Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Bindende forhåndsuttalelse

Overføring av eiendom ved avvikling av aksjeselskap og avseksjonering av eiendom. Spørsmål om rekkevidden av skatteloven § 7-3.

  • Publisert:
  • Avgitt 25.08.2020
Saksnummer BFU 9/2020

Saken gjelder overføring av en seksjonert leiegård til en kommune fra et aksjeselskap der kommunen eier alle aksjene. Aksjeselskapet skal avvikles. Reglene i skatteloven § 7-3 gjelder for et aksjeselskap som i utgangspunktet ikke er omfattet av ordlyden i skatteloven § 7-3 andre ledd når selskapet er eid av en kommune. Avseksjonering av eiendommen utløser ikke skatteplikt for kommunen jf. skatteloven 2-30 første ledd bokstav c.

1    Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Kommunen er kjøper av alle aksjene i eiendomsaksjeselskapet Gaten 1 AS.

Aksjeselskapet er hjemmelshaver til eiendommen Gaten 1 A og B som består av 20 boligseksjoner. Kommunen blir dermed indirekte eier av boligseksjonene gjennom kjøpet av aksjeselskapet. Innsender opplyser at det er lite formålstjenlig for Kommunen å drive kommunal virksomhet som boligutleie til en nærmere bestemt gruppe personer (Gruppen) gjennom aksjeselskap. Derfor fremgår det av rutiner for kjøp av aksjeselskap at aksjeselskapet skal avvikles.

Det foreligger foreløpig ikke vedtak i selskapets generalforsamling om avvikling av selskapet, ettersom Kommunen ønsker en bindene forhåndsuttalelse fra Skatteetaten for å forsikre seg om at Skatteetatens praksis for skattefri avvikling tilsvarer tidligere praksis. Etter mottak av bekreftende forhåndsuttalelse fra Skatteetaten vil selskapet avvikles, eiendommen vil bli overdratt til Kommunen og eierseksjonssameiet oppløses.

På vegne av Kommunen og eiendomsaksjeselskapet Gaten 1 AS bes det om en bindende forhåndsuttalelse som bekrefter at avvikling av Gaten 1 AS med utdeling av eierseksjonene til Kommunen, samt etterfølgende avseksjonering av enkeltseksjoner til heleid bygård ikke vil utløse noen skatteforpliktelser for Kommunen eller aksjeselskapet Gaten 1 AS jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-2 første ledd andre setning.

1.1    Innsenders fremstilling av de faktiske forhold

Gaten 1 AS eier samtlige 20 eierseksjoner i Gaten 1 A og B som selskapets eneste aktiva. Kommunen kjøpte alle aksjene i Gaten 1 AS. Med kjøpet fulgte eksisterende leiekontrakter. Fem boliger var ikke utleid ved overtagelsen. Seksjonene er tiltenkt utleie til boligformål for Gruppen etter utløpet av eksisterende leiekontrakter og rehabilitering av bygget. Rehabilitering vil finne sted etter avvikling av selskapet.

Det er ønskelig at aksjeselskapet skal avvikles. Det er videre planlagt at hjemmelen til eiendommen som ledd i utdeling til aksjeeierne etter aksjeloven § 16-9 vil overføres til Kommunen. Det er sannsynlig at utdeling til Kommunen som aksjonær og endelig melding om oppløsning av selskapet vil skje kort tid etter at forhåndsuttalelse foreligger.

Kommunen ble gjennom kjøpet av aksjene i Gaten 1 AS indirekte eier av boligseksjonene i bygget. Av forvaltningsrasjonelle hensyn er det ønskelig å avseksjonere eiendommen for å innta eiendommen som en heleid kommunal utleiegård i eiendomsporteføljen i etterkant av avviklingen. Fra tidligere saker har innsender, iht. BFU, avventet avseksjoneringen til etter at selskapet var ferdig avviklet og slettet.

1.2     Innsenders fremstilling av de rettslige forhold

1.2.1   Innledning

Aksjeselskaper som eier boligeiendom som leies ut til andre enn aksjonærene, skal som hovedregel skattlegges som selvstendige skattesubjekter, jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a. Innsender viser til at Kommunen i henhold til skatteloven § 2-30 er fritatt for skatteplikt, med de unntak som følger av skatteloven § 2-5.

Skatteloven § 7-3 oppstiller særregler for fastsetting av skatt for boligselskaper. Eiendomsselskapet vil ikke skattlegges som selskap dersom vilkårene for å være et boligselskap er oppfylt, jf. også skatteloven § 10-1 andre ledd og § 10-30 første ledd tredje punktum. I et slikt tilfelle skal formue og inntekt beskattes hos andelshaverne/aksjonærene i selskapet, jf. skatteloven § 7-3 femte ledd.

De skattemessige virkningene av at en kommune erverver aksjeselskap som eier en leiegård og senere realiserer selskapet, er beskrevet i en uttalelse av 19. juni 2003 fra Finansdepartementet (Utv. 2003 s. 1192). Det er vist til uttalelsen i Skatte-ABC 2019/20 under temaet Bolig - boligselskap mv. og andelseierne pkt. 12 – Omdanning fra/til boligselskap. Det er også vist til uttalelsen i tidligere utgaver av Skatte- ABC/Lignings-ABC. Uttalelsen omhandler skattespørsmål ved omdanning av boligutleiende aksjeselskap til boligaksjeselskap eller borettslag, herunder "de mest aktuelle skattespørsmål som kan oppstå i de enkelte fasene" av slik omdanning.

Spørsmålet om den skattemessige virkning av at kommunen erverver et aksjeselskap som driver med boligutleie kom for øvrig også opp i sak vedrørende avvikling av A Eiendom AS. I den saken kjøpte kommunen et selskap som eide utleieboliger for så å overta leiegården og avvikle selskapet. Konklusjonen var her at formue, inntekt og kostnader i utleieselskapet skulle skattlegges på kommunens hånd, jf. skatteloven § 7-3 femte ledd, og skatt ble følgelig satt til 0,-. Saksforholdet ved ervervet av A Eiendom har etter innsenders syn klare likhetstrekk med ervervet av B Eiendom AS i 2017 og det aktuelle aksjeselskapet Gaten 1 AS. Det vises for øvrig til BFU (upublisert) som gjaldt skattefri avvikling av borettslag kommunen hadde ervervet.

1.2.2   Gaten 1 AS skattlegges ikke som selskap etter Kommunens erverv av aksjene

Når kommunen erverver alle aksjene i et selskapsfastsatt aksjeselskap som eier en leiegård og leier ut boliger (utleieselskap), skifter ifølge innsender fastsettingsmåten fra selskapsfastsetting til deltakerfastsetting. Selskapsfastsettingen opphører, og leiegården vil etter dette ha den samme skattefrihet som om kommunen hadde eiet den direkte, jf. Utv. 2003 s. 1192 tredje avsnitt, som henviser til tidligere bestemmelse i skatteloven § 7-12 første og femte ledd (nå § 7-3 første og tredje ledd) hvor det følger at et boligselskap deltakerfastsettes når en kommune alene innehar over 50 prosent av aksjene/andelskapitalen. Det fremheves at det følger av Utv. 2003 s. 1192 fjerde avsnitt at i slike tilfeller opphører selskapsfastsettingen "på grunn av det kommunale aksjeervervet" og det oppstår "ny status som boligaksjeselskap" - kommunens erverv medfører med andre ord endret status og fastsettingsmåte.

Overført til den aktuelle saken innebærer dette at fastsettingsmåten for Gaten 1 AS, som er et aksjeselskap som eier en leiegård og leier ut boliger, endres fra selskapsfastsettelse til deltakerfastsettelse ved Kommunens erverv av aksjene.

Det at det skjer en endring av fastsettelsesmåte til deltakerfastsettelse, utløser ifølge innsender ikke skatteplikt. Det vises til BFU 17/13 og BFU 38/08 hvor dette fremgår. Inntekt i Gaten 1 AS fastsettes på aksjonærens - Kommunens - hånd. Da kommunen har skattefritak, vil ikke boligselskapets inntekter komme til beskatning.

1.2.3   Avviklingen av aksjeselskapet utløser ikke skatteplikt for selskapet eller kommunen

I Utv. 2003 s. 1192 avsnitt 5 og 6 omtales situasjoner der aksjeselskapet, etter å ha blitt ervervet av kommunen, realiseres gjennom omdanning til borettslag eller ved salg til leietakerne. I begge tilfeller konkluderer Finansdepartementet med at realisasjon ikke utløser skatt hos kommunen. Omdanningen fra eierseksjoner til heleid kommunal utleiegård utløser ikke skatt "på grunn av både selskapets og kommunens skattefrie status". Ved salg av aksjene, går gevinst fra salget inn under kommunens generelle skattefritak.

I denne saken er det ikke tale om realisasjon ved omdanning til en annen selskapsform eller realisasjon ved salg, men realisasjon ved avvikling/likvidasjon av utleieselskapet, jf. skatteloven § 9-2 første ledd bokstav h og aksjeloven § 16-9. Etter innsenders syn er det skattemessige resultatet likt, uansett hvilken form for realisasjon det er snakk om.

All den tid det følger av skatteloven § 2-30 første ledd punkt c at kommuner er skattefrie, og Gaten 1 AS etter innsenders syn faller inn under de nevnte bestemmelser i skatteloven § 7-3, vil ikke gevinst ved utdeling til aksjeeier ved avvikling av selskapet utløse skatteplikt for Kommunen eller Gaten 1 AS.

1.2.4   Oppsummering og innsenders spørsmål

Med bakgrunn i at kommunen har ervervet 100 prosent av et aksjeselskap, der eneste virksomhet er å leie ut boliger som eies av selskapet, anføres det at inntekter fra Gaten 1 AS skal skattlegges på Kommunens hånd i henhold til skatteloven § 7-3 femte ledd.

Da Kommunen er fritatt fra skatt i henhold til skatteloven § 2-30 første ledd bokstav c og ingen av unntakene i § 2-5 kommer til anvendelse, vil en avvikling av Gaten 1 AS som beskrevet ikke utløse en skatteforpliktelse for Kommunen.

På denne bakgrunn bes følgende bekreftet:

  1. Utdeling av eiendommen Gaten 1 A og B (heleid bygård) fra Gaten 1 AS til Kommunen i forbindelse med avvikling av selskapet utløser ikke skatteplikt for aksjeselskapet eller Kommunen.
  2. Avseksjonering av seksjonene 1-20 på eiendommen Gaten 1 A og B i etterkant av avviklingen av Gaten 1 AS utløser ikke skatteplikt for selskapet eller Kommunen.

2  Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om utdeling av eiendommen Gaten 1 A og B fra Gaten 1 AS til Kommunen i forbindelse med avvikling av selskapet og påfølgende avseksjonering av seksjonene 1-20 på eiendommen Gaten 1 A og B vil utløse skatteplikt for Gaten 1 AS eller Kommunen.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjonene ut over de spørsmålene som er drøftet i det følgende. Følgelig vil blant annet forholdet til eierseksjonsloven eller selskapslovgivningen ikke bli vurdert. Det forutsettes at disse reglene er overholdt. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. 

2.1   Overføring av eiendommen Gaten 1 A og B fra Gaten 1 AS til Kommunen

Det er opplyst at det er ønskelig at aksjeselskapet skal avvikles. Eiendommen skal overføres til Kommunen som likvidasjonsutdeling etter asl. § 16-9.

Kommuner er som hovedregel fritatt for skatteplikt jf. skatteloven § 2-30 første ledd bokstav c. Unntak fra dette følger av skatteloven § 2-5. Ingen av unntakene kommer til anvendelse for Kommunen i denne saken.

Aksjeselskaper er skattepliktige, jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a. En avvikling med utdeling av eiendeler vil for selskap som er under likvidasjon normalt utløse uttaksbeskatning for selskapet av eiendelene etter skatteloven § 5-2. 

Skatteloven § 7-3 oppstiller en særregel om skatteplikt for "boligselskaper". I første ledd vises det til at boligselskaper ikke skal skattlegges som selskaper. Inntekt skal fastsettes på den enkelte andelshaverens hånd, jf. femte ledd. Hvis denne bestemmelsen kommer til anvendelse for Gaten 1 AS, legger Skattedirektoratet til grunn at § 7-3 også får anvendelse i forbindelse med likvidasjonen av selskapet. Det vil i så fall være kommunen som skal tilordnes uttaksbeskatningen direkte. Det vil dermed ikke oppstå noen skattepliktig inntekt da kommunen generelt sett er fritatt fra skatteplikt, jf. over.

Tilfeller der en kommune eier andeler i boligselskap er regulert i § 7-3 tredje ledd bokstav b. Det går fram av bokstav b andre strekpunkt at reglene i bestemmelsen gjelder for boligselskap hvor en kommune alene innehar over 50 prosent av andelskapitalen.

I dette tilfellet skal kommunen erverve hele andelskapitalen i selskapet, slik at vilkåret i skatteloven § 7-3 tredje ledd bokstav b i utgangspunktet er oppfylt.

Et boligselskap er i andre ledd definert som et selskap som har "delt eller begrenset ansvar og med hovedformål å gi andelshaverne bolig eller fritidsbolig i hus eid av selskapet".

Det følger av faktum skissert av innsender at bygget som eies av Gaten 1 AS består av 20 boligseksjoner. Alle seksjonene eies av Gaten 1 AS, og seksjonene leies ut som ordinære utleieboliger til personer som ikke er andelshavere. Gaten 1 AS oppfyller dermed i utgangspunktet ikke vilkårene for å anses som et boligselskap etter § 7-3 andre ledd, da selskapets formål ikke er å gi aksjonærene bolig i bygget.

Regelen om kommunale boligselskap kom inn i skatteloven 1911 i 1954. Regelen i gjeldende skatteloven § 7-3 tredje ledd bokstav a første strekpunkt sto i § 51 sjette ledd, mens regelen som tilsvarer gjeldende bokstav b ble gitt i et nytt sjuende ledd. Definisjonen av boligselskap i § 51 sjette ledd ble ikke tatt inn i sjuende ledd. I § 51 sjuende ledd fremgikk det at kommunen alene kunne eie alle aksjene i selskapet, noe som i dag følger av någjeldende § 7-3 tredje ledd bokstav b andre strekpunkt. Dette tilsier at kommunale boligselskap ikke er omfattet av definisjonen i § 7-3 annet ledd. Ut fra forarbeidene er det heller ikke noe som tyder på at det var meningen at den nevnte definisjonen skulle gjelde for kommunale boligselskap, se Ot.prp. nr. 11 for 1954 pkt. 9. Individuell skattlegging av andelshaverne (deltakerfastsetting) ble innført i 1992. I forarbeidene til denne lovendringen (Ot.prp. nr. 21 (1991–1992) pkt. 3.3.2.1) uttaler departementet at det fortsatt må være et vilkår at "boligen eies av aksjeselskap eller annet selskap med delt eller på annen måte begrenset ansvar, som helt eller hovedsaklig har til formål å skaffe andelshaverne bolig i huset, jf § 51 sjette ledd, eller et boligselskap med kommunale eierinteresser som nevnt i § 51 syvende ledd. ". Også denne uttalelsen viser at det ikke har vært meningen at definisjonen i § 7-3 andre ledd skal gjelde for "boligselskap med kommunale eierinteresser", slik dette er definert i tredje ledd bokstav b.  

Finansdepartementet har i en uttalelse gjengitt i Utv. 2003 s. 1192 uttalt seg om rekkevidden av dagjeldende skatteloven § 7-12 femte ledd (som tilsvarer gjeldende skatteloven § 7-3) i tilfeller der en kommune kjøper alle aksjene i et selskap som eier et bygg som leies ut til personer som ikke er andelshavere. Bakgrunnen for uttalelsen var en omdannelsesprosess fra et vanlig investoreiet, selskapslignet aksjeselskap med leiegårdsdrift til boligselskap der leietakerne skulle bli andelshavere. I det angjeldende tilfellet skulle en kommune opptre som mellommann i omdannelsesprosessen. Første steg i omdannelsesprosessen var at kommunen ervervet alle aksjene i selskapet som eide leiegården. Departementet beskriver de skatterettslige virkningene av dette på følgende måte:

Når kommunen erverver alle aksjene i et selskapslignet aksjeselskap som eier en leiegård (utleieselskap), skifter ligningsmåten etter skatteloven § 7-12 femte ledd. Selskapsligningen opphører da etter denne paragrafens første ledd.

Uttalelsen tilsier at skatteloven § 7-3 etter departementets oppfatning alltid kommer til anvendelse etter overtakelsen når en kommune erverver alle aksjene i et selskapslignet aksjeselskap som eier en leiegård.

Basert på ovenstående er Skattedirektoratet kommet til at definisjonen av boligselskap i skatteloven § 7-3 andre ledd ikke gjelder for kommunale boligselskap.

Den opprinnelige lovteksten i § 51 sjuende ledd ga anvisning på prosentligning for "hus som helt eller hovedsakelig nyttes til boligformål". Selskaper som oppfylte vilkårene ble i forarbeidene omtalt som "kommunale boligselskap", "boligselskap med kommunale eierinteresser" eller liknende, Selv om definisjonen av boligselskap i skatteloven § 7-3 andre ledd ikke gjelder for kommuner, må det legges til grunn at også kommunale selskaper må ha et boligformål. Når vilkåret om "hus som helt eller hovedsakelig nyttes til boligformål" ikke ble videreført ved lovendringen i 1992, må det ses i sammenheng med overgangen til deltakerfastsetting.  

Gaten 1 AS består av boligseksjoner. Eneste virksomhet er å leie ut boliger som eies av selskapet. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at et vilkår om boligformål et oppfylt.

Etter dette er Skattedirektoratet kommet til at Gaten 1 AS er omfattet av bestemmelsene i skatteloven § 7-3 på tidspunktet for likvidasjonen. Det betyr at inntekter fra Gaten 1 AS skal skattlegges på Kommunens hånd etter reglene i skatteloven § 7-3 femte ledd. Skatteplikten er uttømmende regulert i denne bestemmelsen, og omfatter ikke uttaksbeskatning ved overføringen av boligseksjonene fra Gaten 1 AS til Kommunen. Kommunen er fritatt fra skattlegging etter skatteloven § 2-30 første ledd bokstav c og ingen av unntakene i § 2-5 kommer til anvendelse. Avvikling av Gaten 1 AS som beskrevet vil derfor ikke utløse skatteplikt for aksjeselskapet eller Kommunen.

2.2   Avseksjonering av seksjonene 1-20 på eiendommen Gaten 1 A og B

Det er opplyst at det av forvaltningsrasjonelle hensyn er ønskelig å avseksjonere eiendommen for å innta den som en heleid kommunal utleiegård. Det er opplyst at Kommunen vil slette seksjoneringen etter at eiendommen er overført til kommunen og Gaten 1 AS er avviklet.

Gaten 1 AS skal overføre eiendommen til Kommunen ved avviklingen og være avviklet før avseksjoneringen.

Det er tidligere redegjort for at kommuner er fritatt for skatteplikt, jf. skatteloven 2-30 første ledd bokstav c. Avseksjonering av seksjonene 1-20 på eiendommen Gaten 1 A og B vil derfor ikke utløse skatteplikt for Kommunen. På denne bakgrunnen er det ikke behov for å vurdere om avseksjonering isolert sett utgjør en skattepliktig realisasjon.

3  Konklusjon

  • Overføring av eiendommen Gaten 1 A og B fra Gaten 1 AS til Kommunen ved avvikling av Gaten 1 AS utløser ikke skatteplikt for aksjeselskapet eller Kommunen jf. skatteloven § 7-3 tredje ledd bokstav b jf. femte ledd og § 2-30 bokstav c.
  • Avseksjonering av seksjonene 1-20 på eiendommen Gaten 1 A og B etter avvikling av Gaten 1 AS vil ikke utløse skatteplikt for Kommunen eller Gaten 1 AS jf. skatteloven § 2-30 bokstav c.