndsuttalelse om de skattemessige virkningene av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes. Dette gjelder bare når det er av vesentlig betydning for den skattepliktige å få klarlagt virkningene før igangsetting, eller spørsmålet er av allmenn interesse.
Det skal betales et gebyr for bindende forhåndsuttalelser, jf. sktfvl § 6-3. I følge forskrift av 23. november 2016 nr. 1360 til skatteforvaltningsloven skal det betales gebyr for hver anmodning om bindende forhåndsuttalelser, jf. § 6-3-1 første ledd. I følge forskriften § 6-3-1 tredje ledd bokstav d), er gebyret for anmodning som gjelder andre, 15 ganger rettsgebyret. Gebyr på 15 ganger rettsgebyr utgjør kr 17 985. Innsender har sendt inn og vedlagt anmodningen betalingsbekreftelse som viser at riktig gebyr er innbetalt den 15. juni 2021.
Skattedirektoratet finner at de formelle vilkårene for å avgi bindende forhåndsuttalelse er oppfylt.
1.2 Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser
Endelig avgitt uttalelse er bindende for alle instanser innen Skatteetaten. For at myndighetene skal være bundet av uttalelsen må den planlagte disposisjonen besluttes og iverksettes slik den fremgår av anmodningen. Den bindende forhåndsuttalelsen legges til grunn dersom den skattepliktige krever det ved fastsettingen i den skattemeldingen som omfatter den aktuelle disposisjon, og den faktiske disposisjon er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsen. Det må sannsynliggjøres at disposisjonen er identisk med den disposisjon forhåndsuttalelsen gjelder. Beløpsmessige eller kvantitative forskjeller uten betydning for det avgjorte rettsspørsmål ses det bort fra, jf. skatteforvaltningsloven § 6-1 tredje ledd, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-9 første ledd. Hvis den skattepliktige ikke har krevd at uttalelsen skal legges til grunn i skattemeldingen, vil retten til å benytte uttalelsen normalt bortfalle.
Uttalelsen har bare bindende virkning for disposisjoner som er besluttet og iverksatt innen tre år etter utgangen av det året da uttalelsen ble gitt. Den bindende virkningen av en forhåndsuttalelse opphører fem år etter utgangen av det året uttalelsen ble gitt. Videre bør man være klar over at dersom rettstilstanden endres ved lov eller forskrift, går disse reglene foran det som er bestemt i uttalelsen.
Uttalelsen kan påklages i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak om skattefastsetting i skatteforvaltningsloven kapittel 13, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2. Skriftlig klage skal innen 6 uker sendes det organ som har avgitt den bindende forhåndsuttalelsen. Reglene om krav til anmodningens innhold i § 6-1-4 gjelder tilsvarende for klage over en bindende forhåndsuttalelse, jf. § 6-2-1. Ved mottak av klage skal den instans som har avgitt uttalelsen vurdere om det er grunnlag for omgjøring til gunst for den skattepliktige, jf. skatteforvaltningsloven § 13-6 tredje ledd. Er vilkårene for å behandle en klage ikke tilstede skal den instans som har avgitt uttalelsen avvise saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-6 annet ledd.
I det tilfellet klagen tas til behandling skal det organ som mottar klagen utarbeide en uttalelse til Skatteklagenemnda og oversende klagen, jf. skfvl §§ 13-3, 13-4 og 13-5. Klageinstansens forhåndsuttalelse bør normalt avgis senest 3 måneder fra fullstendig klage er mottatt.
II. Innsenders fremstilling av faktum og jus
Fra anmodningen gjengis følgende:
«(...)
2. Faktum
Eierne av Selskap A (i det videre omtalt som Selskapet) ønsker å gjennomføre en omorganisering for å skille ut Selskapets faste eiendom i eget selskap, adskilt fra driften i Selskapet, samtidig som en ønsker å eie all virksomhet gjennom et holdingselskap. Hovedgrunnen for omorganisering er å skille ut de verdier som ligger i eiendomsvirksomheten fra risikoen som ligger i den øvrige virksomheten og muligheten til å hente ut overskudd fra driften til holdingselskap og på den måten redusere risiko og samtidig øke muligheten for reinvestering.
En slik omorganisering er mulig å oppnå gjennom en prosess hvor eierne etablerer en ny holdingstruktur, hvor Selskapet fisjoneres og slettes, og virksomheten fordeles på to datterselskap i holdingstrukturen, mot vederlag til eierne utstedt av holdingselskapet. En slik fremgangsmåte kan gjennomføres som en skattefri omorganisering, etter reglene i skatteloven med forskrift, og aksjelovens regler for fisjon.
For Selskapet er det likevel avgjørende at organisasjonsnummeret for selskapet beholdes, da det er en rekke praktiske og juridiske ulemper med å overføre virksomhet til nytt selskap med nytt organisasjonsnummer. Selskapet ønsker derfor å gjennomføre en omorganisering hvor en oppnår den ønskede struktur, men samtidig beholder organisasjonsnummeret på Selskapet. For å oppnå Selskapets mål for omorganiseringen, har KPMG skissert en mulig plan som følger:
2.1 Etablere nye selskap
Etablere nye selskap Aksjonærene i Selskapet etablerer et holdingselskap (Holding) med lik fordeling av eierskap som i Selskapet. Holding etablerer igjen to nye heleide datterselskap (Drift 2 og Eiendom). Selve omorganiseringen skjer så gjennom tre beslutninger på en og samme generalforsamling.
2.2 Beslutning om konsernfisjon
Det besluttes først en fisjon av Selskapet, hvor all virksomhet og det vesentlige av eiendeler, rettigheter og forpliktelser fisjoneres ut til Drift 2 og Eiendom. Vederlag i fisjonen vil bli utstedt av Holding. Som følge av at eierskapet i Selskapet og Holding er identisk, vil vederlaget utstedes gjennom økning av pålydende på aksjene i Holding. Selskapet verdsettes i forkant av fisjonen og aksjekapitalen i Selskapet fordeles i tråd med fordelingen av virkelig verdi i fisjonen, i tråd med skatteloven § 11-8. Selskapet beholder et minimum av eiendeler, slik at det etter kapitalnedsettelsen som følge av fisjonen vil være dekning for aksjelovens krav til minste aksjekapital. Avhengig av beløpet for kapitalnedsettelse og gjenværende aksjekapital etter fisjon, kan det være nødvendig også med beslutning om fondsemisjon, for å øke aksjekapitalen til minst NOK 30 000.
2.3 Beslutning om kapitalnedsettelse med innløsning av aksjer
Samtidig besluttes også en ytterligere kapitalnedsettelse i Selskapet, med utgangspunkt i at det vesentlige av verdier flyttes ut gjennom fisjonen. Kapitalnedsettelsen innebærer at aksjekapitalen settes ned til null ved sletting av samtlige aksjer, med utbetaling til aksjonærene. Aksjelovens krav til minste aksjekapital ivaretas gjennom påfølgende steg. Siden utbetaling skjer etter fisjon, vil beløp utbetalt til aksjonærene være forholdsvis lavt (antakelig NOK 30 000). Avhengig av skattemessig inngangsverdi og innbetalt kapital kan hele eller deler av utbetalt beløp være skattefritt.
2.4 Beslutning om fusjon uten bytteforhold
I tillegg vil en også beslutte fusjon hvor Drift 2 fusjoneres inn i Selskapet, med vederlag i form av nye aksjer. Kapitalforhøyelsen som følge av fusjonen vil gjennomføres samtidig med kapitalnedsettelsen, slik at Selskapet aldri vil ha en registrert aksjekapital lavere enn NOK 30 000. En slik fusjon vil normalt være med bytteforhold, men siden fusjonen gjennomføres etter gjennomføring av fisjonen og i sammenheng med kapitalnedsettelsen hvor samtlige aksjer slettes, vil det ikke være nødvendig å beregne noe bytteforhold. Samtlige aksjer som utstedes som vederlag for fusjonen vil dermed tilfalle Holding som eieren av Drift 2.
2.5 Gjennomføring
For samtlige tre steg vil melding om beslutning sendes inn samtidig til Foretaksregisteret, og kreditorfrist vil løpe parallelt for alle tre stegene. Etter kreditorfristene har løpt ut vil melding om gjennomføring av stegene sendes inn samtidig til Foretaksregisteret. Etter telefon til Foretaksregisteret, har vi fått avklart at meldingen for gjennomføring av fisjonen vil måtte registreres dagen før melding om gjennomføring av kapitalnedsettelse og fusjon (med kapitalforhøyelse). Med andre ord vil det være en kort periode på omtrent et døgn hvor virksomhet, eiendeler, rettigheter og forpliktelser er flyttet fra Selskapet til Drift 2 (og Eiendom), før det som ble flyttet til Drift 2 flyttes til tilbake til Selskapet.
2.6 Etter gjennomføring
For ordens skyld nevner vi at i etterkant av omorganiseringen etter den foreslåtte fremgangsmåten vil Holding fisjoneres i flere separate holdingselskap, slik at hver aksjonær får separat holdingselskap. Dette vil som tidligere steg gjennomføres som skattefri fisjon etter reglene skatteloven og aksjeloven.
3.
Avklaringer
− Kan den skisserte disposisjonsrekken for utenom punkt 2.3 gjennomføres skattefritt?
− Vil skattelovens § 13-2 anvendes på den foreslåtte fremgangsmåten som beskrevet i punkt 2.1 - 2.5?
− Vil den beskrevne fisjon-fusjon mellom Selskapet og Drift 2 anses som en justeringshendelse for Selskapet?
− Vil fisjon-fusjonen mellom Selskapet og Drift 2 utløse en plikt til å beregne uttaks-mva for Selskapet?
− Forutsatt at Skatteetaten mener at fisjon fra Selskapet til Drift 2 innebærer en virksomhetsoverdragelse; kan/skal Drift 2 registreres i MVA-registeret og levere MVA-oppgave, i den perioden hvor avgiftspliktig virksomhet ligger i Drift 2 på dag 1 og tilbakeføres til Selskapet på dag 2, i tråd med den foreslåtte fremgangsmåten?
− Vil det være nødvendig å utarbeide justeringsavtaler for merverdiavgift mellom Selskap og Drift 2, under forutsetning at det flyttes kapitalvarer omfattet av justeringsreglene som følge av fisjon og fusjon i tråd med den foreslåtte fremgangsmåten?
4.
Vår vurdering
4.1 Skatterett
Det er en naturlig forutsetning at fisjonen, kapitalnedsettelsen og fusjonen gjennomføres i tråd med aksjelovens og skattelovens regler. Som nevnt vil en for fisjonen sørge for verdsettelse av Selskapet og sørge for at aksjekapitalen fordeles i tråd med skatteloven § 11-8. For øvrig vil både fisjonen og fusjonen følge forutsetningene og reglene i skatteloven kapittel 11 med forskrift, og dermed oppfylle de ordinære vilkår for skattefri fisjon og fusjon.
Kapitalnedsettelsen med tilbakebetaling til aksjonærene vil ikke være skattefri i seg selv, men vil skattemessig være en realisasjon av de gjenværende aksjene i Selskapet. Som følge av at fisjonen medfører at det vesentlige av verdier flyttes ut, vil utbetalingen til aksjonærene være et rimelig lavt beløp. Omfanget av skattepliktig gevinst vil være avhengig av de gjenværende skatteposisjonene på aksjene i Selskapet, hensyntatt fisjonen, men er uansett ikke sentralt for denne omorganiseringen.
Vi anfører at skisserte disposisjonsrekken for utenom punkt 2.3 kan gjennomføres skattefritt.
Etter § 13-2 (2) anses en omgåelse etter denne bestemmelsen å foreligge «når det er foretatt en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner som a) tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel, og b) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. tredje ledd.»
Bakgrunnen for omorganiseringen var blant annet å skille eiendom og drift. Dette for å unngå at økonomiske problemer i ett av virksomhetene påvirker de øvrige. Eierskap gjennom holding vil gi større mulighet til reinvestering. Det forretningsmessige motivet er således fremtredende.
Formålet med fisjons- og fusjonsreglene er å legge til rette for strukturer som samfunns- og bedriftsøkonomisk er gode, og man må derfor akseptere en stor grad av omorganiseringer hvor det forretningsmessige formålet er mer eller mindre dominerende. Praksis etter Tangen 7 (Rt. 2014 s. 227) tilsier også at gjennomskjæring ikke kommer til anvendelse ved fisjon/fusjon.
For aksjonærene i Selskapet vil denne fremgangsmåten ikke medføre noen skattemessige fordeler i den forstand at de kommer noe nærmere verdiene i Selskapet. Verken fisjonen eller fusjonen vil innebære noen verdiforskyvning mellom aksjonærene.
Skattemessig vil situasjonen for aksjonærene være lik som ved en ordinære konsernfisjon hvor Selskapet oppløses og virksomheten fordeles på Drift 2 og Eiendom. Den foreslåtte fremgangsmåten som beskrevet under punktene 2.2 – 2.5 innebærer kun en praktiske fordel for Selskapet og dets virksomhet, ved at organisasjonsnummer beholdes. Når den skattemessige effekt for både de involverte selskapene og aksjonærene vil være den samme som ved en ordinær konsernfisjon, ser vi ingen god grunn til at den foreslåtte modell skulle rammes av omgåelsesreglen i skatteloven § 13-2.
4.2
Avgiftsrett
4.2.1
Vil den beskrevne fisjon-fusjon mellom Selskapet og Drift 2 anses som en justeringshendelse for Selskapet?
Avgiftspliktige som har krevd fradrag for inngående mva på kostnader til å anskaffe kapitalvarer, skal ved endret bruk eller overdragelse av kapitalvaren(e) justere eller tilbakeføre fradragsført mva etter reglene i mval. kapittel 9.
I fisjonen av Selskapet med overføring til Drift 2, vil det som nevnt bare overføres driftsmidler og ikke fast eiendom. Fisjonen kan derfor ikke være en justeringshendelse i form av en omsetning, eller overdragelse av fast eiendom, jf. henholdsvis mval. § 9-2 annet og tredje ledd. Spørsmålet blir derfor om fisjonen innebærer at «kapitalvarer overdras som ledd i overdragelse av virksomhet eller del av denne», som er «fritatt for merverdiavgift etter § 6-14», jf. mval. § 9-2 fjerde ledd. Det presiseres at Drift 2 ikke vil overta Selskapets «[l]okaler» eller fortsette virksomheten, noe som er nevnt som et kriterie for virksomhetsoverdragelse i mva-håndboken på s. 605. I realiteten vil virksomheten etter fisjonen, umiddelbart bli overført tilbake til Selskapet ved en fusjon, selv om det av praktiske og registreringstekniske årsaker i Brønnøysund vil være en dags forskyvning mellom registrering av fisjon og den etterfølgende fusjonen tilbake til Selskapet.
Vår vurdering er at det ved fisjonen ikke overdras noen virksomhet, med den konsekvens at fisjonen ikke utløser en justeringsplikt. Dette begrunnes i at hverken formålet eller realiteten bak fisjonen er at Drift 2 skal videreføre den avgiftspliktige virksomheten, men fusjoneres med Selskapet, hvor virksomheten skal videreføres.
Skattekontoret bes bekrefte at den beskrevne fisjon-fusjon ikke er en justeringshendelse for Selskapet etter mval. § 9-2.
4.2.2
Vil fisjon-fusjonen mellom Selskapet og Drift 2 utløse en plikt til å beregne uttaks-mva for Selskapet?
Avgiftspliktige har i utgangspunktet en plikt til å beregne mva når en vare tas ut av den registrerte virksomheten, jf. mval. § 3-21. Dersom fisjonen anses som en virksomhetsoverdragelse, vil det være uttaksberegning siden uttaket vil være fritatt, jf. mval. §§ 6-17 og 6-14. En sentral del av begrunnelsen for uttaksplikten er at varer ikke skal kunne tas ut av den avgiftspliktige virksomheten og eventuelt tilfalle avgiftsunntatt aktivitet.
Vår vurdering er at uttaksreglene ikke kommer til anvendelse ved den foreslåtte fremgangsmåten, idet varene i realiteten ikke vil bli tatt ut av den registrerte virksomheten til Selskapet. Varene vil kun på papiret flyttes ut av den avgiftspliktige virksomheten for en begrenset periode på en dag og uten å forbrukes, før disse flyttes tilbake inn i den avgiftspliktige virksomheten igjen. Den midlertidige plasseringen av varer i Drift 2 vil ikke ha noen avgiftsmessig realitet, fordi disse ikke skal bli værende i Drift 2 lengre enn fra dag 1 til dag 2 før fusjonen mellom Drift 2 og Selskapet finner sted.
Vi ber skattekontoret bekrefte at den beskrevne omorganiseringen ikke vil medføre uttaksplikt etter mval. § 3-21 for Selskapet.
4.2.3
Kan/skal Drift 2 registreres i MVA-registeret?
Den foreslåtte modellen for omorganisering reiser som nevnt også spørsmål knyttet til den ordinære avgiftsbehandlingen av virksomheten i Selskapet. Det siktes særlig til det korte tidsrommet hvor den avgiftspliktige virksomheten flyttes ut av Selskapet og inn i Drift 2, før den flyttes tilbake fra Drift 2 til Selskapet. Vi vil som nevnt tidligere forvente at dette tidsrommet er meget kort og ideelt sett kun vare i et døgn. Dermed blir det et spørsmål om Drift 2 kan og skal registreres i MVA-registeret og levere MVA oppgave for dette døgnet, før virksomheten flyttes tilbake til Selskapet.
Etter vårt syn er det alminnelige utgangspunkt at Drift 2 plikter å registrere seg i MVA-registeret og levere MVA-oppgave, dersom Drift 2 blir ansett for å overta en avgiftspliktig virksomhet som en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse etter loven § 6-14. Sett hen til at vi mener fisjonen ikke skal anses for å være en virksomhetsoverdragelse til Drift 2, ser vi ikke grunnlag for en mva registrering av Drift 2 for perioden på en dag fra gjennomført fisjon til fusjon tilbake til Selskapet. Drift 2 vil i denne perioden ikke utstede fakturaer og de vil heller ikke opptre som mottaker av inngående fakturaer. Selskapet vil videre innrapportere all omsetning knyttet til virksomheten. Vi kan ikke se at dette innebærer noen risiko knyttet til håndtering og rapportering av avgift, snarere tvert imot vil det være vesentlig enklere for både selskapene og avgiftsmyndighetene at det ikke foreligger noen registrering av Drift 2
Vi ber følgelig skattekontoret om å bekrefte at Drift 2 verken kan eller skal registreres i MVA-registeret for den korte perioden på en dag fra gjennomført fisjon til fusjon tilbake til Selskapet.
4.2.4
Justeringsavtaler for kapitalvarer
Etter vår vurdering vil foreslåtte omorganisering ikke anses for å være justeringshendelser. Dersom skattekontoret ikke er enig i vårt syn på spørsmålene ovenfor, vil omorganiseringen i forholdet mellom Selskapet og Drift 2 kunne innebære to justeringsutløsende hendelser:
- fisjon av Selskapet med overføring til Drift 2
- fusjon av Drift 2 og Selskapet
I den grad Selskapet på tidspunktet for fisjonen har kapitalvarer som omfattes av justeringsreglene, vil det som en hovedregel være nødvendig at det inngås justeringsavtaler mellom selskapene, såfremt overføringen avgiftsmessig kan klassifiseres som en virksomhetsoverdragelse.
Vi er kjente med at det ved «drop-down fisjon» (dvs. fisjon av et selskap ut til hjelpeselskap, og påfølgende fusjon av hjelpeselskapet inn i et datterselskap av det opprinnelige selskapet) hvor det er kapitalvarer omfattet av justeringsreglene, vil være tilstrekkelig at overdrager og overtaker inngår en justeringsavtale, jf. forskrift til mval. § 9-3-2 annet ledd sml. første ledd. Det vil i slike tilfeller ikke være nødvendig at hjelpeselskapet inngår justeringsavtaler med overdrager og overtaker, ut fra en argumentasjon om at kapitalvarene i praksis ikke er i bruk i hjelpeselskapet når fisjonen og så fusjonen gjennomføres like etter hverandre.
Vi mener at denne praksis også bør gjelde den foreslåtte modellen for omorganisering, da kapitalvarene som flyttes fra Selskapet til Drift 2 flyttes tilbake dagen etter, uten at kapitalvarene i realiteten tas til bruk i Drift 2. I likhet med en «drop-down fisjon», vil det da være unødvendig å utarbeide justeringsavtaler mellom Drift 2 og Selskapet, når kapitalvarene for alle praktiske formål aldri er ute av Selskapet. Dette kan begrunnes med at det rent praktisk er unødvendig med slike justeringsavtaler både ut fra de faktiske forhold og at det i realiteten ikke er noen justeringsutløsende hendelse, som følge av det korte tidsrommet mellom overføring ut av Selskapet og tilbake til Selskapet.
Skattekontoret bes bekreftet at det ikke er behov for noen justeringsavtale mellom Selskapet og Drift 2, sidene ev. kapitalvarer med en gang flyttes tilbake til Selskapet.
III. Skattedirektoratets vurderinger
Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om:
Spørsmål 1: Vil den beskrevne fisjon-fusjon mellom Selskapet og Drift 2 anses som en justeringshendelse for Selskapet?
Spørsmål 2: Vil fisjon-fusjonen mellom Selskapet og Drift 2 utløse en plikt til å beregne uttaks-mva for Selskapet?
Spørsmål 3: Forutsatt at Skatteetaten mener at fisjon fra Selskapet til Drift 2 innebærer en virksomhetsoverdragelse; kan/skal Drift 2 registreres i MVA-registeret og levere MVA-oppgave, i den perioden hvor avgiftspliktig virksomhet ligger i Drift 2 på dag 1 og tilbakeføres til Selskapet på dag 2, i tråd med den foreslåtte fremgangsmåten?
Spørsmål 4: Vil det være nødvendig å utarbeide justeringsavtaler for merverdiavgift mellom Selskap og Drift 2, under forutsetning at det flyttes kapitalvarer omfattet av justeringsreglene som følge av fisjon og fusjon i tråd med den foreslåtte fremgangsmåten?
Til spørsmål 1 (samt 3 og 4): Det er Skattedirektoratet sin oppfatning at det ikke foreligger en justeringshendelse etter merverdiavgiftsloven § 9-2 (4) da det ikke foreligger noen “overdragelse av virksomhet" i dette tilfellet. Når det ikke foreligger noen justeringshendelse, er det heller ikke aktuelt å utarbeide noen justeringsavtale, jf. spørsmål 4. Og forutsatt at det ikke foreligger noen overdragelse av virksomhet, er Skattedirektoratet enig med innsender at Drift 2 ikke kan/skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret, jf. spørsmål 3. Drift 2 oppfyller ikke vilkårene for registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-1.
Til spørsmål 2: Spørsmålet er om den beskrevne fisjon-fusjonen mellom Selskapet og Drift 2 utløser en plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift for Selskapet etter merverdiavgiftsloven § 3-21.
Etter merverdiavgiftsloven § 3-21 første ledd skal det beregnes merverdiavgift når varer "tas ut" fra den registrerte eller registreringspliktige virksomheten. Og en fisjon og fusjon vil etter Skattedirektoratet sin oppfatning innebære at varene formelt overføres eller "tas ut" av virksomheten, selv om "(V)arene vil kun på papiret flyttes ut av den avgiftspliktige virksomheten for en begrenset periode på en dag og uten å forbrukes, før disse flyttes tilbake inn i den avgiftspliktige virksomheten igjen."
Spørsmålet om fisjon og fusjon innebærer avgiftspliktig uttak er ikke opplagt, og spørsmålet synes for eksempel ikke å ha vært belyst i rettspraksis. Når det gjelder forvaltningspraksis spriker den litt i ulike retninger. I BFU 77/2005 synes det forutsatt at fisjon og fusjon ikke er uttak hvis det overtakende selskap er avgiftspliktig næringsdrivende, mens i Skattedirektoratet sin uttalelse av 15. april 2015 pekes på at selve eierskifte er nok til å etablere uttak. Problemstillingen er også omtalt i juridisk litteratur, slik som Revisjon og Regnskap nr. 5/2014, Haugerud/Cooper, Utredning av Deloitte, "Fusjon og fisjon", 12. mars 2014, og senest i doktoravhandling “Merverdiavgift og konsern” (ISSN 1890-2375) s. 158-161, Jørn Lyngstad, 2024
Skattedirektoratet mener at man må legge avgjørende vekt på lovens ordlyd, og at dette tilsier at det foreligger en uttakssituasjon i dette tilfellet. Vi ser at en uttaksplikt i slike tilfeller kan medføre en "innelåsningeffekt", men vi kan likevel ikke innfortolke et unntak i uttaksplikten av den grunn. En begrensning av uttaksplikten i slike tilfeller må for eksempel skje igjennom lovgivningen, slik som når lovgiver åpnet for at omorganiseringer kan gjennomføres ved bruk av hjelpeselskaper, jf. FMVA § 9-3-2 (2).
På denne bakgrunn konkluderer Skattedirektoratet med at den beskrevne fisjon-fusjonen mellom Selskapet og Drift 2 utløser en plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift for Selskapet.
Til spørsmål 3: se svar på spørsmål 1.
Til spørsmål 4: se svar på spørsmål 1.