Innsenders fremstilling av faktum og jus

A A/L eier 86 prosent av andelene i B A/L. Vedtektene for selskapene er i det vesentlige likelydende.

A A/L er et andelslag med skiftende kapital og medlemsmasse. A A/L hadde pr. 31.12.01 en andelskapital på 93 000 kroner. Andelene i A A/L er inndelt i to klasser, A- og B-andeler. Bare A-andelen har stemmerett. Hvert medlem kan bare ha en A-andel. B-andelene innehas av andelseiere som også eier en A-andel.

Andelslaget hefter selv for sine forpliktelser overfor tredjemann, jf. vedtektene § 9. Innsender anfører att når det ses hen til denne ansvarsbegrensningen må A A/L anses som selskap likestilt med aksjeselskap, jf. skatteloven § 10-1 første ledd, jf. § 2-2 første ledd bokstav e. Selskapet har også vært lignet som selvstendig skattyter.

Selskapsforholdet i A A/L kan ikke ses å være regulert ved særlov. Ansvarsbegrensningen medfører at selskapet faller utenfor selskapsloven, jf. vedtektene § 9. Selskapet synes også å oppfylle de materielle krav som stilles til aksjeselskap iht. aksjeloven § 1-1 annet ledd, og har også andre fellestrekk med aksjeselskapsformen, som blir belyst i det følgende. Stiftelsen av selskapet er basert på medlemmenes rett til å inngå bindende løfter og pådra seg forpliktelser (privat autonomi).

Etter innsenders vurdering kan ikke selskapene anses som samvirkeforetak, slik retningslinjene for disse er trukket opp i skatteloven § 10-50.

Inntredende medlem må betale andelens pålydende, samt andel av bokført egenkapital i laget. I tillegg kan styret fastsette størrelsen på ekstra innbetaling, som skal gjenspeile selskapets merverdi basert på substans og opparbeidet markedsgrunnlag. Dette fremgår av vedtektene § 10. Inntredende medlem synes dermed å måtte betale en markedsbasert pris for andelen. Innsender legger til grunn at den ekstra innbetalingen skal skje til andelslaget som sådan.

Ved utmelding (innløsning) fra laget heter det at tilbakebetalingen på eierandelen er begrenset til andelens relative bokførte verdi på utmeldingstidspunktet, jf. vedtektene § 10 første ledd. Innsender mener det kan synes rimelig å tolke vedtektene slik at den markedsbaserte innbetalingen ved inntreden (tilleggsinnbetalingen) også vil bli reflektert i lagets bokførte egenkapital, og dermed komme utredende medlem til gode på uttredelsestidspunktet.

Når en andelseier i selskapet realiserer sin andel i laget ved død eller salg, har vedkommende krav på å få sin forholdsmessige andel av selskapets netto bokførte formue iht. siste års regnskap, jf. vedtektene § 12 første ledd. Denne bestemmelsen har samme økonomiske virkning som uttreden i vedtektene § 10 første ledd.

I vedtektene § 12 annet ledd heter det imidlertid at andelseierne ved utmelding eller ekskludering kun får sin forholdsmessige andel av selskapets bokførte egenkapital. Det er en språklig forskjell på formuleringen her og i § 10 første ledd, hvor andelseierne vil få utdelt sin forholdsmessige andel av selskapets bokførte nettoverdi. Innsender anfører at det neppe er tilsiktet noen realitetsforskjell her. Det avgjørende må være at det ved omdanning må finne sted en formell oppløsning av selskapene (andelslagene), og at ved oppløsningen vil andelseierne få tilgang til hele formuen i selskapene, jf. vedtektene § 14.

Etter innsenders vurdering viser gjennomgangen ovenfor at andelseierne har full rådighet og eiendomsrett over hele lagets formue ved oppløsning. Den selskapsrettslige form er dermed ikke til hinder for en omdanning.

Innsender viser til at skatteloven § 10-20 ikke kommer direkte til anvendelse på omdannelse av andelslag. Det antas at det skyldes at en omdannelse av andelslag til aksjeselskap ikke er endring av ansvarsform men endring av selskapsform fra et selskap med begrenset ansvar til et annet selskap med begrenset ansvar.

Innsender viser videre til at det foreligger uttalelser fra Finansdepartementet hvor omdannelse fra andelslag til aksjeselskap aksepteres. I disse tilfellene har det blant annet vært en forutsetning at aksjeselskapet stiftes med en aksjekapital som svarer til innskutt andelskapital i andelslaget, jf. Utv. 1993/500, Utv. 1998/1395 og Utv. 1999/1329. Med bakgrunn i at Skattedirektoratet har avgitt uttalelser hvor skattefri omdannelse av andelslag ble nektet, anser innsender at det er behov for å avklare situasjonen for A A/L. Innsender viser til at saksforholdet i den foreliggende sak skiller seg vesentlig fra saksforholdene som lå til grunn for direktoratets avslag i de aktuelle sakene, jf. Skattedirektoratets uttalelser avgitt i mai og juni i år. Forskjellen går særlig på andelseierens rådighet over selskapsformuen.

Innskutt andelskapital i A A/L er 93 000 kroner. For andelslaget gjelder det ikke noe lovmessig krav til bundet kapital. Etter innsenders oppfatning kan det ikke være til hinder for at A A/L kan omdannes til aksjeselskap, dersom det i tillegg gjøres kontantinnskudd fra medlemmene slik at kravet til minimumsaksjekapital etter aksjeloven § 3-1 er oppfylt. I tillegg kreves det at omdannelsen gjennomføres med kontinuitet både på selskaps- og medlems-/aksjonærnivå, slik som skissert i de nevnte uttalelsene fra Finansdepartementet. I vedtektene er det forutsatt at andelslaget kan oppløses. Ved oppløsning fordeles lagets formue på andelseierne, jf. vedtektene § 14. Innsender mener dette viser at det er andelseierne som eier andelslagets formue og de vil ikke oppnå noen berikelse ved en overføring av andelslagenes formue til aksjeselskap. Oppløsning av andelslaget krever tilslutning fra ¾ av samtlige andelseiere.

Innsender anmoder om en bindende forhåndsuttalelse vedrørende adgangen til skattefri omdanning av A A/L til aksjeselskap.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende vurdere om A A/L kan omdannes skattefritt til et aksjeselskap. Skattedirektoratet vil bemerke at etter norsk rett er hovedregelen at endring av foretaksform må skje ved oppløsning og nystiftelse dersom ikke annet fremgår av lovgivningen. I noen tilfeller er dette lovregulert, se for eksempel aksjeloven §§ 15-1 flg., som omhandler omdannelse fra aksjeselskap til allmennaksjeselskap. Det foreligger ikke positiv lovregulering for omdanning fra andelslag til aksjeselskap. Omdannelsen må derfor gjennomføres ved en oppløsning av andelslaget og deretter en nystiftelse av aksjeselskapet.

Når et andelslag omdannes til aksjeselskap, skjer det ikke et skifte av ansvarsform. Derimot skjer det en endring av selskapsform ved at et selskap med begrenset ansvar omdannes til en annen type selskap med begrenset ansvar. I omdannelsesprosessen må det foretas beslutninger om anvendelse av selve selskapsformuen. Det må derfor avgjøres i hvilken utstrekning andelshaverne kan disponere over A A/Ls selskapsformue. I og med at lovgivningen ikke regulerer slike selskapsrettslige spørsmål for andelslag, søkes problemstillingen løst ved bruk av selskapets egne bestemmelser og rettsgrunnlaget for øvrig.

I vedtektene er det forutsatt at andelslaget kan oppløses. Oppløsning av andelslaget krever tilslutning fra ¾ av samtlige andelseiere, jf. § 3. Ved oppløsning fordeles lagets formue på andelseierne, jf. vedtektene § 14. Slik det fremgår er det anledning for andelshaverne til å treffe beslutninger om anvendelse av hele selskapsformuen og at denne kan tilfalle andelshaverne. Det åpnes derfor for at det kan besluttes en likvidasjon av andelslaget og deretter stiftelse av aksjeselskapet. Det forutsettes at det ikke foreligger andre bestemmelser eller andre forhold som er til hinder for den planlagte omdannelsen og at de øvrige vilkår som følger av vedtektene og eventuelt annet rettslig grunnlag overholdes. Vi legger etter dette til grunn at omdannelsen vil gjennomføres lovlig etter selskapsrettslige regler.

Reglene om skattefri omdanning i skatteloven § 11-20 og FSFIN § 11-20-1 flg. gjelder ikke ved omdannelse fra andelslag til aksjeselskap. Finansdepartementet har imidlertid i brev av 22. juni 1999, som er inntatt i Utv. 1999 side 1329, åpnet for at det på visse betingelser kan gjennomføres en skattefri omdannelse fra andelslag til aksjeselskap. Det fremgår av uttalelsen at departementet antar at et andelslag som i det vesentlige lignes etter de samme regler som gjelder for aksjeselskap, kan omdannes til et aksjeselskap uten at dette får skattemessige konsekvenser for andelslaget eller for medlemmene. Det er vist til selskapsskatteloven § 1-1, som nå tilsvarer skatteloven § 10-1.

Skatteloven § 10-1 viser igjen til at som likestilt aksjeselskap regnes selskap mv. som er nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav b til e. Etter innsenders opplysninger må A A/L anses som et selskap likestilt med aksjeselskap, jf. skatteloven § 10-1 første ledd, jf. § 2-2 første ledd bokstav e. Det er opplyst at selskapet har vært lignet som selvstendig skattesubjekt. Skattedirektoratet legger dette til grunn.

Det følger også av Finansdepartementets uttalelse av 22. juni 1999 at det forutsettes at eiendeler, rettigheter og forpliktelser i andelslaget overføres i sin helhet til aksjeselskapet og at andelslaget oppløses umiddelbart og i samme inntektsår som overføringen. Det er forutsatt at aksjeselskapet stiftes med en aksjekapital som svarer til innskutt andelskapital i andelslaget, at andelslagets ligningsmessige verdier videreføres i aksjeselskapet, at andelshavernes skattemessige verdier videreføres på aksjene og at det foreligger full kontinuitet på eiersiden. Omdannelsen må også gjennomføres innenfor rammen av gjeldende selskapsrettslige regler.

Etter det opplyste legger Skattedirektoratet til grunn at det vil være mulig å gjennomføre omdannelsen etter de forutsetninger som departementet har oppstilt med unntak av aksjekapitalens størrelse. Etter aksjeloven § 3-1 første ledd skal et aksjeselskap ha en aksjekapital på minst 100 000 kroner. Det er opplyst at A A/L har en andelskapital på 93 000 kroner. Innsender har foreslått at medlemmene gjør et kontantinnskudd slik at minimumskravet til aksjekapital etter aksjeloven blir oppfylt.

Omdannelsen av andelslaget må som nevnt gjennomføres ved en oppløsning av andelslaget og deretter en nystiftelse av et aksjeselskap. Ved oppløsningen av andelslaget vil andelslagets formue bli fordelt blant andelseierne i forhold til disses eierandeler, jf. vedtektene § 14. Disse midlene skal tilføres det nystiftede aksjeselskapet. Etter direktoratets syn vil hensynet til kontinuitet være ivaretatt dersom andelshaverne foretar et forholdsmessig innskudd til aksjekapital i samme forhold som andelslagets formue skal fordeles etter vedtektene § 14.

Under disse forutsetningene har Skattedirektoratet kommet til A A/L kan omdannes til aksjeselskap uten at dette utløser beskatning.

Konklusjon

A A/L kan omdannes til aksjeselskap uten at dette utløser beskatning.