Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Bindende forhåndsuttalelse

Salg og tilbakeleie av ferieleiligheter. Hotellvirksomhet ble ansett avgiftspliktig for utleien

  • Publisert:
  • Avgitt 12.07.2007

Bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet BFU 38/07. 12.07.2007

(Merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 2 og § 5 b første ledd nr. 10)

Saken gjelder utleie av ferieleiligheter kjøpt med utleieklausul (salg og tilbakeleie). Spørsmålet var om hotellselskapet som hadde disposisjonsrett etter avtalen, skulle anses å drive utleie eller bare formidlet utleie på vegne av eierne.

Skattedirektoratet la til grunn at hotellselskapet leide ut leilighetene i den tid det disponerte leilighetene etter avtalen. Hotellselskapet ble således ansett avgiftspliktig for dette etter merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 2 (lav sats, 8 %). Utleie utenom denne tid ble ansett som eiers utleie og falt derfor utenfor denne bestemmelse. Vederlag hotellselskapet mottar i sistnevnte tilfelle, kunne ikke anses som vederlag for formidling av utleie som omfattes av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 10. Vederlaget pliktes således avgiftsberegnet (normal sats, 25 %).

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysningene som er gitt i anmodningen legger vi til grunn at Selskapet driver serverings- og overnattingstjenester på eiendommen X Brygge. Eiendommen er regulert til næringsvirksomhet (bryggeområde for næring og turistanlegg).

På eiendommen har et annet selskap under oppføring et bygg med ni sjøbuer, nedenfor betegnet som ferieleiligheter eller leiligheter. Ferieleilighetene er solgt til private med utleieklausul. Kjøperne av leilighetene er forpliktet til å stille leilighetene til disposisjon for Selskapet i perioder hvor de ikke selv benytter dem.

Utleien av ferieleilighetene skal administreres av Selskapet. Selskapet vil motta en prosentvis provisjon for denne oppgaven. Provisjonen varierer etter om det er Selskapet eller leilighetens eiere som skaffer leietakere til leilighetene. I førstnevnte tilfelle har Selskapet en provisjon tilsvarende 50 % av leien, mens den er på 30 % i sistnevnte tilfelle. Når en leieperiode er over og leietakerne flytter ut, skal Selskapet besørge rengjøring av leilighetene. Vederlaget for disse tjenestene belastes leietaker direkte.

Leilighetene vil bli utstyrt som vanlige boliger med bla fullt utstyrt kjøkken. Det er således lagt opp til at leietakerne kan basere seg på selvhushold. Selskapet vil imidlertid kunne besørge levering av mat, drikke osv dersom leietaker ønsker dette. Dette vil representere en særskilt ytelse som avgiftsberegnes på vanlig måte i likhet med rengjøring.

Innsender viser til merverdiavgiftsloven § 5 a andre ledd nr. 2 og § 5 b første ledd nr. 10. Spørsmålet er om utleien anses å skje i tilknytning til hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. I så fall vil utleien være avgiftspliktig på Selskapets hånd. Dersom så ikke er tilfelle, vil heller ikke formidling av utleien være omfattet av avgiftsplikt.

Etter innsenders vurdering er det begrenset med informasjon fra avgiftsmyndighetene om denne type problemstillinger. Innsender er således usikker på om utleien omfattes av avgiftsplikt eller ikke. Med henvisning til at selskapet ikke eier leilighetene, synes det etter innsenders vurdering å være snakk om formidling av utleie fra Selskapets side.

Innsender viser til fremlagt kopi av kjøpekontrakt som regulerer forholdet mellom utleier/leilighetseier og Selskapet. Det vises også til kopi av avtale med leietakerne (gjestene) som er utformet som en avtale med utleier (eier) av den respektive nummererte ferieleilighet, betegnet som sjøhus, med Selskapet som representant for utleier.

Innsender presiserer at Selskapet ikke har mulighet til å påvirke hvilke perioder eierne skal stille ferieleilighetene/-husene til rådighet for utleie. Det er ikke inkludert noen form for servering i utleien. Utover sluttrenhold besørges renhold av leietakerne, gjestene. Ordinære ”hotellytelser” som sengetøy, baderomsartikler mv inngår ikke i leieforholdet, men besørges av leietakerne selv.

Skattedirektoratets vurderinger

Spørsmålet i saken er om Selskapet skal anses å leie ut de angjeldende ferieleilighetene i tilknytning til hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. I så fall skal leievederlaget avgiftsberegnes (Lav sats, 8 %). Det vises til merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 2 og Stortingets avgiftsvedtak for 2007 § 3. Dersom utleien ikke skjer i tilknytning til slik virksomhet, oppstår det spørsmål om Selskapet formidler utleien, hvilket er unntatt avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 10.

Innsenders fremstilling av faktum er relativt kortfattet. De fremlagte avtaler som skal regulere disponeringen av ferieleilighetene/sjøhusene, antas imidlertid å gi et tilstrekkelig grunnlag for å avgjøre saken.

Det er i utgangspunktet grunn til å påpeke at eiendommen, hvor de angjeldende ferieleilighetene er under oppføring, er regulert til næringsvirksomhet (Bryggeområde for næring og turistanlegg). Forutsetningen for tillatelse til oppføring av ferieleilighetene er således at de skal benyttes i næring, nærmere bestemt i turistnæring. Når leiligheten oppføres for salg til privatpersoner kreves det derfor at leilighetene selges med en utleieklausul. Disse forplikter kjøperne til å leie ut leilighetene slik at myndighetenes forutsetning om at leilighetene skal inngå i kommunens tilbud på gjestesenger og således bidra til å styrke turistnæringen i kommunen, med de ringvirkninger dette har for lokalsamfunnet, oppfylles.

Den fremlagte leieavtale mellom kjøperne av leilighetene (Utleier) og Selskapet har et innledende avsnitt med overskriften: Bakgrunn for avtalen. Her heter det bl.a.: ”Utleier har inngått avtale med (Selgende selskap)om kjøp av eiendommen sjøhus nr. __ gnr. x, bnr. x i Y kommune ved X Brygge (heretter kalt XB). Eiendommen er, sammen med det øvrige område som utgjør XB regulert til næringsvirksomhet (bryggeområde for næring og turistanlegg).

Kjøpekontrakten er inngått med en såkalt ”salg/utleieklausul”, som innebærer at Utleier fristiller XB til (Selskapet) for utleie deler av året. XB kan benyttes fritt for eget bruk til Utleier alle dager/helger enheten ikke er leid ut.

(Selskapet) skal forestå all utleie av XB med et nært samarbeid med utleier slik at utleieperioden ikke blir til hinder for utleiers eget behov.

Utleieforpliktelsen er regulert i reguleringsplan for området. Leieavtalen kan tinglyses som heftelse på XB.”

Avtalens punkt 1 Leieobjekt/utleieperioden lyder: ”(Selskapet) og Utleier inngår avtale om å leie ut til (Selskapet), XB nr. __ gnr. x bnr x i Y kommune for deler av året. Leieperioden løper fra utleiers overtakelse av XB.

Leieavtalen løper tidsubestemt uten adgang til å si opp avtaleforholdet. Utleier og leietaker kan på sin side si opp leieavtalen med 6 måneders forutgående skriftlig varsel; dog er leieavtalen gjensidig uoppsigelig i 10 år etter overtakelse.”

I punkt 2 Vederlag heter det bl.a.: ”Eiendommen skal inngå som en del av et utleiekonsept til (Selskapet) og skal ved denne leieavtale stilles tilgjengelig for (Selskapet) sammen med de øvrige eiendommer som utgjør XB. Av oppnådde losjiinntekter fra XB tilfaller 45 % Utleier. Losjiinntekten er den til eiendommens direkte henførbare inntekt, dvs. inntekt eksklusive salg av frokost, minibar, telefon, drikkevarer, mat etc.” --- ”Alt obligatorisk renhold av sjøhus belastes direkte til leietaker, dette beløp tilfaller i sin helhet (Selskapet).

(Selskapet) administrerer all betaling fra leietakere og betaler alle kostnader til banktjenester slik som provisjon til kredittkortselskaper samt kostnader ved utsending av betalingsoppfordringer eller inkassotjenester.”

For øvrig inneholder bestemmelsen nærmere regulering av inntekter og avregning mellom partene. Det skal utarbeides en bruksplan pr. år mellom Utleier og (Selskapet). Utleier kan ønske årlig utleiefrekvens på henholdsvis 1-50 dager, 50-100 dager og 100-250 dager.

Avtalens punkt 3 omhandler vederlag i forbindelse med huseeiers utleie til kunder huseier selv har skaffet til veie. Utleier skal da ha 70 % av losjiinntektene. Kostnader til banktjenester etc. skal da i sin helhet dekkes før fordeling av losjiinntektene. For øvrig samsvarer punkt 3 med punkt 2.

Punkt 4 Drift og vedlikehold fastsetter at skader som oppstår i perioden for utleiers/eiers egen disponering, må erstattes av utleier, mens skader i utleieperioden skal erstattes av Selskapet. Selskapets bookingprogram skal sikre jevn og rettferdig benyttelse av eiendommene i driftsperioden og Selskapet er ansvarlig for at fordelingsprinsippet blir overholdt. Eier har i hele driftsåret ansvar for normale faste avgifter i tilknytning til leiligheten.

Punkt 5 Utleiers egen bruk lyder: ”Som beskrevet ovenfor er XB tilgjengelig for Utleiers egen bruk alle dager/helger når det ikke er i bruk.

Utleier har anledning til bruk i weekender dersom XB ellers er ledig. (Selskapet) fristiller i så fall XB etter kl 16.00 onsdag forut for den kommende weekend. Utleier kontakter selv (Selskapet) for å få vite om sjøhus er fristilt.

Utleier skal betale til (Selskapet) en kostnadsdekning for renhold etter slik weekendbenyttelse. Dette gjelder i perioder der (Selskapet) har bruksretten til sjøhuset. Denne kostnad fastsettes av (Selskapet) fra år til år, etter selvkostprinsippet.

(Selskapet) tar forbehold om endringer i forbindelse med fristilling av TM for weekendbenyttelse hensyntatt endringer i bookingarrangementer.

Partene er enige om at Utleier disponerer egen bod dersom XB har dette og som kan avstenges i utleieperioden.”

Punkt 7 Mislighold og dagmulkt lyder: ”Dersom XB ikke blir fristilt eller levert i henhold til bestemmelsene ovenfor, eller Utleier på annen måte misligholder sine forpliktelser iht. denne avtale, er Utleier innforstått med og aksepterer herved at det skal påløpe en dagmulkt stor kr 1.000,- (justeres iht. KPI hvert år) for hvert døgn Utleier misligholder plikten til fristilling/levering og eller andre forhold under avtalen som vanskeliggjør disponering av XB for (Selskapet).

Utleier fraskriver seg uttrykkelig enhver innsigelse eller adgang til å foreta motregning mot påløpte dagmulkter.

De samme betingelser gjelder dersom (Selskapet) overleverer XB for sent til Utleier.”

Etter henvendelse fra Skattedirektoratet om hvordan Selskapets avtaler med brukerne (gjestene/leietakerne) skal reguleres, kom innsender med tilleggsopplysninger. Det vises til de to siste avsnitt under innsenders fremstilling av faktum og jus ovenfor. Det ble i den forbindelse fremlagt en skriftlig leieavtale som leietakerne (gjestene) skal undertegne. I følge avtaleteksten inngås leieavtalen mellom leietaker (gjest) og eier av leilighetene med Selskapet som representant for utleier.

Da avgiftsplikten på utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom ble endret fra å gjelde yrkesmessig utleie til å gjelde utleie av slike eiendommer i tilknytning til hotellvirksomhet og lignende virksomhet, før ikrafttredelsen av loven som innførte avgiftsplikt på overnattingstjenester, ble det ikke uttalt noe i forarbeidene om hva som lå i tilknytningskriteriet. Skattedirektoratet har kort kommentert kriteriet i fellesskriv til fylkesskattekontorene av 23. august 2006. Uttalelsen gir imidlertid liten veiledning i nærværende sak utover at det fastslås at en etablert hotellvirksomhet i likhet med Selskapet, som begynner med utleie av hytter, vil omfattes av bestemmelsen, uten hensyn til om hyttene har en geografisk tilknytning til hotellet. Skattedirektoratet har imidlertid hele tiden forutsatt at en hotellvirksomhet vil kunne bli avgiftspliktig for utleie av hytter, ferieleiligheter og andre fritidseiendommer som eies av andre. Det har i den forbindelse vært uten betydning at eierne i forbindelse med omhandlede lovendring ble avskåret fra å kunne bli frivillig registrering for utleie til hotellene etc. etter forskrift nr. 117. 

Innsender har fremhevet at leilighetene er innredet for selvhushold. Vi nevner for ordens skyld at dette er uten betydning for tilknytningskravet. At utleieobjektene er hovedsakelig basert på selvhushold kan imidlertid ha betydning for om en virksomhet anses som hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. I nærværende sak er det på det rene at Selskapet driver hotellvirksomhet.   Avtalen mellom Selskapet og eierne av ferieleilighetene, som bygger på kommunens reguleringsplan og således må antas å være en betingelse for oppføring av ferieleilighetene, kan vanskelig tolkes annerledes enn at Selskapet skal leie leilighetene fra eierne og i leieperioden disponerer disse på linje med sine egne fasiliteter i virksomhet med å motta overnattingsgjester. Eierne av leilighetene synes således å ha inngått et ordinært kjøp med tilbakeleieklausul som er vanlig ved omsetning av ferieleiligheter i eiendommer underlagt reguleringsrestriksjoner med krav om bruk i næringsvirksomhet. Slike avtaler er i utgangspunktet antatt å innebære at ferieleilighetene fremleies av hotell-/driftsselskapene, hvilket er klart forutsatt omfattet av avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 2.

Den andre fremlagte avtale - avtalen mellom leietakerne (gjestene) og eierne av leilighetene med Selskapet som representant for eierne - trekker i retning av at leilighetene likevel ikke fremleies av Selskapet. I så måte synes det å være en viss motstrid mellom avtalene. Forholdet antas imidlertid ikke å ha avgjørende betydning for sakens avgiftsmessige side. Ses de to avtalene under ett, fremstår Selskapet uansett som den sentrale aktør i den utleievirksomheten som kommunens regulering har forutsatt at ferieleilighetene/sjøbuene skal være en del av. Vi forutsetter at gjestene i ferieleilighetene, har full tilgang til hotellets fasiliteter på linje med øvrige gjester. Uten at det tillegges avgjørende betydning, legger vi også til grunn at reisende som ikke har forhåndsbestilt, men som stopper og oppsøker Selskapet for å få overnatte, vil kunne bli henvist til en av de aktuelle ferieleilighetene. Utad vil således leilighetene fremstå som en fullt integrert del av Selskapets eiendom og hotellvirksomhet.

Samlet sett legger Skattedirektoratet til grunn at dette oppfyller kriteriet om at utleien vil skje som ledd i Selskapets hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. Når tilknytningskriteriet må anses oppfylt, omfattes utleien av avgiftsplikt, uten hensyn til om Selskapet formelt fremstår som fremleier, formidler eller på annen måte opptrer som representant for eier av ferieleilighetene. Unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 10 gjelder kun formidling av utleie som ikke er omfattet av § 5 a annet ledd nr. 2. Det er således ikke nødvendig å gå nærmere inn på om Selskapet fremleier eller formidler utleie på vegne av eierne av ferieleilighetene i disse tilfellene.

Tilbakeleieavtalen mellom Selskapet og eierne av ferieleilighetene åpner også for at eierne selv kan avtale utleie av leilighetene. Dette omtales som ”utleie til kunder huseier selv har skaffet til veie” i avtalens punkt 3. Inntektene skal da fordeles med en større del til eierne og på et noe annet grunnlag. Utgifter til banktjenester etc. skal i disse tilfellene ikke dekkes av Selskapets andel, men dekkes før fordelingen. For øvrig skal Selskapet forestå de samme funksjoner som ved utleie til leietakere det selv har ”skaffet til veie”.

Dersom slik utleie skjer i den tiden leilighetene disponeres av Selskapet, innebærer dette punkt i avtalen, slik vi oppfatter det, bare at inntektene fra utleien fordeles annerledes. Avtalen for øvrig gjelder tilsvarende, og for leietakerne, gjestene, vil vilkårene være de samme. Vi antar således at også denne utleien må anses å skje i tilknytning til Selskapets hotellvirksomhet i relasjon til merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 2.

Dersom eierne kan inngå utleieavtaler i perioder Selskapet ikke disponerer leilighetene/sjøbuene antas denne utleien å måtte bedømmes annerledes. Dette må anses som eiers utleie, som i utgangspunktet ikke kan sies å skje i tilknytning til Selskapets hotellvirksomhet. Dersom Selskapet i slike tilfeller også har krav på en del av utleievederlaget, for eksempel på grunnlag av avtalens punkt 3, vil Selskapets vederlag måtte ses som vederlag for tjenester til eier/utleier. Siden utleier selv har ”skaffet til veie” leietaker, kan forholdet ikke anses som formidling av utleie fra Selskapets side. Unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 10 kommer således ikke til anvendelse. Selskapets vederlag må i disse tilfellene avgiftsberegnes med ordinær sats (25 %).

Konklusjon

Utleien av ferieleilighetene i den tid de disponeres av Selskapet, anses å skje i tilknytning til Selskapets hotellvirksomhet eller lignende virksomhet og skal avgiftsberegnes etter merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd nr. 2 med lav sats.

Dersom eierne inngår utleieavtaler med andre utenfor den tid Selskapet disponerer leilighetene, anses tilknytningskravet i bestemmelsen ikke oppfylt. Eventuelt vederlag Selskapet mottar ved slik utleie av leilighetene skal avgiftsberegnes etter den alminnelige avgiftssats.