Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Bindende forhåndsuttalelse

Omdanning, omorganisering og etterfølgende salg - spørsmål om skatteloven § 13-2

  • Publisert:
  • Avgitt 30.04.2020
Saksnummer BFU 5/2020

Saken gjaldt spørsmål om virksomhet i enkeltpersonforetak knyttet til utleie av næringseiendom, kan omdannes til nystiftet aksjeselskap, uten at dette utløser skatteplikt etter skatteloven § 13-2. Videre var det spørsmål om den skisserte omorganisering av selskapet, der næringseiendommen overføres til datterselskap og påfølgende salg av aksjene i datterselskap, utløser skatteplikt etter skatteloven § 13-2. På bakgrunn av det beskrevne faktum og de forutsetninger som er tatt, kom Skattedirektoratet til at disposisjonene ikke utløser skatteplikt etter skatteloven § 13-2.

1. Innsenders fremstilling av faktum og jus

1.1. Innsenders fremstilling av faktum

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Per (heretter omtalt som P) eier fast eiendom i Veien 1. Eiendommen består av et boligbygg og bygg som leies ut til næringsformål. Sistnevnte bygg eies i sin helhet av P, og han eier og bor i en av to seksjoner i boligbygget.

Innsender opplyser at P overtok næringsbyggene etter et arveoppgjør. Eiendommen kan ha et utviklingspotensiale. Videre er det et tomteareal i tilknytning til eiendommen som antagelig kan bygges ut. Ved et eventuelt salg vil hele eiendomsmassen bli solgt.

Utleieaktiviteten vedrørende bygningen som leies ut til næringsformål anses som skattemessig virksomhet. Det er planlagt å omdanne virksomheten til et aksjeselskap. Etter omdanningen planlegges det å gjennomføre en fisjonsfusjon slik at eiendomsvirksomheten blir eid indirekte i en holdingstruktur.

Det er planlagt å etablere holdingsstrukturen som en såkalt drop-down fisjon. Følgende beskrivelse er gitt for gjennomføringen: Et bestående selskap (M AS) fisjoneres i M AS og et nytt selskap, Newco AS. Deretter fusjoneres Newco AS med et annet nystiftet eller eksisterende datterselskap til M AS (D 2 AS). Dette skjer som en trekantfusjon, der vederlagsaksjer utstedes av M AS som det overtagende selskaps morselskap. Aksjonærene i det overdragende Newco AS er også aksjonærer i det selskap som utsteder vederlagsaksjene, dvs. det overtagende selskaps morselskap.

Omorganiseringen gjennomføres med en plan om å selge aksjene i datterselskapet, som da eier eiendommen og driver eiendomsvirksomhet, ved et salg av aksjer innenfor fritaksmetoden. Innsender opplyser at det skal legges til grunn at det er en latent gevinst på næringsdelen. P overtok arvelaters inngangsverdi på eiendommen. Innsender viser til at nedstengning av økonomien i forbindelse med koronapandemien medfører at det på nåværende tidspunkt er vanskelig å si noe sikkert om markedsprisen på eiendommen.

Salgsvederlaget vil sannsynligvis være høyere enn det P trenger til personlige formål. Det kan derfor være ønskelig å reinvestere vederlaget fra næringsdelen. Det anses derfor hensiktsmessig å selge aksjene fritatt for skatt innenfor fritaksmetoden. Salgsvederlaget kan så reinvesteres.

P forventer ikke at det er nødvendig å ta ut midlene til personlig forbruk den nærmeste tiden etter et salg. Dette forutsetter imidlertid tilstrekkelig høy salgssum for boligbygget og tomtearealet. Dersom salgssummen for disse delene av eiendommen ikke dekker de behov P har, vil det bli tatt ut midler fra holdingselskapet umiddelbart etter salg. Videre må P dekke et lån på næringseiendommen på omtrent kr 15 millioner, som ikke kan tas med ved omdanningen til aksjeselskap, som følge av at egenkapitalen tilknyttet virksomheten da blir negativ, jf. forskrift til skatteloven (FSFIN) § 11-20-3 fjerde ledd. Gjelden må derfor beholdes som personlig gjeld, jf. FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd. Innsender opplyser at det er denne gjelden som er årsaken til at næringsbyggene ikke allerede for flere år siden ble lagt inn i et aksjeselskap. Skattepliktig vil forsøke å nedbetale gjelden med andre midler, men det kan bli nødvendig å ta midler ut av selskapet til dette formålet.

Det opplyses at P i forbindelse med arveoppgjøret, hvor han overtok eiendommen, måtte kjøpe ut øvrige arvinger. Banken satte som betingelse at virksomheten skulle omdannes til et aksjeselskap. Det ble satt i gang en omdannelsesprosess. Denne prosessen ble imidlertid stoppet, da det ikke ville være mulig å oppnå positiv egenkapital i selskapet. Som beskrevet ovenfor, har P nå vurdert det slik at lånet ikke må overtas av aksjeselskapet. Dermed vil selskapet kunne oppnå positiv egenkapital.

Forutsatt positiv bindende forhåndsuttalelse, vil P omdanne virksomheten til aksjeselskap med virkning fra 01.01.2020, senest innen fristen 30.06.2020. Det vil deretter bli etablert en holdingstruktur. Ved positiv forhåndsuttalelse vil det også bli gjort sonderinger i markedet parallelt med omdanningen og omorganiseringen.

1.2. Innsenders fremstilling av jus

Innsender viser til at det er forutsatt i forarbeidene til den lovfestede omgåelsesregelen at praksis vedrørende næringseiendom ikke skal endres.

Videre viser innsender til at etter innføring av fritaksmetoden har det vært på det rene at indirekte salg av eiendom, ved slag av aksjer i eiendomsselskap, har vært skattefrie. Det forelå imidlertid lenge uklarhet knyttet til såkalte fisjonssalg. Med fisjonssalg menes salg der eiendommen, ved hjelp av skattefrie regler for omorganisering, blir lagt i et eget selskap kort tid før salget av aksjene i dette selskapet ble gjennomført.

Innsender viser også til at flere slike saker ble tatt opp til endring av skattekontoret. Videre avga Skattedirektoratet en uttalelse den 16.12.2008, inntatt i Utv-2008-1873, hvor Skattedirektoratet konkluderte med at ulovfestet gjennomskjæring kunne være aktuelt.

I Rt-2014-227 (Tangen 7/ConocoPhillips III, heretter omtalt kun som Tangen 7) kom Høyesterett til at det ikke var grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring.

Skattedirektoratet avga en kommentar til dommen den 31.03.2014, USKD-2014-15, hvor det ble uttalt at rettskildegrunnlaget som lå til grunn for uttalelsen i 2008 var endret. Skattedirektoratet la til grunn at den ulovfestede gjennomskjæringsregelen ikke kom til anvendelse når skattyter benyttet skattefri fisjon som mellomledd for å komme i posisjon til å selge innmat/virksomhet ved salg av aksjer. Innsender viser til at Skattedirektoratet deretter ga en prinsipputtalelse av 05.05.2014, der det ble lagt til grunn at verserende saker skulle endres til skattyters gunst.

Innsender viser til at etter innføringen av fritaksmetoden og særlig etter Tangen 7, har så og si alle salg av næringseiendom blitt gjort i form av salg av selskap. Dommen er lagt til grunn i praksis og juridisk teori og avklarer de fleste tilfeller av tilpasninger til å kunne selge aksjer, fremfor næringseiendom. Som eksempel viser innsender til "Norsk bedriftsskatterett", Folkvord m.fl., 10 utgave, 2018 s. 960.

Videre viser innsender til at det i lovforarbeidene til skatteloven § 13-2 ble vurdert om den nye lovfestede omgåelsesregelen ville endre praksis etter Tangen 7. Innsender viser særlig til kommentarene til Finanskomiteens mindretall og flertall i Innst. 24 L (2019-2020) pkt. 2.2. Innsender legger på bakgrunn av disse uttalelsene til grunn at lovfestingen av skatteloven § 13-2 ikke vil føre til gjennomskjæring og gevinstbeskatning av et eventuelt salg av næringseiendommen.

Innsender anfører at dette heller ikke vil være i strid med prinsippene som ligger bak reglene om omdanning og omorganisering av virksomhet. Det vises til at profesjonelle aktører rutinemessig legger alle eiendommer i egne eiendomsselskap. Det er de mindre profesjonelle som har unnlatt å tilpasse seg til denne markedspraksisen, slik at bruk av gjennomskjæring ved realisasjon av næringseiendom, etter innsenders syn, vil innebære at det kun er noen få transaksjoner som blir behandlet skattemessig annerledes enn det som er markedspraksis.

Skatteeffekten er ingen ren skattebesparelse. For det første vil prisen ved salg reduseres noe når eiendommen legges inn i et selskap. For det andre må vederlaget holdingselskapet mottar enten reinvesteres, noe lovgiver har ansett som ønskelig, eller deles ut til aksjonærene, som da blir beskattet for mottatt utbytte.

Innsender ønsker besvart om dette senere salg etter den nye lovfestede omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2, kan få betydning for skattefriheten, eller om de forutgående omorganiseringene kan føre til at salget av aksjer i eiendomsselskapet, som i utgangspunktet vil være skattefritt etter fritaksmetoden, kan anses som et skattepliktig salg.

2. Skattedirektoratets vurderinger

2.1. Problemstilling og avgrensning

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om den planlagte omorganisering av eiendomsvirksomheten med forutsetning om mulig forestående salg av aksjer innenfor fritaksmetoden etter gjennomført omorganisering, utløser skatteplikt for P eller det nystiftede aksjeselskapet som skal eie aksjene i eiendomsselskapet, jf. skatteloven § 13-2.

Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendig for de spørsmålene som drøftes. Vi legger til grunn at de øvrige vilkår for gjennomføring av skattefri omdanning, fisjon og fusjon (enn de som her vurderes) er oppfylt, og at transaksjonene gjennomføres korrekt regnskapsmessig og selskapsrettslig. Det legges til grunn at det ikke er andre skatteposisjoner som søkes utnyttet ved de beskrevne disposisjonene.

Videre legger vi til grunn at det ikke er forutgående eller etterfølgende transaksjoner som er av betydning for vurderingen. Det tas ikke stilling til andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonsrekke ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Det er således bare spørsmålet om lovfestet omgåelse etter skatteloven § 13-2, som blir vurdert her.

2.2 Rettslig utgangspunkt

Hovedregelen er at overføring av løpende virksomhet med aktiva fra et subjekt til et annet, er skattepliktig som realisasjon av virksomheten, jf. skatteloven § 5-30, jf. § 5-1. Tilsvarende følger det av skatteloven § 11-1 første ledd at hovedregelen for fusjon (sammenslutning) og fisjon (deling) av selskaper, er at alminnelige regler om inntektsbeskatning gjelder. Fra disse hovedreglene er det gitt nærmere fritak og begrensninger i skatteloven kapittel 11.

Det følger av skatteloven § 11-20 at departementet kan gi forskrift om at enkeltpersonforetak kan omdannes til aksjeselskap. Slike bestemmelser er gitt i forskrift av 19.11.1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 (FSFIN) § 11-20. Ifølge skatteloven §§ 11-2 og 11-4 kan aksjeselskap fusjoneres og fisjoneres uten skattlegging av selskapet og aksjonærene når omorganiseringen skjer etter hhv. kapittel 13 og 14 i aksjeloven, og skattelovens øvrige regler i kapittel 11 følges.

Siden Skattedirektoratet forutsetter at omdanningen, fusjonen og fisjonen i den skisserte disposisjonsrekken skjer i henhold til reglene i aksjeloven, regnskapsloven og skatteloven kapittel 11 med forskrift, er utgangspunktet at den beskrevne omorganiseringen ikke utløser skatteplikt.

Med virkning fra og med inntektsåret 2020 er det innført en lovfestet omgåelsesregel i skatteloven § 13-2, som skal erstatte den tidligere ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Skatteloven § 13-2 første til tredje ledd lyder slik:

(1) Ved omgåelse kan skattlegging gjennomføres etter denne paragraf.
(2) En omgåelse foreligger når det er foretatt en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner som
a) tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel, og
b) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. tredje ledd.
(3) Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på følgende:
a) forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet,
b) skattefordelens størrelse og graden av skatteformål,
c) om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen,
d) om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av denne paragraf,
e) de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte,
f) om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn.

Skatteloven § 13-2 fastsetter to vilkår som begge må være oppfylt for at det skal foreligge en omgåelse som gir grunnlag for at skattlegging kan gjennomføres etter bestemmelsen. Det første er at hovedformålet med en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner er å oppnå en skattefordel, jf. annet ledd bokstav a. Det andre vilkåret er at disposisjonen(e) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. annet ledd bokstav b. Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på de momenter som fremkommer i bestemmelsens tredje ledd.

Bestemmelsen bygger på en liknende toleddet struktur som var formulert av Høyesterett i den tidligere omgåelsesnormen, jf. Innst. 24 L (2019-2020) pkt. 1.3. Hva gjelder forholdet til tidligere rettspraksis ved anvendelsen av den lovfestede omgåelsesregelen, uttales det i Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 1 følgende:

"Forslaget til lovfestet omgåelsesnorm forutsettes å gi resultater som i hovedsak vil være sammenfallende med det som vil følge av den gjeldende ulovfestede normen."

I Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 7.6.3 heter det videre:

"Utgangspunktet skal være at det ikke blir gjort noen generell endring i terskelen for bruk av normen.
På enkelte områder legges det opp til en strengere anvendelse av omgåelsesnormen. Dette gjelder:
(i)  Skattefordeler i utlandet skal ikke anses som en forretningsmessig virkning, jf. punkt 7.4.3.
(ii)  Det legges opp til en objektiv formålsvurdering, jf. punkt 7.4.4 og punkt 7.5.3.
(iii) Det skal ikke tale i skattyters favør at en omgåelsesmulighet er omtalt i lovforarbeidene, uten at dette er fulgt opp med spesielle omgåelsesregler. Det vises til punkt 7.4.6.
Også forslaget om å tillegge formålet med «redskapsregler» mindre vekt, jf. punkt 7.4.2, vil kunne ha en viss betydning."

Tidligere rettspraksis vil dermed kunne ha betydning ved tolkning av skatteloven § 13-2.

2.3 Vurdering av om disposisjonen utløser skatteplikt for P

Skattedirektoratet legger til grunn at omdanningen til aksjeselskap og den etterfølgende omorganiseringen for å etablere en holdingstruktur med tanke på fremtidig salg av aksjer innenfor fritaksmetoden, må vurderes som sammenhengende disposisjoner, jf. skatteloven § 13-2 annet ledd. Vurderingen av om den lovfestede omgåelsesregelen kommer til anvendelse vil da vurderes for den skisserte transaksjonsrekken samlet.

Vi legger til grunn at størrelsen på skattepliktig gevinst ved realisasjon av næringseiendommen er usikker. Videre legger vi til grunn som opplyst at et av formålene med transaksjonsrekken er å komme inn under fritaksmetoden. Innsender har redegjort for ulike motiv for valg av transaksjonsmodell ut over de skattemessige effektene, herunder bransjepraksis, potensielle kjøperes forventninger og forutsetning fra banken som tidligere har innvilget et lån. Vi finner det imidlertid ikke nødvendig å ta stilling til om vilkåret i annet ledd bokstav a er oppfylt (om hovedformålet er å oppnå en skattefordel), før vi har vurdert hvorvidt disposisjonene etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. annet ledd bokstav b.

Skattedirektoratet vurderer i det følgende om disposisjonene etter en totalvurdering kan legges til grunn for beskatningen eller ikke.

Skattedirektoratet legger til grunn at den planlagte omorganiseringen gjennomføres med tanke på at et nært forestående salg av eiendommen skal skje som salg av aksjer innenfor fritaksmetoden. Selve omdanningen og omorganiseringen som sådan synes å ha liten forretningsmessig egenverdi og begrensede andre virkninger enn skattefordeler for skattepliktige, jf. skatteloven § 13-2 tredje ledd bokstav a.

Etter tredje ledd bokstav b skal skattefordelens størrelse og graden av skatteformål vektlegges.  Skattedirektoratet legger som opplyst til grunn at det foreligger en urealisert gevinst ved salg av eiendommen, men at det er betydelig usikkerhet knyttet til hvor stor gevinsten er. Omdanningen og omorganiseringen medfører at eiendom som tidligere var eid i personlig virksomhet og dermed ville ha blitt realisert med full umiddelbar beskatning som virksomhetsinntekt, kan realiseres som salg av aksjer uten beskatning på realisasjonstidspunktet. Eventuell gevinst vil komme til beskatning på et senere tidspunkt, dersom midler deles ut fra selskapet til den personlige aksjonæren. Skattedirektoratet viser til at det vil være en lavere skattesats som kommer til anvendelse ved utbyttebeskatning sammenlignet med salg av eiendommen innenfor foretaksmodellen. Skattedirektoratet legger til grunn at ved sammenhengende disposisjoner med omdanning og/eller omorganisering med sikte på lavere eller utsatt skatt ved planlagt eller avtalt etterfølgende salg, vil normalt skatteformålet tale for at det foreligger en omgåelse.

Etter tredje ledd bokstav c er det av betydning om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen. Med dette sikter man særlig til om disposisjonen(e) fremstår som kompliserte, kunstige, unaturlig og/eller uhensiktsmessige, i mange ledd, med sikte på å oppnå skattefordeler, jf. Prop. 98 L (2018-2019) side 43. Det fremgår av samme proposisjon på side 96 at momentet "uhensiktsmessig vei" har kommet til uttrykk tidligere i norske dommer, ikke minst i dommer som gjelder unødvendig mellomledd. Departementet viser da til at synspunktene også er reflektert i dommer som understreker at skattyter ved valg mellom flere alternativer ikke har plikt til å velge det som leder til mest skatt.

Vi legger til grunn at omdanningen og den påfølgende omorganiseringen av den personlig drevne virksomheten som er planlagt i dette tilfelle, ikke i seg selv er komplisert, kunstig, unaturlig mv. Modellen innsender har beskrevet for å etablere en holdingsstruktur er ordinær og ofte anvendt ved omdanning og omorganisering av tidligere personlig drevet virksomhet for å kunne drive virksomheten videre i aksjeselskapsform. Skattedirektoratet legger imidlertid til grunn at det økonomiske formålet med transaksjonsrekken er å realisere eiendommen. I et tilfelle hvor omorganiseringen skjer med forutsetning om etterfølgende salg, vil momentet "uhensiktsmessig vei", tale for at det foreligger en omgåelse. Det vil være enklere å realisere eiendommen direkte, og omorganiseringen av virksomheten forut for salget, fremstår ikke som nødvendig for å oppnå dette formålet.

Etter tredje ledd bokstav f skal det vurderes "om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn". Spørsmålet i denne saken er om reglene om skattefri omdanning og omorganisering, sett i sammenheng med reglene om beskatning av gevinst ved realisasjon av formuesobjekt, er utnyttet på en måte som er i strid med reglenes formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn.

Av Prop. 98 L (2018-19) på side 34 fremgår:

"I utredningen legges det til grunn at det ikke bør ha selvstendig vekt at skattyters transaksjon i og for seg er i samsvar med formålet til den eller de skattelovbestemmelsene som er brukt som redskap eller virkemiddel i transaksjonen (...) Departementet er også enig i at regelverket bør baseres på disse prinsippene."

Videre fremgår av Prop. 98 L (2018-19) på side 97:

"Bakgrunnen for at departementets lovforslag ikke direkte omtaler formålet med «redskapsreglene», er at det kan tenkes tilfeller hvor sondringen mellom omgåtte regler og «redskapsregler» kan være uklar eller ikke passer. Det vil derfor i enkelte tilfeller kunne virke villedende å basere lovteksten på at det foreligger et slikt skille. Departementet vil likevel fremheve at det i mange tilfeller vil være mulig å trekke et skille mellom omgåtte regler og regler som er brukt som virkemiddel.

I saker hvor det ligger til rette for en slik sondring, må det sentrale være formålet med den eller de reglene som er forsøkt omgått. Det skal ikke ha selvstendig betydning at skattyters transaksjon i og for seg er i samsvar med formålet til den eller de skattelovsbestemmelsene som er brukt som redskap eller virkemiddel i transaksjonen".

I Ot. prp. nr. 71 (1995-96) om skatteregler for fusjon og fisjon av selskaper, fremgår det av punkt 1.2 at det prinsipielle utgangspunktet er at skattereglene ikke skal motvirke rasjonelle omorganiseringer av det selskapsrettslige rammeverket rundt virksomheter. Formålet med fisjons- og fusjonsreglene er å legge til rette for strukturer som samfunns- og bedriftsøkonomisk er gode, og man må derfor akseptere en stor grad av omorganiseringer hvor det forretningsmessige formålet er mer eller mindre dominerende. Virksomhetene må kunne finne en organisasjonsstruktur som både bedrifts- og samfunnsøkonomisk er hensiktsmessig og ønskelig. Imidlertid uttales at den nærmere avgrensningen må skje ut fra praktiske hensyn og for å hindre misbruk. Fisjons- og fusjonsreglene er riktig nok ikke tenkt brukt når det helt dominerende eller eneste formål er å oppnå skattebesparelser.

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at i tilfeller hvor skattepliktiges formål er å realisere virksomheten og de aktiva som går inn under denne, skal det ikke vektlegges om transaksjonene i seg selv er i samsvar med formålene bak reglene om selskapsrettslig omdanning og omorganisering. Skattedirektoratet bemerker for øvrig at når omorganiseringen foretas på bakgrunn av en plan om fullstendig realisasjon av virksomheten, fremstår de bedriftsøkonomiske hensyn som underordnet.  Skattedirektoratet kan heller ikke se at den forutgående omorganiseringen har noen bedriftsøkonomisk verdi for en kjøper av eiendommen. En kjøper av eiendommen og virksomheten vil kunne legge denne inn i et datterselskap.

Det prinsipielle skatterettslige utgangspunktet er at overføring av verdier fra et skattesubjekt til et annet utløser beskatning etter de vanlige regler for realisasjon, utbytte eller uttak. Ved å bruke reglene om skattefri omdanning, samt skattefri fisjon og fusjon, vil slik umiddelbar beskatning ved realisasjon unngås.

I dette konkrete tilfellet gjelder det salg av fast eiendom. I Rt-2014-227 (Tangen 7) kom Høyesterett til at omorganiseringen som da ble foretatt ikke medførte at den ulovfestede omgåelsesnormen kunne anvendes ved etterfølgende salg av aksjeselskapet som da kun eide den faste eiendommen.

Det er i foreliggende sak en mulighet for at P vil ta ut midler fra holdingselskapet kort tid etter realisasjon av aksjene i eiendomsselskapet. Skattedirektoratet legger på bakgrunn av opplysningene i anmodningen til grunn at den overveiende del av et eventuelt salgsvederlag er forutsatt beholdt i selskapet for reinvesteringer.

Skatteloven § 13-2 er en ny regel. Selv om denne bestemmelsen i hovedsak vil gi sammenfallende resultater som etter den tidligere ulovfestede normen, jf. Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 1, kan det ikke uten videre legges til grunn at tidligere uttalelser og forvaltningspraksis vedrørende den ulovfestede normen fullt ut er gjeldende rett under den lovfestede omgåelsesregelen.

Som innsender har vist til, ble det i forbindelse med finanskomiteens behandling av lovforslaget, forutsatt at praksis som ble etablert for typetilfellet i Tangen 7 skal videreføres. Skattedirektoratet viser til flertallets merknader i Innst. 24 L (2019-2020) pkt. 2.2.:

"(...) Flertallet viser til at det i brev til Finansdepartementet er søkt å få en ytterligere klarlegging av departementets syn. I svaret viser departementet til at den «den praksis som dommen etablerer for disse typetilfellene, ikke nødvendigvis bør endres».

Departementet mener at Høyesteretts begrunnelser i dommen er uheldige, men finner at det «[u]t i fra en mer spesifikk vurdering av sakskomplekset i dommen […] kan være grunnlag for å videreføre den praksis som er etablert gjennom dommen».

Flertallet vil vise til departementets omtale av den nevnte dommen og mener at det slik dommen er trukket inn i de generelle drøftelsene i proposisjonen, kan oppstå tvil omkring den rettstilstanden som Høyesteretts avgjørelse i saken etablerer.

Den praksis som er etablert for denne typen transaksjoner, er det etter flertallets syn ikke grunn til å endre. Flertallet legger med dette til grunn at rettstilstanden for denne typen transaksjoner ikke vil bli endret som følge av vedtakelsen av en ny bestemmelse i § 13-2 i skatteloven."

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at rettstilstanden som er etablert etter Tangen 7 vil bli videreført under den lovfestede omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2, jf. Innst. 24 L. (2019-2020) pkt. 2.2. Ved ordinær omorganisering av virksomhet knyttet til fast eiendom, også i tilfeller med planlagt eller avtalt salg av eiendommen, vil dermed ikke den lovfestede omgåelsesregelen komme til anvendelse.

Ut fra en vurdering av det faktum som er presentert og de forutsetninger som er tatt, er Skattedirektoratet kommet til at den skisserte transaksjonsrekken ligger innenfor de tilpasningsmuligheter som skattereglene åpner for. Skattedirektoratet har således etter totalvurderingen i annet ledd bokstav b, kommet til at disposisjonene kan legges til grunn for beskatningen.

Vilkåret for beskatning etter skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav b er ikke oppfylt. Da vilkårene i skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav a og b er kumulative, finner vi det ikke nødvendig å ta stilling til om hovedformålet var å oppnå en skattefordel etter annet ledd bokstav a. 

Skattedirektoratet er etter dette kommet til at skattlegging ikke kan gjennomføres etter skatteloven § 13-2.

2.4 Vurdering av om disposisjonen utløser skatteplikt for aksjeselskapet som skal stiftes

Det ønskes en bindende uttalelse på hvorvidt omorganiseringen og det etterfølgende salget innenfor fritaksmetoden medfører beskatning for holdingselskapet etter skatteloven § 13-2. Dette gjelder det selskapet som skal eie aksjene i eiendomsselskapet og som P eier aksjer direkte i etter omdannelsen av den personlig drevne virksomheten.

Med de forutsetninger Skattedirektoratet har tatt over, jf. pkt. 2.1, er det som nevnt bare spørsmålet om lovfestet omgåelse etter skatteloven § 13-2 som blir vurdert her. Vi skal ta stilling til om omorganisering av selskapet som stiftes, ved bruk av skattefri fisjon og trekantfusjon, hvor det etableres en holdingstruktur med tanke på salg av næringseiendommen, vil utløse beskatning for selskapet etter skatteloven § 13-2 som om eiendommen og virksomheten var blitt realisert som innmatslag.

Skattedirektoratet viser til de vurderinger som er foretatt ovenfor vedrørende P, og da særlig de lovforarbeider som er gjengitt. Transaksjonsrekken er planlagte, sammenhengende disposisjoner vedrørende omorganisering og realisasjon av næringseiendom. Når omorganiseringen med planlagt salg av næringseiendom ikke utløser beskatning for P, vil det heller ikke være aktuelt at den skisserte omorganiseringen som gjennomføres etter omdanningen av den personlige virksomheten til aksjeselskap, utløser skatteplikt etter skatteloven § 13-2 for aksjeselskapet som stiftes som holdingselskap.

Skattedirektoratet er etter dette kommet til at skattlegging ikke kan gjennomføres etter skatteloven § 13-2.

Konklusjon

Virksomhet i enkeltpersonforetak, knyttet til utleie av næringseiendom i Veien 1, kan omdannes til nystiftet aksjeselskap, uten at dette utløser skatteplikt for P etter skatteloven § 13-2.

Den skisserte omorganisering av selskapet, der næringseiendommen i Veien 1, overføres til datterselskap og påfølgende salg av aksjene i datterselskap, vil heller ikke utløse skatteplikt etter skatteloven § 13-2 for selskapet eller P.