Merverdiavgiftsloven §§ 10 tredje ledd, 13 og 16 første ledd nr. 1 bokstav a.

Et utenlandsk oljeselskap planlegger å etablere et transittlager i Norge for olje som skal selges til utlandet. Lageret vil få status som tollager A.

Skattedirektoratet la til grunn at selskapet vil drive virksomhet med omsetning av varer fra Norge. Selskapet ble således ansett registrerings- og avgiftspliktig for virksomheten. Salget av olje er fritatt for avgift etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav a. (0-sats)

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Selskapets planlagte aktivitet i Norge
Selskapet er et russisk aksjeselskap involvert i utvinning av olje på land i Russland. Kjernevirksomheten til Selskapet er utvinning og salg av råolje i Russland. Selskapet er i ferd med å forhandle en avtale (”the Charter Agreement”) hvor selskapet vil chartre en ”Floating Storage and Offloading Oil Tanker” (”FSO”) eiet av et norsk selskap (”Eier”) (Vedlegg 1).   FSO’en vil bli lokalisert i norsk territorialfarvann, og vil bli brukt av Selskapet som lagrings- og lossings¬fasilitet for råolje. Råoljen vil bli transportert med spesialtilpassete transportfartøyer fra russisk havn til FSO’en. Selskapet vil organisere og bære kostnadene knyttet til transporten. Selskapet vil også være eier av oljen når den er lagret i FSO’en.

Fra FSO’en vil råoljen bli losset til og fraktet av tankskip som handler på instruksjon, regning og risiko for utenlandske kunder som kjøper råoljen på FOB (”Free on Board”). Eiendomsretten til råoljen overdras til kunden når den er losset fra FSO’en til tankbåtene. All råolje vil bli transportert utenlands.

I henhold til the Charter Agreement, vil Selskapet ikke ha andre funksjoner knyttet til FSO’en. Alle funksjoner knyttet til utvinning av olje, salg av råolje og administrasjon av transport og lossing vil finne sted utenfor Norge. Selskapet vil ikke ha ansatte på FSO’en eller andre steder i Norge, og Selskapet vil ikke være involvert i andre former for virksomhet i Norge.

Tollager
Det er en forutsetning for ferdigstillelse av the Charter Agreement at FSO’en vil oppnå status som tollager, og at denne statusen opprettholdes gjennom hele leieperioden, jf avtalens punkt 13.11 i vedlagte Charter Agreement.

Når råoljen er losset fra tollageret, vil Eieren være ansvarlig for registrering av eksport av oljen i tollagerregnskapet og deklarering av eksporten med tollmyndighetene i samsvar med regler og forskrifter i henhold til tolloven.

Eierens aktiviteter

All operasjonell aktivitet knyttet til FSO’en vil bli utført av Eieren til fartøyet. Det er antatt at aktivitetene til Eier vil være gjenstand for norsk merverdiavgift.

Spørsmål
Basert på ovenstående faktum anmoder vi Skattedirektoratet om en bindende forhåndsuttalelse for å klargjøre følgende:

1. Vil Selskapet være registreringspliktig for merverdiavgift ved representant i Norge, og derfor kunne gjøre fradrag for inngående avgift etter de alminnelige reglene i merverdiavgiftsloven §§ 21 flg.?
2. Vil salget av råolje fra FSO (tollvarelager) være en leveranse som faller inn under merverdi¬avgiftsloven § 16, 1 ledd nr. 1 a?

Idet spørsmålene henger direkte sammen, har vi ikke behandlet dem separat i avgiftsvurderingen under.

Avgiftsmessig vurdering
Registreringspliktige næringsdrivende skal beregne og betale avgift av omsetning og uttak som nevnt i kapittel IV. Utenlandske næringsdrivende som har slik omsetning, og som ikke har forretningssted eller hjemsted i Norge, skal videre beregne og betale avgift ved representant, jf merverdiavgiftsloven § 10, 1. og 3. ledd.

Forskrift om registrering av utenlandsk næringsdrivende ved representant (Nr. 71), fastsatt av Finansdepartementet av 31. mars 1977 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 10, 7 ledd, regulerer nærmere når et utenlandsk selskap er registreringspliktig for merverdiavgift i Norge ved merverdiavgiftsrepresentant.

I henhold til Forskrift nr 71 § 1 skal et utenlandsk selskap som ikke har forretningssted eller hjemsted i Norge registreres i avgiftsmanntallet ved representant når han her i landet har omsetning som nevnt i merverdiavgiftsloven kapittel IV.

I og med at vareomsetningen skjer fra FSO’en, som befinner seg i Norge, er vi av den oppfatning at Selskapet har omsetning her i landet.

Et annet vilkår i § 1 er at Selskapet må ha omsetning som nevnt i kapittel IV i merverdiavgiftsloven.

I henhold til merverdiavgiftsloven kapittel IV § 16, 1 ledd nr 1 a skal merverdiavgift ikke betales ved omsetning av varer til utlandet. Paragrafen regulerer eksportsalg. Eksportsalg er som hovedregel omfattet av merverdiavgiftsloven, men er fritatt med rett til å gjøre fradrag for inngående avgift (0 %).

I denne saken skjer leveringen når råoljen lastes over til tankskip som handler på instruksjon, regning og risiko for kundene. I og med at råoljen leveres innenfor norsk territorium, kan det reises spørsmål om varene er eksportert.

Administrativ praksis (tillegg nr 4 til Skattedirektoratets Rundskriv nr 7 av 14. juni 1977) har imidlertid fortolket fritaket i merverdiavgiftsloven § 16 utvidende. Hvis varene er levert til en kjøper i Norge som skal transportere varene til utlandet er således fritaket omfattet under forutsetning av at varene har blitt utekspedert av tollmyndighetene i henhold til tolloven.

I og med at eier vil registrere eksport av råoljen i varelagerregnskapet og deklarere eksporten gjennom tollmyndighetene, er vi av den oppfatning at § 16 vil omfatte dette tilfellet.

Basert på ovennevnte faktum, er vi av den oppfatning at salget av råolje fra FSO’en vil falle inn under kapittel IV § 16 i merverdiavgifts¬loven. Selskapet vil således være registreringspliktig for merverdiavgift i Norge ved ¬representant og salget vil være fritatt fra merverdiavgift.

Skattedirektoratets vurderinger

I følge Tollvesenets temahefte om Tollager er definisjonen på tollager et lagringssted godkjent av Tollvesenet, hvor ufortollet vare kan lagres innen de frister og på de betingelser som Tollvesenet bestemmer, eller som følger av lov eller forskrift. Lagrene typebetegnes som henholdsvis tollager A, B, C eller D hvor tollager A er den mest alminnelige formen for tollager.

Med henvisning til den fremlagte leieavtalen for det omhandlede lager- og omlastingsskipet legges det til grunn at dette forutsettes å få status som såkalt tollager A.

På tollager A kan det kun innlegges:

• Utenlandske ufortollede varer, herunder ufortollede varer fra Svalbard og Jan Mayen.
• Varer som det skal søkes fritak eller tilbakebetaling av toll og/eller særavgifter for.
• Varer som bestemt til slik bruk som anført i tolltariffens innledende bestemmelser § 24 nr. 1 bokstav a – d.
• Varer til proviantering av skip og luftfartøyer.
• Varer til bruk i Nordsjøen.
• Varer til tax free shops (tollager C)

Når det gjelder hva som kan gjøres med varene på tollager A gjelder følgende:

• Sette i stand beskadiget emballasje.
• Annen behandling som er nødvendig for å bevare varene.
• Ompakking eller annen behandling når Tollvesenet har gitt særskilt tillatelse til dette.

Det er på det rene at tollagrene ikke likestilles med utlandet eller på annen måte anses å falle utenfor merverdiavgiftslovens stedlige virkeområde. I utgangspunktet gjelder derfor merverdiavgiftslovens alminnelige regler for virksomhet som utøves i tollagrene. Uten særskilte unntaks- eller fritakshjemler vil det således foreligge avgiftsplikt ved omsetning av varer eller tjenester i eller fra tollagrene.

Det vises for eksempel til fritakene for omsetning fra såkalte tax-free utsalg i transitthaller ved lufthavner som har status som tollager C. Før det ble åpnet for slikt tax-free salg ved ankomst fra reise i utlandet, var det tidligere unntaket for tilsvarende salg ved avreise til utlandet regulert i forskrift 23. februar 1970 nr. 1 vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen. (Nr. 24) § 4. Salget fra tax-free utsalg i transitt hall ved lufthavner ved avreise ble avgiftsmessig ansett som salg til utlandet omfattet av fritakene for salg til utlandet i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 og nr. 2. Da det ble åpnet for salg også til reisende ved ankomst fra reise i utlandet, var det påkrevet med et nytt fritak. Det vises til fritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 15 som ble tilføyd ved lov 10. desember 2004 nr. 77 og trådte i kraft 1. juli 2005.

Vi vil også vise til bindende forhåndsuttalelse av 23. januar 2004 om tjenester utført på tollager B, BFU 04/03. Det ble også her lagt til grunn at ingen av de etablerte ordningene for tollager innebærer at lagrene kan likestilles med utlandet i den forstand at de ikke omfattes av merverdiavgiftslovens geografiske virkeområde.

Skattedirektoratet antar at salg av varer som befinner seg på tollager i Norge, innebærer at det drives virksomhet med omsetning omfattet av merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 13. Selger er således registrerings- og avgiftspliktig for virksomheten etter lovens alminnelige regler. Dersom selger er utlending uten fast forretningssted her i landet, vil registreringen i avgiftsmanntallet måtte skje ved representant, jf. merverdiavgiftsloven § 10 tredje ledd og forskrift 31. mars 1977 nr. 4933 om registrering av utenlandsk næringsdrivende ved representant mv.

Salg av varer fra tollager her i landet til utlandet anses omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav a. Vi legger til grunn at en bevilling til å drive tollageret bl.a. vil stille krav om dokumentasjon av varestrømmen inn og ut av lageret, herunder for at varene faktisk er utekspedert til utlandet. Det antas således at vilkårene for avgiftsfritt salg til utlandet etter forskrift nr. 24 vil være oppfylt. Det pliktes således ikke beregnet utgående avgift av vederlaget for salget.

Konklusjon

Selskapet skal registreres i merverdiavgiftsmanntallet for det skisserte salg av olje fra tollager her i landet, jf. merverdiavgiftsloven § 13 sammenholdt med § 10 tredje ledd. Selskapet vil ha fradragsrett for inngående avgift til virksomheten her i landet etter lovens alminnelige regler, jf. Kap. IV.

Selskapet skal ikke beregne utgående avgift ved omsetning av olje til utlandet, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav a.