(Merverdiavgiftsloven §§ 26b-26e)

Et selskap som driver vareproduksjon og montering, planlegger å oppføre et bygg som dels skal nyttes i egen avgiftspliktig virksomhet og dels leies ut til avgiftspliktige leietakere. Selskapet vil bli frivillig registrert for utleien. Selskapet planlegger en omorganisering av selskapsstrukturen som vil innebære at Selskapet blir et rent eiendomsselskap. Spørsmålet er om omorganiseringen innebærer en omdisponering etter reglene om tilbakeføring og justering av fradragsført inngående avgift, jf. merverdiavgiftsloven §§ 26 b – 26 e.

Skattedirektoratet pekte på at en omdisponering før byggets ferdigstillelse reguleres av reglene om tilbakeføring, mens tilsvarende disposisjon etter ferdigstillelse reguleres av reglene om justering. Skattedirektoratet la imidlertid til grunn at denne omorganiseringen verken vil utløse plikt til justering eller tilbakeføring.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Selskapet driver i dag med produksjon og montering av gjerder og er registrert i merverdiavgiftsmanntallet for denne virksomheten. Selskapet har anskaffet en tomt som det er i ferd med å starte utvikling av. Planen er å føre opp et industribygg som skal delvis brukes i selskapets egen virksomhet og delvis leies ut.

I de planlagt utleide arealene vil en forsøke å få inn avgiftspliktige virksomheter som leietakere og registrere utleievirksomheten etter forskrift nr. 117. En vil i en eventuell søknad presisere at registreringen skal omfatte all utleie av bygg eller anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet, også enheter som i fremtiden oppfyller vilkårene etter ordningen.

Innen kort tid (enten før ferdigstillelse eller kort tid etter) kan det være aktuelt å omorganisere selskapsstrukturen slik at produksjonsvirksomheten overføres et nystartet selskap. Etter dette vil Selskapet være et rent eiendomsselskap som vil leie ut bygget til det nyetablerte driftsselskapet og andre leietakere.

Spørsmålet Selskapet ønsker svar på, er om denne omorganiseringen regnes som en omdisponering etter de nye reglene i merverdiavgiftsloven §§ 26 b – e som vil medføre tilbakeføring av fratrukket merverdiavgift.

Skattedirektoratets vurderinger

Selskapet, som driver vareproduksjon og montering (gjerdefabrikk), planlegger å bygge et næringsbygg til eget bruk og til utleie. Det vurderer å overføre virksomheten med produksjon og montering av gjerder til et nytt selskap. Selskapet vil etter dette bli et rent eiendomsselskap som vil leie ut til det nystiftede produksjons- og monteringsselskapet og andre virksomheter. Spørsmålet er om denne omorganiseringen av virksomheten innebærer en omdisponering av bygget som utløser plikt til å tilbakeføre eller justere fradragsført inngående avgift på byggekostnadene.

Fra 1. januar 2008 er det innført nye bestemmelser om justering og tilbakeføring av fradragsført inngående avgift på såkalte kapitalvarer, jf. merverdiavgiftsloven §§ 26 b – 26 e. Med hjemmel i merverdiavgiftsloven §§ 26 d og 26 e, begges siste ledd, har Finansdepartementet fastsatt nærmere regler om utfylling og gjennomføring av bestemmelsene i forskrift 19. desember 2007 nr. 1589 om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer (Nr. 132).

Som kapitalvarer anses bl.a. fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående avgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100 000 kroner, jf. merverdiavgiftsloven § 26 c nr. 2. Bestemmelsene omfatter kun omkostninger med oppføring av bygg og anlegg som er foretatt etter 1. januar 2008. Det forutsettes at angjeldende nybygg er en kapitalvare som omfattes av bestemmelsene.

Innsender opplyser at omorganiseringen enten kan skje like før bygget ferdigstilles eller like etter.

Tidspunktet vil her være avgjørende for om bygget omfattes av bestemmelsene om tilbakeføringsplikt eller justering. Ved omdisponering av bygget før fullføring vil forholdet reguleres av bestemmelsen om tilbakeføringsplikt etter merverdiavgiftsloven § 26 b sjette ledd. Bestemmelsen fastslår at fradragsført inngående avgift skal tilbakeføres dersom bygget selges, leies ut eller på annen måte disponeres til formål som faller utenfor loven. Etter fullføring vil en omdisponering kunne medføre justeringsplikt, jf. samme paragrafs første til femte ledd. Den relevante bestemmelse i nærværende sak er paragrafens første ledd om endring i bruk av kapitalvare.

Omorganiseringen innebærer at bygget blir et rent utleiebygg. Så lenge Selskapet er frivillig registrert for utleie og de arealene som skulle brukes i Selskapets egen avgiftspliktige virksomhet vil bli omfattet av registreringen, skjer det imidlertid ingen endring av byggets bruk ”i forhold til fradragsberettigede formål”. Angjeldende omorganisering med overgang til utleie representerer således ingen omdisponering av bygget som utløser plikt til justering, jf. merverdiavgiftsloven § 26 d første ledd. Dersom omorganiseringen foretas etter fullføring av bygget får den således ingen konsekvenser for den inngående avgift på bygget.

Spørsmålet blir så om dette stiller seg annerledes dersom omorganiseringen skjer før byggets fullføring, slik at forholdet reguleres av bestemmelsene om tilbakeføring i merverdiavgiftsloven § 26 d sjette ledd. Bestemmelsen pålegger da tilbakeføringsplikt dersom bygget ”selges, leies ut eller på annen måte disponeres til formål som faller utenfor loven”. I motsetning til den nye og parallelle justeringsbestemmelsen, nevnes her utleie uttrykkelig som en omdisponering som utløser plikt til å endre tidligere fradragsføring, her i form av (full) tilbakeføringsplikt. Bestemmelsen viderefører tilbakeføringsplikten etter merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd når omdisponeringen skjer før fullføring og har hentet ordlyden derfra. Bygg som ble fullført før 1. januar 2008 vil imidlertid være fullt ut underlagt tilbakeføringsreglene i § 21 tredje ledd, som er vedtatt opphevet med virkning fra 1. januar 2011. Til da vil det således foreligge to parallelle regelsett med hensyn til korrigering av fradragsført inngående avgift på bygg som er gjenstand for bruksendring.

Plikten til tilbakeføring etter merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd kom inn i loven i 1977. Ordlyden ble ikke endret da man i 1983 åpnet for frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Denne registreringen tjente i realiteten som en ren refusjonsordning for inngående avgift ved oppføring av bygg til utleie bruk innenfor loven. Ordlyden ble heller ikke endret da man i 2001 innførte en ordning som også omfattet driften, selve utleien av bygg til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Tilbakeføringsplikten etter merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd er imidlertid begrenset, jf. annet punktum og forskrift av 31. mars 1977 nr. 2 om tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift etter bruksendring (Nr. 72) fastsatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21 fjerde ledd. Forskriften § 4 åpner for at Skattedirektoratet utenom tilfeller som nevnt i § 3 (dødsfall, konkurs etc.), kan samtykke til unnlatt tilbakeføring bl.a. når ”en tilbakeføring av andre grunner vil virke særlig urimelig” overfor den avgiftspliktige. Dispensasjonsadgangen er senere delegert til skattekontorene. Med hjemmel i denne bestemmelsen er det etablert en fast praksis for at overdragelse til eier som skal leie bygget ut etter forskrift 117 ikke utløser tilbakeføringsplikt. Dette er videreført i det nye regimet med justering og tilbakeføring ved at det er bestemt i forskrift nr. 132 § 2-9 at tilbakeføringsplikten ved overdragelse kan overføres til den nye eieren på samme vilkår som justeringsforpliktelsene kan overføres når overdragelsen skjer etter at bygget er fullført. Etter ordlyden er bestemmelsen begrenset til overdragelsestilfellene.

Dette innebærer at en omorganisering hvor man i stedet for å la Selskapet beholde bygget, overdrar det til det nye selskapet og lar Selskapet videreføre produksjons- og monteringsvirksomheten i tilbakeleide lokaler, kan gjennomføres uten at det får konsekvenser for den fradragsførte inngående avgift på bygget. Det forutsettes at det nye selskapet blir frivillig registrert og overtar tilbakeføringsforpliktelsen.  

Dispensasjonspraksis etter merverdiavgiftsloven § 21 fjerde ledd, jf, forskrift nr. 72 omfatter imidlertid også tilfeller hvor bygg til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet blir utleid til bruk i avgiftspliktig virksomhet, forutsatt at utleien omfattes av frivillig registrering etter forskrift nr. 117. Siden arealene vil omfattes av forskrift nr. 117, vil det heller ikke i dette tilfellet være noen egentlig endring i byggets bruk i forhold til reglene om fradragsrett for inngående avgift. Overgangen fra eget bruk til utleie medfører her ikke at arealene disponeres til formål utenfor loven. En tilbakeføringsplikt i et tilfelle som dette, vil i tillegg til å stride mot etablert dispensasjonspraksis etter forskrift 72, stride mot formålet med å innføre ordningen med frivillig registrering etter forskrift nr. 117, nemlig å unngå ulik avgiftsbelastning for avgiftspliktige virksomheter uavhengig av om det drives i egne eller leide lokaler. Det er dessuten ikke noe i forarbeidene til det nye regimet med justering og tilbakeføring av fradragsført inngående avgift som indikerer at man ønsket en innstramming for denne spesielle form for bruksendring. Når det etter ordlyden i merverdiavgiftsloven § 26 d sjette ledd utløses en tilbakeføringsplikt ved omdisponering i form av å leie ut, antas dette å måtte forstås dit hen at det gjelder utleie som ikke er omfattet av en frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 28 a, jf. forskrift nr. 117. Løsningen har dessuten støtte i den etterfølgende formuleringen: ”eller på annen måte disponeres til formål utenfor loven” (Vår uthevelse).

Konklusjon

Selskapets utleie av det planlagte bygget til det nystiftede driftsselskapet utløser verken plikt til å justere eller tilbakeføre fradragsført inngående avgift på oppføringskostnadene etter merverdiavgiftsloven § 26 d, forutsatt at selskapet er frivillig registrert etter forskrift 117 for utleien.