1    Innsenders fremstilling av faktum og jus

Fra anmodningen gjengis:

1.1         Innledning

A AS er et selskap eid av C AS. Dette selskapet er igjen eid av D AS, som så er eid av E AS. Eier av samtlige aksjer i sistnevnte selskap er [person]

A AS har et heleid datterselskap, B AS, som er et tomt selskap uten virksomhet eller annen aktivitet.

A AS sin virksomhet er havbruk. Selskapet har [adresse]. Selskapet eier i dag [antall] kommersielle matfisktillatelser.

Selskapet planlegger å gjennomføre en konsernintern overføring, med B AS som overtagende selskap. Transaksjonen vil bli gjennomført så snart som mulig, under forutsetning av en tilfredsstillende tilbakemelding fra skattekontoret på dette brevet.

 

1.2         Nærmere om sakens faktiske side

Forslag om grunnrenteskatt på havbruk ble foreslått av Finansdepartementet 28. september 2022. Etter at forslaget kom har næringen foretatt vurderinger av hvilke konsekvenser dette får for egen virksomhet, herunder om man har en hensiktsmessig struktur i møte med de nye reglene. Mange har allerede organisert seg på en slik måte at man har isolert den grunnrenteskattepliktige virksomhet i et eget selskap. Og mange antas fortsatt å arbeide med disse problemstillingene.

 

Årsakene til de mange tilpasninger for å møte de nye reglene kan være forskjellig. Ett forhold er utgangspunktet. Historisk har man gjerne hatt en struktur som bærer preg av at den er blitt «til mens man går». Dokumentasjon eller formalisering av transaksjoner i form av avtaler som har funnet sted i et helnorsk konsern, har neppe vært det man har brukt mye ressurser på. Skatten har blitt riktig uansett. Med grunnrenten endret dette seg. 

 

En årsak til at man ønsker å isolere den grunnrenteskattepliktige virksomhet, slik skattekontoret opplyser finner sted, kan i stor grad tenkes å være behovet for forenklinger. Det vil si å gjøre virksomheten mest mulig praktisk håndterbar i forhold til de nye reglene. Eksempelvis vil en sammensatt virksomhet med aktivitet både innenfor og utenfor grunnrenteskatten i betydelig grad medføre komplekse beregninger og vurderinger som følge av grunnrenteskatten. Det samme gjelder ved delt bruk av driftsmidler. Som eksempler kan nevnes de allokeringer som skal gjøres i forhold til nyttebetraktninger av delte driftsmidler, at det må gjøres tre skatteberegninger (beregning av grunnrenteskatt, ordinær selskapsskatt, og den del av selskapsskatten som kan trekkes fra i grunnrenteskatten), og så videre.  

 

Formålet bak den planlagte transaksjonen for A AS, se punkt 1.3, er å oppnå forenklinger som nevnt, samt å få etablert et riktig kostnadsbilde for de transaksjonene som påvirkes av den grunnrenteskattepliktige virksomheten.

1.3         Den planlagte transaksjonen

På denne bakgrunn vurderer A AS å overføre tillatelsene med tilhørende biomasse på sine gitte lokasjoner, til B AS. I tillegg til å foreta ansettelser, vil B AS kjøpe tjenester fra A AS for røkting og annen drift, samt leie driftsmidler. B AS vil videre kjøpe konserninterne tjenester fra C AS, leie fast eiendom og baser fra F AS, og kjøpe smolt fra settefiskselskaper i konsernet. Videre vil B AS selge fisk til G AS. 

 

Prisene på de konserninterne transaksjonene vil bli satt til markedspriser ved bruk av armlengdeprinsippet og internprisrettslige vurderinger. Det vises til skattelovens § 13-1, samt OECDs retningslinjer for internprising. 

 

Tillatelsene med tilhørende lokasjoner og biomassen, det vil si havbruksvirksomheten, tenkes overført til B AS som tingsinnskudd i sistnevnte selskap ved en emisjon. Overføringen tenkes overført skattefritt ved bruk av reglene for konserninterne overføringer, jf. skatteloven § 11-21.

1.4         Spørsmål som ønskes besvart av skattekontoret

Skattyter legger til grunn at nevnte eiendeler kan overdras uten beskatning på overdragelsestidspunktet etter reglene for konserninterne overføringer, jf. skatteloven § 11-21. Med dette utgangspunktet er det likevel ønskelig at skattekontoret gir svar på følgende spørsmål:

 

1. Kan alminnelige akvakulturtillatelser i havbruksselskap overføres uten beskatning etter reglene for konsernintern overføring i skatteloven § 11-21 med tilhørende forskrift? I dette tilfellet fra A AS til B AS?

 

2. Kan biomasse som overføres samtidig med tillatelser som nevnt i a), overføres fra A AS til B AS uten beskatning etter reglene for konsernintern overføring i skatteloven § 11-21 med tilhørende forskrift?

 

3. Kan gjenværende driftsmidler i overdragende selskap bli gjenstand for uttaksbeskatning tatt i betraktning at overdragende selskap trer ut av grunnrenteregimet ved gjennomføring av transaksjonen som beskrevet?

 

4. Vil overføring som beskrevet kunne utløse beskatning etter omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2?

 

5. Dersom transaksjonen på transaksjonstidspunktet utløser grunnrenteinntekt på biomasse som overføres, Forutsatt at reglene om konsernintern overføring ikke gjelder for denne, vil da overdragende selskap ha mulighet for å påberope andel av bunnfradrag i konsernet ved fastsettelse av grunnrenteinntekten?

 

1.5         Spørsmål 1 og 2 om anvendelse av konsernforskriften på overføring av akvakulturtillatelser med tilhørende biomasse

 

1.5.1        Hovedvilkår for konsernintern overføring

Overføringer av eiendeler mot vederlag i konsern anses som realisasjon, jf. skatteloven § 9-2. Eventuell gevinst er skattepliktig etter skatteloven § 5-1. Reglene i skatteloven § 11-21 om konserninterne overføringer uten beskatning, er altså et unntak fra hovedregelen. Et slikt midlertidig skattefritak forutsetter oppfyllelse av en rekke vilkår, som i hovedsak er:

 

1. Det skal være kontinuitet på skatteposisjoner knyttet til de overførte eiendelene, herunder inngangsverdi, avskrivningsgrunnlag, og ervervstidspunkt
2. Selskapene må tilhøre samme konsern og eierforholdene mellom disse må være på mer enn 90 % (skattekonsern)
3. Vederlaget må være lovlig etter selskaps- og regnskapsrettslige regler for overføring i konsern, og ved vederlag i form av aksjer må tingsinnskudd på emittentens hånd settes lik pålydende med tillegg av overkurs
4. Verdien av den eiendel som overføres måtte ellers gi skattepliktig gevinst dersom reglene ikke hadde blitt påberopt

 

Som grunnlag for sin vurdering kan skattekontoret forutsette at vilkårene i b)-d) vil bli oppfylt ved overføringen. Når det gjelder a), vil denne problemstillingen bli drøftet nedenfor, både i forhold til reglene for konserninterne overføringer generelt, samt relatert til den enkelte eiendel som ønskes overført.

 

Skattedirektoratet mottok presisering i e-post sendt 4. november om at forutsetningen i bokstav d) over om at overdragelsen i fravær av konsernforskriften utløser skatt, er begrenset til alminnelig inntekt.

 

Ellers nevnes at eiendeler som overdras må ha tilknytning til virksomhet. At tilknytningskravet er oppfylt i A AS, antas åpenbart. Som mottaker vil B AS drive virksomhet fra og med tidspunktet for overføringen. Eiendelene vil derfor både før og etter transaksjonen være virksomhetsrelatert. 

 

Eiendeler som overdras kan også være en immateriell eiendel, jf. for eksempel BFU 2012/27.

1.5.2        Betydningen av at driftsmidler som ikke overføres, trer ut av grunnrenteregimet

Problemstillingen

Effekten av den beskrevne transaksjonen er at A AS opphører å være et grunnrenteskattepliktig selskap, mens B AS trer inn i grunnrenten fra samme tidspunkt. 

 

Driftsmidler som er ervervet inn i den grunnrenteskattepliktige virksomheten i A AS, for eksempel i 2023, har kommet til fullt fradrag i grunnrenten, men vil altså gå ut av grunnrenteregimet på tidspunktet for den konserninterne overføringen av eiendelene. Driftsmidlene vil likevel bli benyttet i den grunnrentepliktige virksomheten i A AS ved innleie. En eventuell senere gevinst ved salg av driftsmidlene vil imidlertid ikke komme til beskatning i grunnrenten.

 

Dersom man legger dette til grunn, blir spørsmålet om endret skattemessig status på gjenværende driftsmidler kan få betydning også for bruk av reglene om konsernintern overføring.

 

Foreligger et «kontinuitetskrav» for konsernet som sådan, ved bruk av skatteloven § 11-21?

Utgangspunktet er at skatteloven § 11-21 skal vurderes konkret i forhold til den enkelte eiendel (eller forpliktelse) som skal overdras. Det foreligger ikke noe krav om å vurdere skatteposisjoner i virksomheten for øvrig.

 

Kapittel 11 har heller ingen særregler når det gjelder grunnrenteskatt for havbruksvirksomhet. Når det gjelder reglenes betydning i relasjon til de nye reglene i kapittel 19, vises det til punkt 1.5.3. Her skal det bare kort nevnes at i forarbeidene til grunnrenteskatten for havbruk heter det i Prop. 78 LS, punkt 1.3, at; «Skattelovens generelle regler for overdragelse av virksomhet til skattemessig kontinuitet skal fortsatt gjelde innenfor havbruksvirksomhet.» Videre finner man uttalelser om kontinuitetsoverdragelser også i punkt 5.8, men reglene om konsernintern overføring etter skatteloven § 11-21 er ikke særskilt omtalt. Det henvises også her til kapittel 11, samt særskilt til § 11-7 som er begrenset til fisjoner og fusjoner når det gjelder kravet om kontinuitet på selskaps- og aksjonærnivå. Henvisningen til kapittel 11 er gjentatt ved brev fra Finansdepartementet av 29.06.2023, uten at det her gis noen ytterligere utdyping. Den særlige henvisningen til § 11-7 kan være for å understreke at man ikke vil klare å oppfylle kontinuitetskravet ved for eksempel en fisjon dersom fisjonen har den konsekvens at driftsmidler trer ut av grunnrenteregimet. Vi er kjent med at skattekontoret nylig har avgitt en forhåndsuttalelse i den forbindelse.

 

Et slikt kontinuitetskrav på selskapsnivå og aksjonærnivå som fremgår av § 11-7, gjelder ikke for konserninterne transaksjoner etter § 11-21. For slike transaksjoner gjelder kun et kontinuitetskrav på skatteposisjoner relatert til eiendelen. 

 

Den foreslåtte valg av metode avviker derfor vesentlig fra fisjoner og fusjoner, herunder fra kravet til § 11-7. De driftsmidlene som ligger igjen i A AS ved den foreslåtte modellen, blir ikke overført, og er derfor ikke gjenstand for vurdering etter § 11-7 heller ikke etter FSFIN § 11-21-3 og § 11-21-5. 

 

Når det gjelder sikkerhetsstillelse for skatt etter FSFIN § 11-21-7 ved konserninterne overføringer, er også dette spørsmålet begrenset til skatt som relaterer seg til de overdratte eiendelene.

 

Det klare skillet mellom fisjoner og fusjoner, og konserninterne overføringer er klart kommet til uttrykk ved flere anledninger. Se for eksempel Utv 2002/1105, hvor Finansdepartementet uttaler følgende:

 

«Selv om de anvendte og påberopte fusjons- eller fisjonsformer i realiteten eller i sitt resultat kan anses som vertikale eller uekte fisjoner (det vil si tingsinnskudd i datterselskap/annet konsernselskap), eventuelt som overføring til datterselskap mot vederlag i form av fordringsstiftelse, antar departementet at reglene i skatteloven § 11-21, jf. skattelovforskriften § 11-21, ikke kommer til anvendelse. Reglene i skatteloven § 1121 bør fortsatt (og i hvert fall inntil videre) forbeholdes transaksjoner som bare innebærer overføring mellom konsernselskaper. Det vil si hvor ytelse og motytelse skjer mellom de samme selskaper og hvor det ikke samtidig skjer eller pretenderes å skje, en ombytting av aksjer i det overdragende selskap mot vederlag i aksjer i det overtakende selskap.»

 

Et spørsmål som kan være gjenstand for vurdering i denne forbindelse er hva som ligger i kravet om at det må foreligge et såkalt skattekonsern ved konserninterne overføringer, det vil si at eierforholdene må være mer enn 90 %, jf. skatteloven § 11-21, 1. ledd, bokstav a. Skal man unngå beskatning av den overførte eiendelen etter dagens regler må skattekonsern foreligge fra og med transaksjonstidspunktet og inn i evigheten, jf. FSFIN § 11-21-10. 

 

Bestemmelsens historikk er noe broket. En bestemmelse om omorganiseringer kom inn i skatteloven av 1911 ved den såkalte omdanningsloven av 09.06.1961. Denne åpnet for at departementet ved vedtak kunne samtykke til unnlatt gevinstbeskatning etter søknad dersom man sannsynliggjorde at man med dette oppnådde en virksomhet som var mer rasjonell og effektiv. 

 

Ved endringslov av 15.06.1990 nr. 21 ble det gitt hjemmel for at departementet, ved enkeltvedtak eller forskrift, kunne frita fra slike transaksjoner for skatteplikt forutsatt samme eiere og at skatteposisjonene for eierselskapet som helhet ikke ble endret. Avhender- og erververselskap måtte tilhøre samme konsern på transaksjonstidspunktet med en eierandel på mer enn 90 %. Denne bestemmelsen ble ikraftsatt for inntektsåret 1990. Bakgrunnen for endringen var ifølge departementet, jf. Ot. prp. Nr. 52 (1989-1990) s 15:

 

«Departementet anser det ønskelig å få gjennomført en enklere saksbehandling for tilfelle hvor aktiva overføres mellom selskaper innen samme konsern og på en slik måte at konsernet som helhet ikke kommer i noen bedre skattemessig stilling enn om transaksjonen ikke var blitt gjennomført. I disse tilfellene synes det unødvendig å kreve redegjørelse for sannsynlig effektiviseringsgevinst eller vurdere andre næringspolitiske aspekter. Det foreslås derfor en ny bestemmelse i loven av 1961 som gir departementet fullmakt til ved forskrift eller enkeltvedtak å frita for skatteplikt som utløses ved transaksjoner mellom skattesubjekter som har samme eiere, når skatteposisjonene for eierfellesskapet som helhet ikke endres […]» [Vår understrekning]

 

Man fikk så konsernforskriften i 1991, med hjemmel i lovens § 2. Kravet til skattekonsern ble her formulert slik i forskriftens § 1:

 

«Forskriften gjelder overføring av eiendeler mellom norske aksjeselskaper som inngår i konsern hvor et morselskap eier mer enn 90 pst. av aksjene i datterselskapene og har en tilsvarende del av de stemmer som kan avgis på generalforsamlingen. Eier- og stemmerettsandel som nevnt må foreligge på transaksjonstidspunktet og opprettholdes til utgangen av det etterfølgende år […]»

 

Man hadde altså en forutsetning om at skatteposisjonene for eierfellesskapet som helhet ikke skulle endres. Dette ble ikke regulert på annen måte enn krav om et skattekonsern på transaksjonstidspunktet. I forskriften ble kravet noe strengere, ved at skattekonsernet måtte opprettholdes til utgangen av etterfølgende år. Etter det, var det altså fritt frem med å selge ut aksjer eller fisjonere eller fusjonere, uten at dette utløste skatt på den opprinnelige transaksjonen. Tanken om å «sikre» at skatteposisjonen forble uendret i et eierfellesskap, var med andre ord i bare helt begrenset grad fulgt opp i lov og forskrift.

 

Ved skattereformen i 1992 ble så kravet til skattekonsern opphevet. Endringen begrunnet Finansdepartementet med følgende:

 

«Det har vært gjeldende et krav om at eier- og stemmerettsandel må opprettholdes til utgangen av det etterfølgende år etter overføringen. Dette kravet oppheves nå. Kravet var begrunnet med at det begrenset muligheten til å omgjøre skjulte reserver i driftsmidler, varelager mv til aksjesalgsgevinst som kunne reinvesteres og nedskrives på nye næringsaksjer. Reglene om reinvestering av aksjegevinster er etter skattereformen falt bort, og alle aksjesalgsgevinster er nå skattepliktige. Det er dermed ikke noe behov for et slikt krav i forskriften.»

 

Deretter ble det igjen foreslått endringer da departementet mente utilsiktede følger oppstod som følge av endringen. Denne endringen var ikke basert på en generell kontinuitet på skatteposisjoner, men på en konkret modell hvor det viste seg at selskaper kunne selge over en eiendel til full verdi, gevinsten kunne på det tidspunkt utdeles til aksjonærene uten umiddelbar skatteplikt, og deretter kunne man selge aksjene uten at gevinsten på eiendelen kom til beskatning.

 

Ved forskrift av 30.12.1998 s. 1349 ble det derfor i § 2 satt vilkår om at det mottakende selskap forblir en del av skattekonsernet også etter at overføringen var gjennomført. I en ny § 10 ble det lagt til grunn at den fritatte inntekten skal tas til beskatning dersom mottakende selskapet senere går ut av konsernet, og eiendelen er i behold på det tidspunktet.

 

Departementet begrunnet endringen i § 2 med følgende:

 

«I § 2 nytt annet ledd fastsettes at skattefritaket er betinget av at konsernforholdet opprettholdes. Hensikten er å motvirke slike utilsiktede følger og ivareta forutsetningen om at konsernet som helhet ikke skal komme i en annen skattemessig stilling enn om transaksjonene ikke var gjennomført. Tilfeller hvor det oppstår spørsmål om anvendelse av den ulovfestede gjennomskjæringsregel reduseres.» [Vår understrekning]

 

Endringen i forskriften skulle tre i kraft for inntektsåret 1998. Dette skapte strid i Stortinget. Ut fra finansministerens svar i Stortingets spørretime 5. januar 1999, ser man at hovedhensikten fortsatt var å tette et konkret hull som beskrevet, ikke å sikre en generell skattemessig kontinuitet i virksomhetene i konsernet som den formelle begrunnelsen kunne tyde på. Det vises til finansministerens svar den gang:

 

«Prisen på aksjene kan være noe påvirket av at eiendelene i datterselskapet har den samme, lave skattemessige verdi som før, men i mindre grad når eiendelene består i aksjer eller uavskrivbar fast eiendom. Istedenfor salg av datterselskapsaksjene kan hullet utnyttes på lignende måte ved emisjoner, fusjoner mv som bringer en reelt ny eierinteresse inn i eiendelen.

 

[....]

 

I særlige tilfeller med planmessig sammenheng og kort tid mellom transaksjonene kan gjennomskjæring være aktuelt. Men dette gir en usikker og komplisert situasjon for både skattytere og skattemyndigheter, og kan i praksis ikke ramme hovedtyngden av de uheldige tilfellene. Derfor er mer generelle tiltak påkrevet for å tette igjen hullet.»

 

Det er tvilsomt om denne endringen hadde kommet dersom den konkrete spekulasjonsmuligheten ikke hadde dukket opp. 

 

Man ser altså at det på et tidspunkt var diskutert som en forutsetning at skatteposisjonene i konsernet ikke skulle endres. Som man ser av argumentasjonen og resultatet valgte man ikke å gjøre noe annet enn å sette et krav om skattekonsern for å regulere bort en konkret spekulasjonsmulighet. Andre tilfeller uttales å bli overlatt til den ulovfestede gjennomskjæringsregel.

 

Oppsummering

Selv om man finner uttalelser eller de lege ferenda betraktninger om uendrede skatteposisjoner i et konsern når man studerer reglenes historikk, er dette likevel ikke kommet til uttrykk på annen måte enn et krav om at man må opprettholde et skattekonsern til evig tid. Bestemmelsen og vilkåret er utpreget positivrettslig. En utvidet tolkning har ingen støtte i ordlyden. Ordlyden åpner heller ikke for analogi, for eksempel fra kravene i skattelovens § 11-7 som bare gjelder fusjon og fisjon. Et avvik fra en normal forståelse av ordlyden vil dessuten gi lav forutberegnelighet for brukerne av bestemmelsen, og har heller ingen støtte i praksis. At reglene innenfor gitte perioder ikke engang satte krav om skattekonsern, eller bare for en kort periode, gir også støtte til at reglene må forstås som utpreget positivrettslig. 

 

Etter vår oppfatning foreligger derfor ikke hjemmel for å hevde brudd på en kontinuitetsregel for det tilfelle at man overdrar eiendeler etter reglene for konserninterne overføring som foreslått i punkt 1.3, selv om skatteposisjonen på enkelte gjenværende driftsmidler endres ved at de som følge av overdragelsen trer ut av grunnrenteregimet. 

 

Det er derfor vår oppfatning at ved konserninterne overføringer er derfor det skattemessig kontinuitetskrav begrenset til en vurdering av de skatteposisjoner som foreligger på de eiendelene som er gjenstand for overdragelse. Skatteposisjoner på eiendeler som ikke er gjenstand for overdragelse er ikke gjenstand for en vurdering.

1.5.3        Nye regler om inntektsoppgjør etter skatteloven § 19-11

Realisasjon av grunnrenteskattepliktig virksomhet

Ved overdragelse av tillatelser og biomasse fra A AS til B AS realiseres den grunnrenteskattepliktige virksomheten i A AS. Da A AS opphører å være et grunnrenteskattepliktig selskap i et slikt tilfelle, skal det foretas et inntektsoppgjør i grunnrenten, jf. skatteloven § 19-11. Det skal beregnes grunnrenteinntekt svarende til vederlaget, fratrukket gjenværende saldoverdi av driftsmidler benyttet i den grunnrenteskattepliktige virksomheten. Driftsmidler som har kommet fullt til fradrag skal ikke trekkes fra i vederlaget disse kommer da til beskatning lik et uavkortet vederlag.

 

Av skatteloven § 19-11, bokstav a, punkt 2, fremgår det at vederlag som kan henføres til akvakulturtillatelser ikke skal inngå ved fastsettingen av grunnrenten. Dette har sammenheng med at vederlaget ved erverv av slike tillatelser, til forskjell fra eksempelvis biomasse, ikke er fradragsberettiget i grunnrenteinntekten, jf. § 19-6, 4. ledd, bokstav c. 

 

For havbruksvirksomhet som overdras til ny eier i løpet av inntektsåret, skal grunnrenteinntekten fastsettes forholdsmessig for overdrager og erverver etter den enkeltes forhold og eiertid, jf. § 19-11, 1. ledd, bokstav b.

 

Skatteloven § 19-11 er en beregningsregel, som forutsetter at det er gjennomført en transaksjon. Beregningen er begrenset til det vederlag som overdragende selskap har mottatt ved den aktuelle transaksjonen. Når det gjelder den skattemessige behandlingen av de eiendeler som ikke er en del av transaksjonen, og følgelig blir liggende igjen i overdragende selskap, vil disse ikke være relevant for en beregning etter § 19-11. Driftsmidlene har ikke vært gjenstand for en realisasjon, som etter § 19-11, 1. ledd, bokstav a, igjen betinger et vederlag.

1.5.4        Vurdering av en konsernintern overføring etter § 11-22 opp mot et inntektsoppgjør etter § 19-11

Problemstillingen

Her er spørsmålet for det første om eiendeler som overdras skal inngå i et inntektsoppgjør etter reglene i skatteloven § 19-11, til tross for at man påberoper § 11-21? 

 

Dersom § 19-11 ikke fritar eiendeler fra et inntektsoppgjør til tross for at man påberoper § 11-21, er neste spørsmål om § 11-21 likevel kan benyttes på de skatteposisjonene som er i behold på eiendelen etter et slikt inntektsoppgjør? 

 

Og til slutt dersom en eiendel etter § 19-11 holdes utenfor inntektsoppgjøret, til tross for at eiendelen har virket i havbruksvirksomheten, kan § 11-21 da påberopes? 

 

Vurderingstemaene tar utgangspunkt i det bærende prinsipp om at enhver eiendel som er gjenstand for overføring må vurderes særskilt og isolert i forhold til andre eiendeler, når det gjelder om vilkårene er oppfylt etter § 11-21.

 

Overdragelse av biomasse

Når det gjelder biomassen som overføres sammen med tillatelsene i en modell for konsernintern overføring som nevnt, er dette varer i et grunnrenteskattepliktig regime.

 

Som nevnt ovenfor under punkt 1.5.2 må utgangspunktet at hele skattelovens kapittel 11 gjelder for havbruksvirksomheten, herunder også § 11-21. 

 

Ved innføring av grunnrenteskatt i havbruksnæringen ble det innført noen særlige kontinuitetsregler ved transaksjoner; Man fikk reglene om skattefritak ved samlet overdragelse av havbruksvirksomhet, jf. skatteloven § 9-3, 7. ledd. Disse reglene gjelder bare for de tilfeller man foretar en samlet overdragelse av tillatelser og driftsmidler som kan fradras umiddelbart i grunnrenteskatten etter § 19-6, 1. ledd. Videre fikk man regler for konserninternt kjøp av driftsmidler hvor det skal være kontinuitet på skattemessig inngangsverdi ved salg inn i det grunnrenteskattepliktige selskapet, jf. skatteloven § 19-6, 1. ledd, f.

 

Den foreslåtte modellen for overdragelse omfattes ikke av disse kontinuitetsreglene. Derfor er det fortsatt behov for skatteloven § 11-21 også for havbruksvirksomhet.

 

Når det gjelder biomassen kan det hevdes at denne i et grunnrenteregime har to skatteposisjoner; én i det alminnelige skatteregime, og én i grunnrenteregimet. Spørsmålet blir da om det er mulig å påberope skatteloven § 11-21 for begge posisjonene slik at man oppfyller kravet om at alle eiendelenes skatteposisjoner skal overdras uendret, jf. § 11-21, 2. ledd. Derimot, om det skal gjennomføres et inntektsoppgjør for grunnrenten også i slike tilfeller etter § 19-11, vil bare skatteposisjonen knyttet til alminnelig skatt kunne overdras. I så tilfelle er spørsmålet om kontinuitetsvilkåret for konserninterne overføringer kan anses oppfylt.

 

Det er nærliggende å anta at det skal finne sted et inntektsoppgjør i A AS ved en transaksjon som nevnt i punkt 1.3, og at § 11-21 ikke gjelder for eiendelens skatteposisjon knyttet til grunnrenteregimet som da inngår i inntektsoppgjøret. Dette støttes av at grunnrenten er et særskatteregime, og at bestemmelsen om fritak ved samlet overdragelse i skatteloven § 9-3, 7. ledd, forutsetningsvis gjør at man må følge reglene for inntektsoppgjør dersom det ikke finner sted en samlet overdragelse. 

 

Dersom man legge til grunn at realisasjonsbestemmelsen i § 19-11 utløses som en spesiell skattebestemmelse, vil altså en av to skatteposisjoner bortfalle for biomassen som følge av transaksjonen. Spørsmålet er så om reglene om konsernintern overføring likevel kan påberopes for gjenværende skatteposisjon som hefter på biomassen, eller om dette blir et brudd på kontinuitetskravet som fremgår som et vilkår av FSFIN § 11-21-3, slik at reglene ikke kan brukes?

 

Som argument for at reglene bør kunne brukes for begge posisjonene er at biomassen uansett kommer til beskatning i grunnrenteregimet. Overføringen endrer ikke beskatningen av biomassen. Eneste forskjellen er at en konsernintern overføring etter § 11-21, utsetter hele beskatningen til tidspunktet hvor fisken passerer merdkanten.

 

Overdragelse av akvakulturtillatelser

Akvakulturtillatelsene er eksplisitt unntatt fra beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt ved realisasjon av havbruksvirksomhet, jf. skatteloven § 19-11 bokstav a, 2. pkt. Dette sees i sammenheng med at tillatelser som hovedregel ikke kan fradragsføres i grunnrenten, jf. § 19-6, 1. ledd, e. Tillatelsene inngår heller ikke i et inntektsoppgjør etter § 19-11, se bestemmelsens bokstav a, andre setning. 

 

Av dette følger at tillatelsene er bærer av bare én skatteposisjon, det vil si den skatteposisjon som gjelder i det alminnelige skatteregime. Ved en konsernintern overføring vil man dermed kunne oppfylle vilkåret om at disse kan overdras uten endring av skatteposisjon som angitt i skatteloven § 11-21, 2. ledd.

 

Etter vår oppfatning må det derfor kunne legges til grunn at tillatelsene kan overføres uten beskatning på overføringstidspunktet, etter reglene for konsernintern overføring.

1.6         Spørsmål 3 om uttaksbeskatning av gjenværende driftsmidler

1.6.1        Innledning

I forbindelse med informasjonsmøte avholdt av Skatteetaten den 14.03.2024 om grunnrenteskatt på havbruk, ble det under møtet vist en presentasjon hvor det på lysark side 33 i presentasjonen stod følgende; 

 

«Uttak av driftsmidler fra grunnrenteskattepliktig virksomhet / Gjelder også ved endret bruk innenfor skattepliktiges samlede virksomhet».

 

Vi forstår dette slik at skattekontoret er av den oppfatning at uttak vil foreligge også for gjenværende driftsmidler ved opphør av grunnrenteskattepliktige inntekt. Altså at uttreden av særskatteregimet utløser uttak i seg selv. Lysarkene gav imidlertid ingen nærmere forklaring. Det ble heller ikke vist til hjemmel for utsagnet.

1.6.2        Den generelle uttaksbestemmelsen

Flere regler kan forstås som uttaksbestemmelser. Av relevans for saken vil vi her vurdere den generelle uttaksbestemmelsen i skatteloven § 5-2 (1). Det følger av denne at skattepliktig uttak oppstår ved uttak av gjenstanden til egen bruk eller ved gaveoverføring. Fordelen skal da fastsettes ved en gevinstberegning hvor inntekten settes til det beløpet som ville ha blitt regnet som skattepliktig inntekt ved gjennomføring til omsetningsverdi. 

 

Poenget med bestemmelsen er å fange opp en skattepliktig gevinst også i de tilfeller hvor det (helt eller delvis) ikke er ytet fullt vederlag. 

 

Den inntektsutløsende begivenhet er i loven oppgitt som «uttak til egen bruk» eller «gaveoverføring». Med «gaveoverføring» menes enhver overføring til annet subjekt. Dette har ikke relevans for vår sak da driftsmidlene ikke er gjenstand for noen overføring i den beskrevne transaksjonen. Det sentrale blir dermed forståelsen av begrepet «uttak til egen bruk». 

 

En omdisponering av et driftsmiddel innenfor samme virksomhet eid av samme subjekt kan medføre en inntektsbeskatning som uttak etter hovedregelen i skatteloven § 5-1. Den sentrale dommen her er Rt. 1992 s 1379 (Dynapac) hvor det ble lagt til grunn uttak når en vare ble omdisponert til driftsmiddel i samme næring. Begrunnelsen var at man oppnådde en fordel som var skattepliktig, i forhold til den kostnaden man ellers hadde pådratt seg ved å måtte kjøpe eiendelen i et marked. Dette er et unntak fra hovedregelen om at omdisponeringer innen virksomhet foretatt av eier ikke er uttak, jf. Skatte-ABC 23/24, pkt. U-24-2.3.2. 

 

Dynapac-dommen får ikke betydning for vår sak. Det finner her ikke sted en slik omdisponering fra vare til driftsmiddel. Videre er det klart at å ta et driftsmiddel ut av en næring for å anvende det i en annen næring, ikke er uttak. Se for eksempel Zimmer, Lærebok i skatterett, 9. utg. (2021), pkt. 8.7.3, side 312, hvor han beskriver et eksempel der en traktor som er et driftsmiddel i en entreprenørforretning som skattyter eier, overføres til bruk i et gårdsbruk eid av samme skattyter. 

 

Ifølge Zimmer s 312, oppstår heller ikke uttak der man går fra å bruke driftsmidlet i egen virksomhet til å leie det ut til andre. Det foreligger heller ikke uttak for det tilfelle at gjenstanden tas ut av virksomhet for bruk i lønnsarbeid, så lenge det brukes i inntektsgivende aktivitet. 

 

At endret bruk av driftsmiddel ikke er uttak synes åpenbart da uttaksbeskatning i slike tilfeller ellers ville vært et hinder for rasjonelle virksomhetsomleggelser i næringslivet.

1.6.3        Vil bortfall av særskatteregime medføre uttak?

Neste spørsmålet er om uttreden fra et særskatteregime kan medføre uttak. Den beskrevne transaksjon i vårt forrige brev medfører at overtaker av tillatelsene og biomassen trer inn i grunnrenteinntekten ved overtagelsen, mens eier av driftsmidlene trer ut av det samme skatteregimet som følge av overføringen. 

 

Utgangspunktet må være at spørsmålet ikke kan løses ved bruk av den generelle uttaksbestemmelsen i § 5-2 da de gjenværende driftsmidlene ikke kan sies å være omfattet av ordlyden om «uttak til egen bruk» eller «gaveoverføring», slik praksis er for denne bestemmelsen.

 

For enkelte særskatteregimer har vi derfor fått bestemmelser som kan forstås som særlige uttaksbestemmelser - og som kommer i tillegg til § 5-2. Når det gjelder grunnrenteskatt for kraftforetak, fremgår en slik bestemmelse av skatteloven § 18-3, (3), bokstav a), nr. 5. Her, heter det:

 

«Dersom kraftanlegget endres slik at det ikke skal fastsettes grunnrenteinntekt, jf. tiende ledd, skal skattemessige verdier for driftsmidler som har blitt fradragsført umiddelbart etter første punktum, tilbakeføres som inntekt i grunnlaget for grunnrenteskatt for det året tiende ledd får anvendelse.»

 

Poenget her er at dersom kraftproduksjonen er under produksjonsgrensen i § 18-3 (10), skal altså direkte fradragsførte driftsmidler tilbakeføres som inntekt i grunnlaget for grunnrenteskatten.

 

Når det gjelder petroleumsskatteloven finner vi også en slik uttaksbestemmelse i lovens § 3, 1. ledd, bokstav f), fjerde ledd:

 

«Uttak av driftsmiddel fra særskattepliktig virksomhet likestilles med realisasjon etter annet ledd. Tilsvarende gjelder når driftsmidlet for øvrig ikke lenger kvalifiserer til avskrivninger etter § 3b. Gevinsten eller tapet settes til det beløp som ville ha blitt medregnet som skattepliktig inntekt ved en gjennomføring av transaksjonen til omsetningsverdi.»

 

Tilsvarende bestemmelse for friinntekten finner man i samme lov § 5, fjerde ledd. 

 

I sin lovkommentar til § 3, 1. ledd, bokstav f), fjerde ledd, skriver Torstein Fløysand:

 

«Tidligere hadde petrsktl. ingen særskilte uttaksbestemmelser. I utgangpunktet, jf. petrsktl. § 2 første ledd, gjaldt derfor skattelovgivningens alminnelige uttaksregler, jf. sktl. § 5-2, innenfor petroleumsbeskatningen. Ved overføring (uttak) til bruk i annen inntektsgivende aktivitet som skattyteren driver, er sktl. § 5-2 forstått slik at den ikke kommer til anvendelse. Det forelå derfor ingen uttrykkelig hjemmel for uttaksbeskatning når et selskap overførte et driftsmiddel fra særskattepliktig virksomhet til f.eks. annen virksomhet som selskapet driver. Om hjemmel for uttaksbeskatning kunne foreligge på annet grunnlag, er ikke avklart. Hensynet til konsekvens i petroleumsbeskatningen og til å unngå omgåelser av plikten til å betale særskatt, tilsier imidlertid at det foretas uttaksbeskatning.»

 

Bestemmelsen ble tilføyd i 1998 for å fange opp det forhold at bortfall av særskatteregimet for driftsmiddelet skal anses som uttak. I forarbeidene (Ot.prp. nr. 35 (1997-1998) punkt 2.2.3.3 heter det følgende:

 

«Etter den alminnelige uttaksregelen skal det imidlertid ikke foretas uttaksbeskatning dersom et selskap overfører et driftsmiddel fra én næring til bruk i annen næringsvirksomhet. Hensynet til konsekvens og sammenheng i petroleumsskattesystemet tilsier at det foretas uttaksbeskatning med virkning for særskattegrunnlaget når et oljeselskap overfører et driftsmiddel fra særskattepliktig virksomhet til annen virksomhet. Uten en slik regel vil det ellers være for lett å omgå reglene om realisasjon i grunnlaget for særskatt ved å gå veien om overføring av driftsmidlet til annen næringsvirksomhet på land.»

 

Departementet mente derfor at dette krevde særskilt lovregulering. I punkt 4.3.3 nevnes:

 

«Etter gjeldende regler er det dermed ingen uttrykkelig hjemmel for uttaksbeskatning når et selskap overfører et driftsmiddel fra særskattepliktig virksomhet til f.eks. annen næring som selskapet driver. […] Uten uttaksbeskatning med virkning for særskattegrunnlaget, ville gevinsten bli unntatt fra særskatt. Departementet foreslår at det tas inn i petroleumsskatteloven en uttrykkelig hjemmel for uttaksbeskatning ved uttak av driftsmiddel fra særskattepliktig virksomhet.»

 

Dette var et bevisst brudd med de alminnelige reglene for uttaksbeskatning, jf. Zimmer, Bedrift, selskap og skatt (8. utg.) punkt 6.2. Uten en slik særbestemmelse for petroleumssektoren ville det altså ikke vært hjemmel for uttaksbeskatning. 

 

Dette ble også lagt til grunn av Høyesterett, jf. Rt. 2014 s. 227 (Tangen 7), der en av problemstillingene i dommen var tidspunktet for uttak av leiekontrakt – som et immaterielt driftsmiddel – fra selskapets virksomhet på norsk sokkel. Leieinntektene var fradragsberettiget i sokkelinntekten frem til kontrakten ble tatt ut. Høyesterett la til grunn innledningsvis at flytting av driftsmidler mellom skattyters virksomhet ikke utløste skatteplikt etter de generelle uttaksbestemmelsene. På grunn av at det her forelå en særskilt uttaksbestemmelse i § 3 for særskatteregimet, ble resultatet likevel uttaksbeskatning. Høyesterett la ellers til grunn at med «uttak» i dette tilfellet, menes at driftsmidlet disponeres til annet formål enn den grunnrenteskattepliktige virksomhet. 

 

Se ellers Skattedirektoratets domskommentar avgitt 31.03.2014 hvor det her påpekes at dommen skal forstås slik at: «Flytting av driftsmidler mellom skattyters ulike virksomheter utløser ikke skatteplikt etter skatteloven § 52.»

 

Det må etter dette legges til grunn at de alminnelige reglene for uttak også gjelder for særskatteregimene med den konsekvens at uttreden fra et slikt regime ikke utløser uttaksbeskatning, med unntak der det er gitt særlige uttaksbestemmelser.

1.6.4        Foreligger særlige uttaksbestemmelser for havbruksvirksomhet?

Utgangspunktet i vår sak er at det vurderes å foreta en transaksjon som verken er en gaveoverføring eller et uttak til eget bruk av de driftsmidlene som her vurderes. Legger man for eksempel Skattedirektoratets domskommentar til Tangen 7-dommen til grunn, vil den generelle uttaksbestemmelsen ikke være anvendelig i vårt tilfelle. Beskatning kan derfor bare foretas dersom det foreligger særlig hjemmel for dette. 

 

Når det gjelder havbruksvirksomhet følger det av skatteloven § 19-5, 1. ledd, bokstav c), at «[g]evinst ved realisasjon og uttak av driftsmiddel som benyttes i den grunnrenteskattepliktige virksomheten» inngår i brutto grunnrenteinntekt. 

 

En naturlig forståelse av ordlyden for så vidt gjelder henvisningen til uttak, er at det her henvises til den generelle uttaksbestemmelsen i § 5-2. Bestemmelsen er ikke, i motsetning til de særbestemmelsene vi har for de andre særregimene, formulert slik at dette fremstår som en særskilt uttaksbestemmelse for havbruksvirksomhet. Når det gjelder særbestemmelsene for de øvrige regimene viser ordlyden der at disse bestemmelsene nettopp er ment å være en særlig utvidelse av nedslagsfeltet for uttak. 

 

Den ordlyden man finner i § 19-5, 1. ledd, bokstav c) derimot, er den samme ordlyd man finner andre steder i skatteloven, og som dermed ikke tar sikte på å vise til noe annet enn den generelle uttaksbestemmelsen i § 5-2. Se for eksempel skatteloven § 2-38, 2. ledd, bokstav a), b) og c), § 9-14, 1. ledd, § 8-14, 6. ledd, § 11-22, 5. ledd m.v. 

 

Det fremgår heller ikke av lovkommentaren eller forarbeidene, jf. Prop. 78 LS (2022-2023), særlig s. 66, at § 19-5, 1. ledd, bokstav c), skal forstås som en særbestemmelse på linje med de særbestemmelsene vi har for andre særskatteregimene som har en slik bestemmelse. 

 

Som nevnt under punkt 1.6.3 ble det der påvist at departementet bevisst brøt med de alminnelige vilkårene for uttaksbeskatning når det ble innført en særbestemmelse om uttak i petroleumssektoren. Som departementet den gang anførte; uten «uttrykkelig hjemmel» forelå det ikke grunnlag for beskatning ved uttreden av særskatteregimet. 

 

I den forbindelse vises det til at det også i skatteretten gjelder et legalitetsprinsipp, dog av varierende styrke, men som likevel tilsier at lovens ordlyd står i fokus ved tolkningen. Særlig gjelder dette i de tilfeller hvor det er spørsmål om en skatteregel utvider skattegrunnlaget, i motsetning til for eksempel periodiseringsregler. 

 

Legalitetsprinsippet gir derfor støtte for at ordlyden i § 19-5, 1. ledd, bokstav c) ikke kan forstås slik at den utvider nedslagsfeltet for uttaksbeskatningen ut over det som følger av den generelle bestemmelsen. Dertil kommer at heller ikke forarbeidene gir noen støtte for en utvidet forståelse.

 

Vår vurdering er derfor at en slik utvidelse krever særskilt hjemmel. Slik særskilt hjemmel er ikke gitt når det gjelder havbruksvirksomhet.

1.6.5        Oppsummering av spørsmålet om uttaksbeskatning

På bakgrunn av gjennomgangen ovenfor er vi av den oppfatning at de alminnelige reglene om uttaksbeskatning i skatteloven § 5-2 kommer til anvendelse her, med den konsekvens at det ikke er hjemmel for uttaksbeskatning av driftsmidler som overføres ved den beskrevne transaksjonen.

1.7         Spørsmål 4 om skatteloven § 13-2

Som nevnt er hensikten med en slik transaksjon å tilpasse seg et grunnrenteregime. Å isolere virksomhet innenfor og utenfor grunnrenteskatten synes på mange måter å være lovgivers ønske, slik reglene er utformet. Delt virksomhet i samme selskap skaper betydelige utfordringer. Som nevnt skal det da beregnes tre skatteregnskap, man får begrenset mulighet til direkte fradrag på driftsmidler, man skal forholde seg til fordelingsnøkler og nyttebetraktninger, man kan ikke benytte armlengdepriser mellom virksomhetene i samme selskap og så videre. 

 

Som skattekontoret selv opplyste om på ovennevnte informasjonsmøte, se punkt 1.6.1, har en rekke selskaper allerede foretatt lignende tilpasninger til regimet, uten at det ble nevnt som problematisk. Dessuten fremgår det av forarbeidene til loven at man lovlig kan foreta tilpasninger til grunnrenteskatten ved å fordele innsatsfaktorene mellom flere selskaper, jf. Prop. 79 L (2022-2023) punkt 5.7.2. Kontrollfunksjonen blir da å vurdere slike transaksjoner i forhold til skatteloven § 13-1 og OECDs retningslinjer, blant annet, ikke å legge til grunn at det finner sted en omgåelse. Vi mener det ikke er grunn til å gå nærmere inn på dette.

 

Overordnet oppfatter vi at omgåelsesreglen i dette tilfellet ikke kan bli påberopt da man ved en totalvurdering ikke kan legge til grunn at skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller, i strid med grunnleggende skatterettslige hensyn, jf. totalvurderingen som skal foretas etter skatteloven § 13-2, 2. ledd. 

 

Det kan legges til grunn for skattekontorets vurdering at A AS, eller en slik transaksjon som påtenkt, ikke tenker å utnytte virkningen av dette ved å selge større driftsmidler utenfor grunnrenten etter overdragelsen. Driftsmidlene skal fortsette som innsatsfaktorer i havbruksvirksomheten som da foregår i B AS.

 

Når det gjelder spørsmålet om omgåelse, jf. skatteloven § 13-2, så viser vi til vårt brev av 27.02.2024. Som der fremgår er vi av den oppfatning at totalvurderingen som skal gjøres etter bestemmelsen ikke gir grunnlag for å hevde omgåelse i saken. 

 

Den foreslåtte transaksjonen har til hensikt å foreta en forretningsmessig begrunnet tilpasning til grunnrenteskatteregimet. Det går på å møte regimet på en mest mulig praktisk håndterbar måte, vurdere forenklinger ved bruk av ansatte og driftsmidler i virksomhet både utenfor (eksempelvis på visningskonsesjon) og innenfor grunnrenteskatteregimet, og konsernet for øvrig, samt bedre å kunne vurdere innsatsfaktorenes verdibidrag til verdiskapningen. Man er av den oppfatning at man oppnår en mer oversiktlig struktur og en forenkling.

 

Det overdragende selskapet vil i hovedsak bestå av de fleste ansatte og de fleste driftsmidlene av grunner som nevnt. Hvordan dette vil bli seende ut til slutt er ikke helt avgjort. Videre er det skattyters oppfatning at det også forenkler skatterapporteringen i grunnrenteinntektsselskapet som beskrevet i tidligere brev. 

 

Legger man til grunn full skattemessig kontinuitet på overdragelsen, vil den eneste «fordelaktige» effekten som kan tenkes være at gevinst av driftsmidler som innehas hos overdragende selskap og som er kommet fullt ut til fradrag i grunnrenten, vil kunne unntas grunnrenteskatt. Det er imidlertid ingen tanker om salg av disse som følge av transaksjonen. Pr.t er det ikke gjort noen beregning av størrelsen av denne verdien, men driftsmidlene som eventuelt omfattes her er begrenset. Ellers vil transaksjoner mellom selskapene måtte finne sted til markedspris etter reglene for dette. 

 

I hvilken grad en transaksjon som nevnt har noen skatteeffekt i det lange løp, er det for øvrig ikke regnet på. Det foreligger med andre ord ikke noe motiv om å unndra skatt. Da er det vanskelig å hevde at skatt skulle være et hovedmotiv for gjennomføring av en slik transaksjon, som er et vilkår for å anvende § 13-2. 

 

Det er derfor vanskelig å se at det kan være et omgåelsesspørsmål i saken. Som beskrevet i vårt tidligere brev er det dessuten foretatt en rekke omstruktureringer allerede som følge av innføring av grunnrenteskatteregimet, uten at vi kjenner til om noen av disse er blitt vurdert som omgåelser.

1.8         Spørsmål 5 om fordeling av bunnfradrag

Dette spørsmålet reises for å avklare om bruk av konsernintern overføring medfører at overdragende selskap, for det tilfelle at det utløses grunnrenteinntekt på biomassen hos overdragende selskap ved overføringen, ikke vil kunne påberope bruk av bunnfradrag i grunnrenteinntekten.

 

Etter skatteloven § 19-8 skal det årlig trekkes fra et bunnfradrag som kommer til nedjustering av grunnrenteinntekten. Slik vi har oppfattet prinsippet trekkes årets bunnfradrag fra grunnrenteinntekten ved årets slutt.

 

Ett konsern har bare ett bunnfradrag, jf. skatteloven § 19-8. Fordeling mellom grunnrenteskattepliktige selskaper i det samme konsernet gjøres ved bruk av MTB som nøkkel. I den beskrevne transaksjonen vil det være overtagende selskap som vil bli eier av alle tillatelser som er gjenstand for grunnrenteinntekt. Fordeling av bunnfradrag mellom konsernselskaper vil ikke være nødvendig.

 

Dersom skattekontoret som nevnt skulle være av den oppfatning at skattemessig kontinuitet ikke kan påberopes når det gjelder grunnrenteinntekt ved overdragelse av biomassen, og at det dermed skal fastsettes en markedsverdi i sjø på overføringstidspunktet, jf. § 19-5, 1. ledd, bokstav b), blir spørsmålet om overdragende selskap da vil kunne nyttiggjøre seg et bunnfradrag ved årets slutt. Overdragende selskapet vil på dette tidspunktet ikke være grunnrenteskattepliktig som følge av at også tillatelsene er overdratt. Om så skulle være tilfelle betyr det at biomasseveksten som har vært frem til realisasjonstidspunktet ikke gis et bunnfradrag ved beregning av grunnrenteinntekten i overdragelsesåret.

 

Etter vår oppfatning gir dette en urimelig løsning, og kan ikke være tilsiktet dersom en slik forståelse av reglene skulle være riktig. Som et lignende tilfelle kan det vises til at dersom det finner sted en samlet overdragelse av en havbruksvirksomhet til kontinuitet etter § 19-5, 1. ledd, bokstav c), siste setning, kan den bare gjennomføres dersom overtaker opprettholder kontinuiteten på skatteposisjonene. Dersom overtaker ikke gjør det, skal det da finne sted en gevinstbeskatning av alle verdiene ved overdragelsen hos overdrager. Ved årsslutt vil overdrager heller ikke her være grunnrenteskattepliktig, med eventuelt den konsekvens at det ikke gis et bunnfradrag for grunnrenteinntekten som beregnes hos overdrager.

 

Det er derfor ønskelig å få skattekontorets vurdering av om det vil bli gitt bunnfradrag til overdragende selskap som trer ut av grunnrenteskatten før årsslutt ved bruk av reglene om konsernintern overføring, for det tilfelle at skattekontoret skulle være av den oppfatning at reglene om konsernintern ikke fritar fra grunnrenteskatt av biomassen på overdragelsestidspunktet.

 

2         Skattedirektoratets vurderinger

2.1         Innledning

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om alminnelige akvakulturtillatelser og biomasse kan overføres fra A AS til B AS uten skattlegging i medhold av reglene om konserninterne overføringer i skatteloven § 11-21 med tilhørende forskrift, jf. punkt 2.2.

 

Skattedirektoratet skal også ta stilling til om gjenværende driftsmidler i A AS kan bli gjenstand for uttaksbeskatning når overdragende selskap trer ut av grunnrenteregimet ved overdragelsen, jf. punkt 2.3.

Videre skal Skattedirektoratet ta stilling til om de planlagte disposisjonene rammes av regelen om omgåelse i skatteloven § 13-2, jf. punkt 2.4.

 

Endelig, dersom den planlagte overdragelsen utløser skattlegging av biomassen, skal Skattedirektoratet ta stilling til om A AS kan kreve en andel av bunnfradrag i konsernet ved fastsettelse av grunnrenteinntekt etter skatteloven § 19-8, jf. punkt 2.5.

 

Vi gjør for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmålene som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmålene som drøftes.

2.2         Om alminnelige akvakulturtillatelser og tilhørende biomasse kan overføres uten skattlegging fra A AS til B AS, etter reglene om konserninterne overføringer i skatteloven § 11-21 med tilhørende forskift

2.2.1        Rettslig utgangspunkt

Overføring av eiendeler mot vederlag, utløser som utgangspunkt skattlegging etter de alminnelige skattereglene. Bestemmelsene i skatteloven § 11-21, jf. FSFIN § 11-21 er et unntak fra dette utgangspunktet, forutsatt at vilkårene er oppfylt. Etter FSFIN § 11-21-2 (1) kan selskap som inngår i skattekonsern, slik dette er definert i § 11-21-1 (1), på nærmere vilkår overføre eiendeler uten at det utløser beskatning for det overdragende selskapet. Overdragende selskap får imidlertid en latent skatteforpliktelse tilsvarende den fritatte inntekten. Skatteforpliktelsen utløses ved et eventuelt senere konsernbrudd dersom eiendelene fortsatt er i behold hos det mottakende selskap. De nærmere regler om fastsetting av skattepliktig beløp ved konsernbrudd fremgår av § 11-21-10.

2.2.2        Vurdering

Skattedirektoratet vil i det følgende ta stilling til om alminnelige akvakulturtillatelser og tilhørende biomasse kan overføres uten skattlegging, etter reglene om konserninterne overføringer i skatteloven § 11-21 med tilhørende forskrift.

 

I tråd med anmodningen punkt 1.5 over legger Skattedirektoratet til grunn at vilkår om eiendeler i virksomhet, skattekonsern, jf. FSFIN § 11-21-2 og krav til vederlag, jf. FSFIN § 11-21-6 er oppfylt. Det er også ytterligere vilkår som må være oppfylt for overføring av eiendeler etter konsernforskriften, blant annet krav til selskapsform jf. FSFIN § 11-21-1 (1) og krav om sikkerhetsstillelse, jf. FSFIN § 11-21-7. Skattedirektoratet forutsetter, uten nærmere vurdering, at andre vilkår enn de som drøftes i det følgende er oppfylt.

 

Det er et vilkår for anvendelse av konsernforskriften at overdragelsen ellers vil utløse skattlegging av overdragende selskap, jf. skatteloven § 11-21 (1) og FSFIN § 11-21-2 (1). Reglene gjelder ikke overføringer som ikke er skattepliktige, jf. Skatte-ABC (A-9-5.1) Vurderingen skal foretas for hver enkelt eiendel som overføres.

 

I tråd med innsenders forutsetninger, legger Skattedirektoratet til grunn at vilkåret om at overføringen vil utløse skattlegging vil være oppfylt for samtlige eiendeler i alminnelig inntekt. Spørsmålet er om overdragelsen utløser skatt i grunnrenteinntekten.

 

Hvilke inntekter som skal inngå i brutto grunnrenteinntekt er angitt i skatteloven § 19-5 første og andre ledd:

 

«(1) I samlet årlig brutto inntekt inngår følgende:

1. Årlige brutto inntekter av salg av laks, ørret og regnbueørret. Brutto inntekt i forrige punktum settes til markedsverdien ved merdkanten av solgt laks, ørret og regnbueørret multiplisert med slaktevolum.
2. Inntekt fra salg av levende fisk i sjøfasen.
3. Gevinst ved realisasjon og uttak av driftsmiddel som benyttes i den grunnrenteskattepliktige virksomheten. For driftsmidler som nevnt i § 19-6 bokstav c inntektsføres gevinsten i realisasjonsåret. For øvrige driftsmidler tidfestes gevinsten etter reglene i kapittel 14, og gevinsten fordeles i henhold til vurderingen i annet ledd, i det foregående inntektsåret. Ved samlet realisasjon av havbruksvirksomhet gjelder § 9-3 syvende ledd.
4. Inntekter fra avtaler om finansiell sikring mot spotmarkedsprisen, dersom disse er inngått med uavhengig part og rapportert til prisrådet, jf. tredje ledd.

 

(2) Inntekter vunnet også ved virksomhet som ikke er skattepliktig etter dette kapittelet, skal fordeles på en måte som er egnet til å gi samsvar mellom inntektsandel og nytte for hver virksomhet»

 

For tillatelser fremgår det av Prop. 78 LS (2022-2023) punkt 5.8 på s. 66 annen spalte at disse er unntatt fra beregningsgrunnlaget for grunnrenteskatt og således ikke skattepliktige i grunnrenteinntekten ved realisasjon eller uttak etter skatteloven § 19-5 (1) bokstav c, jf. § 19-6 (1) bokstav g.

 

Etter det opplyste gjelder overdragelsen også eierskapet til biomassen, gjennomført som et tingsinnskudd i mottakende selskap i en emisjon. Skattedirektoratet legger til grunn at overdragelsen ikke innebærer noen fysisk flytting av fisken i denne forbindelse. Første ledd bokstav a om skatteplikt for fisk som passerer merdkanten, er da ikke aktuell å vurdere. Den relevante bestemmelse vil være første ledd bokstav b om skatteplikt for inntekt fra «salg av levende fisk i sjøfasen». Spørsmålet er om overføringen som skjer i form av tingsinnskudd, skal regnes som «inntekt fra salg» i lovens forstand.

 

Hva som skal anses som «salg» i relasjon til bokstav b er ikke definert i loven eller nærmere omtalt i forarbeidene.

 

Utgangspunktet er at begrepers privatrettslige innhold legges til grunn også for skatteformål, jf. Zimmer (9. utgave 2021), Lærebok i Skatterett, s. 53. Direktoratet antar at salg av fisk privatrettslig reguleres av kjøpsloven og at salg og kjøp må anses som synonymer. I juridisk litteratur er kjøp privatrettslig definert som «en avtale som går ut på overdragelse av et objekt fra en person til en annen mot vederlag i penger», jf. Hagstrøm (2015), Kjøpsrett, s.38.

 

Den skisserte overdragelsen skal som nevnt gjennomføres ved at A AS benytter biomassen som tingsinnskudd, mot at B AS utsteder vederlag i form av nytegnede aksjer etter reglene om kapitalforhøyelse i aksjeloven kapittel 10. Siden vederlaget ikke er penger, legger Skattedirektoratet til grunn at den skisserte overdragelsen privatrettslig ikke er å anse som et «salg».

 

Rettspraksis knyttet til den skatterettslige klassifiseringen av tingsinnskudd synes å være begrenset, og direktoratet antar at problemstillingen sjelden kommer på spissen for alminnelig inntekt da tingsinnskudd uansett må anses å være omfattet av skatteloven §§ 9-2 og 5-30. Høyesterett behandlet i Rt. 1995 s. 1674 en sak som gjaldt fastsettelse av inngangsverdi på eiendeler som var skutt inn i et aksjeselskap som tingsinnskudd. Høyesterett uttaler blant annet på s. 1680:

 

«Jeg er enig med den ankende part i at det ikke gir et treffende utgangspunkt for den rettslige vurdering å se de foretatte disposisjoner under synsvinkelen bytte eller salg. Det som her er skjedd – fra selskapets synsvinkel – er en tilførsel av egenkapital. Det er foretatt et tingsinnskudd – skipsandeler er skutt inn. Egenkapitalen er ved dette styrket med verdien av skipsandelene fratrukket den påheftete gjeld. Motstykket er utstedelse av aksjer. Men aksjene – pålydende tillagt overkurs – innebærer ingen regulær gjeldsforpliktelse for selskapet.»

 

Selv om saken gjaldt en annen rettslig problemstilling og dermed har begrenset overføringsverdi til foreliggende sak, gir den likevel støtte for at et selskapsrettslig tingsinnskudd skiller seg fra et ordinært «salg» i skattemessig og privatrettslig forstand.

 

Tingsinnskuddet i foreliggende sak har flere likheter med et privatrettslig salg, noe som kan tale for at det undergis samme skattemessige behandling. Det samme vil kunne gjelde for andre overdragelser som ikke omfattes av den kjøpsrettslige definisjonen av «salg». På den annen side tilsier valg av ordlyd i § 19-5 (1) bosktav b at «salg» er ment å ha et annet innhold enn «uttak» og et snevrere innhold enn «overdragelse» og «realisasjon», som er benyttet andre steder i kapittel 19. Dette taler for at det utvises forsiktighet med å tolke ordlyden utvidende.

 

Skatteplikt for disposisjoner knyttet til biomasse i sjøfasen var ikke foreslått i høring 28. september 2022 om grunnrenteskatt på havbruk. Bestemmelsen kom først inn i forbindelse med proposisjonen og er omtalt i Prop. 78 LS (2022-2023) på s. 46 første spalte:

 

«Departementet viser til at brutto inntekt skal beregnes ut fra «årlige brutto inntekter av salg av laks, ørret og regnbueørret» og til markedspris ved merdkanten, jf. forslag til skatteloven § 19-5 første ledd bokstav a. Inntekt ved salg av levende fisk mellom partene i samdriften skal også medberegnes i den grunnrenteskattepliktige inntekten. Ettersom fisken i slike tilfeller ikke har passert merdkanten, fastsettes brutto inntekt til markedsverdien av fisken på salgstidspunktet. Kostnad ved kjøp av fisk kommer til fradrag, og kjøper vil skattlegges for verdiøkning fra videre vekst frem til fisken passerer merdkanten. Løsningen sørger for at hele grunnrenteinntekten kommer til beskatning.»

 

Som det fremgår av forarbeidene, vil det kunne finne sted overdragelser også før fisken passerer merdkanten. Departementet nevner salg mellom parter i samdrift eller samlokalisering som gjennomføres for å overholde krav til biomassereguleringer, og foreslo på denne bakgrunn å innføre skatteplikt for «salg» av levende fisk i sjøfasen og en tilsvarende fradragsrett for «kjøp» av levende fisk i sjøfasen. Departementet viste til at løsningen «sørger for at hele grunnrenten kommer til beskatning.» Etter Skattedirektoratets syn tilsier hensynet til nøytralitet at ulike former for disposisjoner og overdragelser knyttet til biomasse i sjøfasen likebehandles for grunnrenteskatteformål.

 

Skattedirektoratet legger imidlertid til grunn at lovgiver var kjent med at andre overdragelser og disposisjoner enn «salg» av biomasse kan finne sted før fisken forlater sjøfasen. Det vises her til at loven benytter begrepene «uttak», «realisasjon» og «overdragelse» andre steder i kapittel 19 og i skatteloven § 19-5. Valg av den snevrere ordlyden «salg» synes dermed å være bevisst, og det må således være opp til lovgiver å bestemme at tingsinnskudd som i denne saken skal sidestilles med «salg» i relasjon til skatteloven § 19-5 (1) bokstav b.

 

Skattedirektoratet er etter dette kommet til at det planlagte tingsinnskuddet ikke er å anse som «salg av levende fisk» etter skatteloven § 19-5 (1) bokstav b.

 

Verken overdragelsen av biomassen eller tillatelsene «utløser skatt» i grunnrenteinntekten etter skatteloven § 19-5, og vilkårene for å anvende konsernforskriften er ikke oppfylt.

 

Etter Skattedirektoratets oppfatning er det forhold at overdragende selskap, og eiendeler som overføres, er omfattet av reglene om grunnrenteskatt i skatteloven kapittel 19, ikke til hinder for å anvende konsernforskriften på alminnelig inntekt. Skatteloven § 11-21 og FSFIN § 11-21 inneholder ingen generelle avgrensninger mot at reglene kommer til anvendelse ved overføring av eiendeler fra grunnrentekattepliktig havbruksvirksomhet.

 

Formålet med reglene om konserninterne overføringer i skatteloven § 11-21 er å unngå at skattlegging hindrer rasjonelle omorganiseringer av næringsvirksomhet, jf. Ot.prp.nr. 1 (1999-2000) pkt. 25.2. Hvorvidt vilkårene for å anvende reglene er oppfylt skal, som nevnt over, vurderes separat for den enkelte eiendel. Som en følge av forskjeller i beskatningsreglene mellom alminnelig inntekt og grunnrenteinntekt, vil en samlet vurdering av grunnrenteinntekt og alminnelig inntekt ofte kunne lede til at ellers rasjonelle omorganiseringer ikke kan gjennomføres uten umiddelbar skattlegging. Dette synes ikke å være i tråd med formålet bak reglene.

 

Skattedirektoratet forstår videre departementets uttalelser i Prop. 78 LS (2022-2023) på s. 66 samt Finansdepartementets brev av 29. juni 2023 til Skattedirektoratet knyttet til omorganiseringer av havbruksvirksomhet etter kapittel 11, som at regelverket i utgangspunktet er tilrettelagt for at slike omorganiseringer kan gjennomføres forutsatt at det gjennomføres til skattemessig kontinuitet, og med forbehold for eventuelle omgåelsestilfeller. At reglene i skatteloven kapittel 11 kommer til anvendelse også for selskaper som driver grunnrenteskattepliktig havbruksvirksomhet dersom vilkårene for øvrig er oppfylt, er lagt til grunn i BFU 5/2024. Skattedirektoratet kan heller ikke se at det foreligger andre særlige hensyn som tilsier at regelverket om konserninterne overføringer ikke skal kunne anvendes separat for hhv. alminnelig inntekt og grunnrenteinntekt. I det følgende vil Skattedirektoratet derfor vurdere om konsernforskriften kan anvendes på alminnelig inntekt for den planlagte disposisjonen.

 

Det er et vilkår at mottakende selskap trer inn i inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og ervervstidspunkt for de overførte eiendelene, jf. skatteloven § 11-21 (2) og FSFIN §§ 11-21-3 og 11-21-5 (skattemessig kontinuitet).

 

Etter FSFIN § 11-21-5 (1) skal mottakende selskap overta «det overdragende selskaps skattemessige forpliktelser som måtte være knyttet til det overførte». Dette omfatter ansvaret for latent skatt som knytter seg til de overførte eiendelene.

 

Ved anvendelsen av reglene om konserninterne overføringer på alminnelig inntekt, er kravet til skattemessig kontinuitet i konsernforskriften etter Skattedirektoratets syn begrenset til kontinuitet i alminnelig inntekt. Det er således ikke grunnlag for å gå nærmere inn på innsenders anførsler relatert til grunnrenteinntekt, herunder forholdet mellom skatteloven § 11-21, § 11-7 og skatteloven § 19-11. Skattedirektoratet forutsetter, uten nærmere vurdering, at den planlagte disposisjonen vil gjennomføres med skattemessig kontinuitet i alminnelig inntekt i henhold til skatteloven § 11-21, FSFIN §§ 11-21-3 og 11-21-5.

2.2.3        Konklusjon

Skattedirektoratet er etter dette kommet til at akvakulturtillatelser og biomasse kan overføres uten umiddelbar skattlegging i alminnelig inntekt etter reglene om konserninterne overføringer i skatteloven § 11-21 med tilhørende forskrift. Tingsinnskuddet som beskrevet utløser ikke skatt i grunnrenteinntekten.

2.3         Om opphør av grunnrenteskatteplikt for A AS utløser uttaksbeskatning av gjenværende driftsmidler

2.3.1        Rettslig utgangspunkt

Skattedirektoratet behandlet spørsmål om uttaksbeskatning i BFU 5/2024. Fra uttalelsen punkt 2.2.2 gjengis:

 

«Etter skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c inngår gevinst ved "realisasjon og uttak av driftsmiddel som benyttes i den grunnrenteskattepliktige virksomheten" i brutto grunnrenteinntekt.

 

Ordlyden er vid og åpner etter Skattedirektoratets vurdering for å omfatte uttak fra den grunnrenteskattepliktige virksomheten så vel som uttak fra skattesubjektet som sådan. En naturlig språklig forståelse gir dermed begrenset veiledning for den nærmere avgrensningen. Heller ikke forarbeidene gir nærmere anvisning på innholdet i uttaksregelen.

 

Skatteloven §§ 9-2 og 5-2 angir hovedreglene for hva som skal anses som hhv. realisasjon og uttak i alminnelig inntekt. Etter den alminnelige uttaksbestemmelsen omfattes ikke omdisponeringer til annen inntektsgivende aktivitet som skattyteren driver, jf. Skatte-ABC U-24-2.3.7. Ordlyden "realisasjon og uttak", sml. også lignende begrepsbruk i for eksempel skatteloven § 2-38, kan etter Skattedirektoratets syn tale for at uttak etter § 19-5 første ledd bokstav c skal forstås tilsvarende som hovedregelen om uttak i alminnelig inntekt.

 

På den annen side har ordlyden "uttak av driftsmiddel som benyttes i den grunnrenteskattepliktige virksomheten" i skatteloven § 19-5 likheter med ordlyden i uttaksbestemmelsen i petroleumsskatteloven § 3 f sjette ledd som bestemmer at gevinst og tap ved "uttak av driftsmiddel fra særskattepliktig virksomhet" skal inngå i sokkelinntekten". I motsetning til uttaksregelen i alminnelig inntekt er denne bestemmelsen forstått slik at den også omfatter omdisponeringer til annet formål enn sokkelvirksomhet, jf. Rt. 2014 s. 227 avsnitt 40. Bestemmelsen bygger videre på formål og hensyn som etter Skattedirektoratets oppfatning gjør seg gjeldende på samme måte som for grunnrenteskatt på havbruk, jf. Ot.prp.nr. 36 (1997-1998) punkt 4.2.2.

 

Grunnrenteinntekt fra havbruksvirksomhet er et eget skattegrunnlag som kommer i tillegg til alminnelig inntekt. Reglene om fastsetting av grunnrenteinntekten bygger på andre formål og hensyn enn alminnelig inntekt, som etter Skattedirektoratets syn medfører at bestemmelsene i skatteloven kapittel 19 som et utgangspunkt må anses å stå på egne ben i relasjon til reglene om alminnelig inntekt. Vi finner støtte for et slikt synspunkt i Rt. 2002 s. 304 (Istad Kraft) som gjaldt grunnrenteskatt på vannkraft.

 

Etter Skattedirektoratets vurdering foreligger et uttak i skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c sin forstand dersom et driftsmiddel som benyttes i grunnrenteskattepliktig virksomhet tas ut fra denne virksomheten. Det vil være tilfelle dersom driftsmiddelet ikke lenger benyttes i den skattepliktiges grunnrentevirksomhet.

 

Skattedirektoratet mener denne forståelsen kan utledes ut fra formålet om å skattlegge den virksomheten som genererer grunnrente og regelen om anvendelsesområdet i skatteloven § 19-1. Skattedirektoratet mener videre dette følger av sammenhengen med de øvrige bestemmelsene i skatteloven kapittel 19 om realisasjon og rett til fradrag for ervervskostnader gjennom avskrivninger eller direkte fradrag, jf. skatteloven §§ 19-5 første ledd bokstav c, 19-6 første ledd bokstav c-g hvor rettsvirkningene er knyttet til bruken av driftsmiddelet i den grunnrenteskattepliktige virksomheten.»

2.3.2        Vurdering

Skattedirektoratet forstår innsender slik at dette spørsmålet gjelder eventuell uttaksbeskatning som en følge av at A AS opphører å være grunnrenteskattepliktig, jf. skatteloven § 19-2.

 

I den skisserte transaksjonen skal akvakulturtillatelser og tilhørende biomasse overføres fra A AS til B AS. Ut fra det opplyste legger vi til grunn at øvrige driftsmidler med tilknytning til den grunnrenteskattepliktige virksomheten ikke skal overføres. Fra og med overføringen av tillatelsene vil A AS ikke lenger være tillatelsesinnehaver, og dermed ikke subjekt for grunnrenteskatt. Spørsmålet er om dette utløser uttaksbeskatning for de gjenværende driftsmidlene.

 

Uttaksbeskatning etter skatteloven § 5-2

I foreliggende tilfelle er det opplyst at driftsmidlene som er igjen i A AS skal leies ut til B AS. Driftsmidlene vil derfor gå fra å være til bruk i A AS' havbruksvirksomhet, til å benyttes i utleievirksomhet. En slik omdisponering utløser ikke uttaksbeskatning i alminnelig inntekt etter skatteloven § 5-2.

 

Uttaksbeskatning etter skatteloven § 19-5

Innsender har i anmodningen lagt til grunn at opphør av grunnrenteskatteplikt for A AS ikke innebærer et «uttak» etter skatteloven § 19-5 (1) bokstav c. Det er i den forbindelse vist til at en naturlig språklig forståelse av ordlyden taler for at «uttak» må forstås som en henvisning til skatteloven § 5-2, at ordlyden avviker fra lignende bestemmelser i øvrige særskatteregimer, og at forarbeidene ikke gir støtte for at bestemmelsen skal forstås på en annen måte enn uttaksregelen i alminnelig inntekt.

 

I BFU 5/2024 vist til over, vurderte Skattedirektoratet uttaksspørsmålet i tilknytning til en restrukturering av havbruksvirksomhet ved fisjon og fusjon. En konsekvens av de skisserte transaksjonene var at eierskapet til hhv. akvakulturtillatelsene og andre driftsmidler tilknyttet grunnrentevirksomheten ble delt på forskjellige selskap.

 

Skattedirektoratet kom der til at en overføring av samtlige kommersielle akvakulturtillatelser med tilhørende biomasse etter reglene om fisjon i skatteloven § 11-4 medførte uttaksbeskatning av overdragende selskap på driftsmidlene som ble liggende igjen, jf. skatteloven § 19-5 (1) bokstav c.

 

Skattedirektoratet kan ikke se at det har betydning for avgjørelsen av innholdet i og anvendelsen av uttaksregelen på foreliggende sak hvorvidt opphøret av grunnrenteskattepliktig virksomhet skyldes overføring ved fisjon eller på annen måte.

 

Innsender har videre anført at legalitetsprinsippet begrenser nedslagsfeltet for bestemmelsen til det som følger av skatteloven § 5-2.

 

Skattedirektoratet bemerker at det ikke gjelder noe særlig strengt legalitetsprinsipp på skatterettens område, og det er heller ikke krav til at tvilsspørsmål skal løses i skattyters favør, jf. Rt. 2014 s. 1281. Ifølge juridisk teori er det imidlertid en «tendens i dommer fra de senere år til å legge større vekt enn tidligere på lovens ordlyd. Dette innebærer at tolkningsmønstre i eldre dommer må brukes med en viss forsiktighet.», jf. Zimmer, Lærebok i skatterett, 9. utgave, s. 51. På samme side uttales videre følgende:

 

"Skattelover blir ofte til under tidsnød og ikke sjelden som ledd i politiske kompromisser, noe som kan lede til at regelverket kan bli mindre konsistent og logisk bygd opp enn man kunne ønske. Dessuten endres mange av dem ofte. Dette kan ha betydning for lovtolkingen på flere måter. Man bør således være varsom med antitetisk tolking, for man kan ikke alltid være trygg på at en lovformulering er ment å være uttømmende. Man kan heller ikke uten videre legge til grunn at bruk av ulike uttrykk i to bestemmelser er ment å reflektere ulikt innhold (eller omvendt: at samme uttrykk er ment å ha samme innhold); dette gjelder særlig hvor bestemmelsene er kommet inn i loven på ulike tidspunkter. Gjennomgående må det være riktig å gå langt i retning av å velge de tolkingsalternativer som stemmer best med de grunnleggende prinsippene, og som dermed i det lange løp gir best sammenheng i regelverket, se også pkt. 2.6. En slik tilnærming kan motvirke at regelverket faller fra hverandre i enkeltheter, noe det ellers kan være en nærliggende fare for i skatteretten." (Vår utheving)

 

Som det fremgår av vurderingen i BFU 5/2024 er det Skattedirektoratets oppfatning at ordlyden i skatteloven § 19-5 (1) bokstav c ikke er til hinder for å anse opphør av grunnrenteskatteplikt som et «uttak» av driftsmidlene som blir liggende igjen. Denne forståelsen underbygges av sammenhengen med de øvrige bestemmelsene i skatteloven kapittel 19, formålet bak reglene og hensynet til sammenheng og konsekvens i regelverket. Legalitetsprinsippet er således ikke til hinder for skattlegging.

 

Resultatet av overføring av biomasse og tillatelser til B AS er at statusen til A AS som grunnrenteskattepliktig subjekt opphører, jf. skatteloven §§ 19-1 og 19-2. I tråd med det opplyste legger vi til grunn at driftsmidlene som tidligere ble benyttet i selskapets grunnrenteskattepliktige virksomhet, skal leies ut.

 

De gjenværende driftsmidlene vil etter dette ikke lenger være til bruk i A AS’ sin grunnrenteskattepliktige virksomhet og det foreligger således et uttak etter skatteloven § 19-5 (1) bokstav c.

2.3.3        Konklusjon

Ved opphør av grunnrenteskatteplikt for A AS vil gjenværende driftsmidler benyttet i grunnrenteskattepliktig virksomhet, bli gjenstand for uttaksbeskatning etter skatteloven § 19-5 (1) bokstav c. Opphør av grunnrenteskatteplikt utløser ikke uttaksbeskatning i alminnelig inntekt.

2.4         Om disposisjonen som beskrevet utløser skattlegging etter reglene om omgåelse i skatteloven § 13-2

2.4.1        Rettslig utgangspunkt

Skatteloven § 13-2 er innført med virkning fra og med inntektsåret 2020, og skal erstatte den tidligere ulovfestede omgåelsesregelen. Skatteloven § 13-2 første til tredje ledd lyder som følger:

 

«§ 13-2 Omgåelse

(1) Ved omgåelse kan skattlegging gjennomføres etter denne paragraf.

(2) En omgåelse foreligger når det er foretatt en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner som

1. tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel, og
2. etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. tredje ledd.

 

(3) Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på følgende:

1. forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet,
2. skattefordelens størrelse og graden av skatteformål,
3. om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen,
4. om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av denne paragraf,
5. de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte,
6. om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn.»

 

Som det fremgår av ordlyden, er det to vilkår som begge må være oppfylt for at det skal foreligge en omgåelse. Det første vilkåret er at hovedformålet med en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner er «å oppnå en skattefordel», jf. skatteloven § 13-2 (2) bokstav a. Det andre vilkåret er at disposisjonen(e) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. skatteloven § 13-2 (2) bokstav b. Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på de momenter som fremkommer i bestemmelsens tredje ledd bokstav a til f.

 

Skatteloven § 13-2 bygger på en liknende toleddet struktur som var formulert av Høyesterett for den tidligere ulovfestede omgåelsesregelen, jf. Innst. 24 L (2019-2020) punkt 1.3. Av Prop. 98 L (2018- 2019) punkt 1 fremgår det at forslaget til lovfestet omgåelsesnorm forutsettes å gi resultater som i hovedsak vil være sammenfallende med det som fulgte av den tidligere ulovfestede normen.

 

I Prop. 98 L (2018-2019) punkt 7.6.3 uttales at det i utgangspunktet ikke gjøres noen generell endring i terskelen for bruken av normen. Dette er fulgt opp i punkt 13.3, og innebærer at forarbeidene til den lovfestede omgåelsesregelen i stor grad vil være retningsgivende for tolkningen av innholdet i den tidligere ulovfestede regelen. Tidligere rettspraksis vil dermed fremdeles kunne være relevant ved anvendelse av skatteloven § 13-2.

2.4.2        Hovedformålet – skattefordel

Skattedirektoratet skal ta stilling til om hovedformålet med disposisjonene er å spare skatt, jf. skatteloven § 13-2 (2) bokstav a. Det følger av Prop. 98 L (2018-2019) punkt 7.5.3 at det ved denne vurderingen skal foretas en objektiv formålsvurdering, ut fra hva en tenkt rasjonell aktør ville ansett som sannsynlige virkninger på transaksjonstidspunktet. Videre følger det av punkt 7.5.3 at det skattemessige motivet må «fremstå som klart større enn det forretningsmessige».

 

Innsender har oppgitt at det kan legges til grunn at de eiendeler som overføres ville gitt skattepliktig gevinst dersom reglene om konserninterne overføringer ikke hadde blitt påberopt. Skattedirektoratet legger til grunn at skattebesparelsen er motiverende for valg av transaksjonsmodell. Det er ikke gjort noen beregninger av eventuelle skattefordeler.

 

Innsender har anført at formålet med overdragelsen er å tilpasse virksomheten til innføringen av et grunnrenteregime, og at den planlagte transaksjonen gir administrative forenklinger for selskapet knyttet til rapportering og beregning av grunnrenteskatt. Det er videre pekt på at den eksisterende organiseringen begrenser mulighet til direkte fradragsføring på driftsmidler samt muligheten for å benytte armlengdepriser mellom virksomheter som utøves i samme selskap. Innsender har videre anført at den eneste potensielle fordelaktige effekten vil være gevinst av driftsmidler som innehas hos overdragende selskap i den utstrekning inngangsverdien er kommet fult ut til fradrag i grunnrenteinntekten før transaksjonen gjennomføres. Skattedirektoratet forstår dette som en anførsel om at hovedvilkåret i skatteloven § 13-2 (2) bokstav a ikke er oppfylt.

 

Skattedirektoratet finner det uansett ikke nødvendig å ta stilling til om hovedformålet med den planlagte disposisjonen er å oppnå en skattefordel, før det er vurdert hvorvidt disposisjonen etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. skatteloven § 13-2 (2) bokstav b ikke er oppfylt.

2.4.3        Totalvurderingen

Skattedirektoratet vurderer i det følgende om de planlagte disposisjonene, etter en totalvurdering, kan legges grunn for beskatningen, jf. skatteloven § 13-2 (2) bokstav b. Momentene som skal vektlegges i denne vurderingen er listet opp i bestemmelsens tredje ledd bokstav a til f. Momentene er ikke uttømmende, jf. ordlyden «blant annet» i tredje ledd. Det er ikke et krav om at samtlige momenter gjør seg gjeldende i den enkelte sak, jf. Prop. 98 L (2018-2019) punkt 14.4. I det følgende vil Skattedirektoratet vurdere de momentene som anses relevante.

 

Basert på innsenders beskrivelse legger Skattedirektoratet til grunn at det foreligger en viss forretningsmessig egenverdi (jf. skatteloven § 13-2 (3) bokstav a), at omorganiseringen gjør det lettere å håndtere konsekvensene ved innføring av grunnrenteskatt. Selv om de beskrevne virkningene har sammenheng med skatteregler selskapene er underlagt, finner vi at slike administrative gevinster utgjør forretningsmessig egenverdi. Dette taler for at omgåelse ikke kommer til anvendelse.

 

Etter skatteloven § 13-2 (3) bokstav c kan det vektlegges om disposisjonene er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonene. Med dette siktes det særlig til om disposisjonene fremstår som «kompliserte, kunstige, unaturlige og/eller uhensiktsmessige, ofte i mange ledd, med sikte på å oppnå skattefordeler», jf. Prop. 98 L (2018-2019) punkt 7.4.7. Overføring av tillatelser og biomasse fra et konsernselskap til et annet fremstår etter Skattedirektoratets syn ikke som kunstig, unaturlig eller uhensiktsmessig for å oppnå det økonomiske formålet med disposisjonen.

 

Skattedirektoratet kan heller ikke se at anvendelse av reglene om konserninterne overføringer i dette tilfellet har virkninger som strider mot formålet bak reglene om skattlegging etter skatteloven § 5-30 eller skatteloven § 19-5 på en slik måte at disposisjonen ikke kan legges til grunn for skattleggingen. Videre har reglene om konserninterne overføringer som formål å unngå at beskatning hindrer rasjonelle omorganiseringer av virksomhet. B AS vil videreføre skatteposisjonene knyttet til tillatelsene og biomassen med kontinuitet i alminnelig inntekt. Ved gjennomføring av overdragelsen vil B AS videre bli grunnrenteskattepliktig, og kun inneha tillatelser som nevnt i skatteloven § 19-1, jf. § 19-2. Siden overdragelsen ikke er skattepliktig i grunnrenteinntekten vil skatteposisjonene knyttet til biomassen i mottakende selskap tilsvare skatteposisjonen i overdragende selskap. Verdien av biomassen vil dermed komme til beskatning ved et senere salg, eller når fisken passerer merdkanten, jf. skatteloven § 19-5 (1) bokstav a og b.

 

Etter dette er Skattedirektoratet kommet til at den planlagte disposisjonen ikke medfører at skattereglene er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn, noe direktoratet finner å legge avgjørende vekt på.

 

Vilkåret for beskatning etter § 13-2 (2) bokstav b er etter dette ikke oppfylt. Da vilkårene i § 13-2 (2) bokstav a og b er kumulative, finner Skattedirektoratet det etter dette ikke nødvendig å ta stilling til om hovedformålet var å oppnå en skattefordel i annet ledd bokstav a.

2.4.4        Konklusjon

Den lovfestede omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2 kommer dermed ikke til anvendelse for den planlagte disposisjonen.

2.5         Om fordeling av andel av bunnfradrag ved overdragelse

Siden Skattedirektoratet har kommet til at overdragelsen ikke utløser grunnrenteskatt på biomassen som overføres legger vi til grunn at dette spørsmålet ikke lenger er relevant.

 

3         Konklusjon

1. Alminnelige akvakulturtillatelser kan overføres uten skattlegging i alminnelig inntekt etter reglene for konserninterne overføringer i skatteloven § 11-21 med tilhørende forskrift. Tingsinnskuddet som beskrevet utløser ikke skatt i grunnrenteinntekten.

 

2. Tilhørende biomasse kan overføres samtidig med tillatelsene som nevnt i spørsmål 1 uten skattlegging i alminnelig inntekt etter reglene for konserninterne overføringer i skatteloven § 11-21 med tilhørende forskrift. Tingsinnskuddet som beskrevet utløser ikke skatt i grunnrenteinntekten.

 

3. Opphør av grunnrenteskatteplikt for A AS utløser uttaksbeskatning etter skatteloven § 19-5 (1) bokstav c på gjenværende driftsmidler tilknyttet grunnrenteskattepliktig virksomhet.

 

4. Omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2 kommer ikke til anvendelse på den planlagte disposisjonen.