Den planlagte Avtalen vil ikke innebære at partene utøver virksomhet for felles regning og risiko. Partene vil ikke anses som deltakere i et selskap med deltakerfastsetting etter skatteloven § 10-40 flg. Den planlagte Avtalen må skattemessig anses som et gjensidig bebyrdende kontraktsforhold. 

Partenes omsetning av fisk produsert som ledd i avtalen skal anses som omsetning innenfor de registrerte avgiftssubjektenes respektive oppdrettsvirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 jf. § 2-1. A AS sine anskaffelser relatert til samdriften vil være "til bruk i den registrerte virksomheten" jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, slik at A AS har fradrag for inngående merverdiavgift. Fradragsrett vil foreligge både for den ideelle andel av anskaffelsene som benyttes i egen matfiskproduksjon, og for den ideelle andel som kjøpes inn til oppfyllelse av A AS sine forpliktelser overfor B AS etter Avtalen. B AS sine anskaffelser av driftstjenester fra A AS vil være "til bruk" i deres registrerte oppdrettsvirksomhet. Det innebærer at det vil foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelsene, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. B AS vil kunne benytte faktura fra A AS som legitimasjon for fradragsføring av inngående merverdiavgift.

1 Innsenders fremstilling av faktum og jus

1.1 KORT GJENNOMGANG AV FAKTUM OG PROBLEMSTILLING

A AS ("A") og B AS ("B") (i fellesskap omtalt som "Selskapene" eller "Partene") driver begge matfiskproduksjon i X og Y. Begge Partene ønsker å optimalisere driften for å oppnå best mulige miljømessige, driftsmessige og økonomiske betingelser. De ønsker derfor å inngå en avtale om samdrift slik dette er definert i akvakulturdriftsforskriften § 4 bokstav v, og har fremforhandlet betingelsene for denne ("Avtalen"). Avtalen er vedlagt denne anmodningen.

Før Avtalen inngås ønsker de imidlertid å få avklaring knyttet til den skatte- og avgiftsmessige behandlingen ved en slik avtale. Bakgrunnen for dette er prinsipputtalelser fra skatteetaten fra 4. april 2019 og 21. mai 2019 som gir uttrykk for at samdrift i havbruksnæringen etter omstendighetene vil kunne innebære at det etableres et ansvarlig eller indre selskap, med de skatte- og avgiftsmessige konsekvenser som følger av dette.

1.2  NÆRMERE OM PROBLEMSTILLINGEN

Virksomheter i havbruksnæringen kan velge flere ulike driftsformer. Virksomheten kan ha en eller flere lokaliteter med kun egne akvakulturdyr (i dette tilfellet fisk) og hvor driften skjer ved en kombinasjon av bruk av egne ansatte og innkjøp av varer og ulike tjenester knyttet til drift. Alternativt kan man velge ulike former for samarbeid med andre oppdrettere. I akvakulturdriftsforskriften § 4 defineres to typer samarbeid; samdrift eller samlokalisering. Forskriften bokstav v definerer samdrift som en driftsform der to eller flere innehavere av akvakulturtillatelse har akvakulturdyrene i sameie på samme lokalitet, mens forskriften § 4 bokstav w definerer samlokalisering som en driftsform der to eller flere innehavere av
akvakulturtillatelse har akvakulturdyr på samme lokalitet, uten at akvakulturdyrene er i sameie.

Skatteetaten avga og publiserte den 4. april 2019 en prinsipputtalelse med overskrift "Deltakerfastsetting ved samdrift og samlokalisering i havbruksnæringen" ("Prinsipputtalelsen"). Prinsipputtalelsen er senere, den 21. mai 2019, utvidet til også å omfatte merverdiavgiftsmessige problemstillinger knyttet til samdrift.

I Prinsipputtalelsen gis det uttrykk for at både samdrift og samlokalisering i havbruksnæringen vil kunne innebære at det drives en virksomhet for felles regning og risiko med den følge at samdriften reelt sett etablerer et ansvarlig eller indre selskap som skal behandles skattemessig atskilt fra den øvrige virksomheten partene driver. Det er særlig samdriftstilfellene som holdes frem som de tilfellene hvor problemstillingen antakelig vil være mest aktuell.

Ved vurderingen vises det til de alminnelige rettskildene knyttet til virksomhetsbegrepet, hvor de sentrale momentene ved vurderingen normalt vil være om aktiviteten har et visst omfang og er av en viss varighet og om aktiviteten drives for skattyterens felles regning og risiko. Etter selskapsloven § 1-1 foreligger det et "selskap" når en økonomisk virksomhet utøves for to eller flere deltakeres felles regning og risiko, og minst en av deltakerne har et ubegrenset, personlig ansvar for virksomhetens samlede forpliktelser. Av forarbeidene til selskapsloven fremgår at det i begrepet "felles regning og risiko" ligger at deltakerne må være forpliktet til å dekke underskudd og underbalanse fra denne "virksomheten", og selv om dette ikke er uttalt direkte er en naturlig konsekvens av dette at deltakerne dermed vil ha rett til andel i overskudd og overbalanse fra "virksomheten". Videre må det legges til grunn at aktivitetene må være knyttet sammen på en måte som medfører at det er naturlig å anse den samlede aktivitetsutøvelsen som en enhet.

Innsender er av den oppfatning at slik felles næringsvirksomhet ikke vil etableres gjennom inngåelse av Avtalen. For Selskapene er en bekreftelse av dette gjennom en bindende forhåndsuttalelse viktig da effekten i motsatt fall vil være at partene i tillegg til vanlig skatt på overskudd, også må skattlegge 3 prosent av overskudd som tas ut av den felles virksomheten. Det oppstår også en selvstendig rapporteringsplikt, som vil pådra kostnader og ekstra arbeid å håndtere.

I forhold til merverdiavgift ønskes en bekreftelse på at Selskapene vil kunne rapportere sin respektive omsetning av fiskeprodukter - også den som stammer fra akvakulturdyr omfattet av Avtalen - gjennom sine respektive bestående registreringer i MVA-registeret. Selskapene ønsker også en bekreftelse knyttet til hvordan tjenesteytelser mellom dem skal håndteres korrekt bilagsmessig og i forhold til fradragsføring av inngående merverdiavgift på hvert selskaps hånd.

1.3 SPØRSMÅL SOM ØNSKES BESVART GJENNOM BINDENDE FORHÅNDSUTTALELSE

Selskapet ønsker en bindende forhåndsuttalelse som:

1. Bekrefter at Partene, ved eventuell inngåelse av Avtalen, ikke vil etablere et ansvarlig selskap som skal behandles skattemessig adskilt fra den øvrige virksomheten Partene driver.
2. Bekrefter at Selskapene skal rapportere utgående merverdiavgift gjennom sine respektive MVA-registreringer ved salg av fiskeprodukter som stammer fra produksjon under Avtalen.
3. Bekrefter at A vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som foretas i henhold til Avtalen forutsatt at A på sin side fakturerer sine leveranser under Avtalen overfor B med tillegg av utgående merverdiavgift.
4. Bekrefter at B vil kunne benytte faktura fra A (jf. spm. 3) som legitimasjon for fradragsføring av inngående merverdiavgift.

1.4 NÆRMERE OM SELSKAPENES SYN PÅ SPØRSMÅL 1

1.4.1 Innledning

Etter Selskapenes syn vil Avtalen innebære etablering av "samdrift" i akvakulturlovens forstand, dvs. at det etableres en form for tingsrettslig sameie i biomassen/fisken, men uten at driften på lokaliteten skjer for sameiernes felles regning og risiko.

Det vises til de enkelte bestemmelsene i Avtalen. I det følgende vil det knyttes kommentarer til enkelte av punktene i Avtalen som underbygger Selskapenes syn.

1.4.2 Vurdering av om det foreligger felles regning og risiko

1.4.2.1 De praktiske konsekvensene av "samdrift"

Avtalen tar utgangspunktet i at Selskapene eier fisk i "samdrift", slik det er definert i akvakulturdriftsforskriften § 4 litra v. Rent praktisk foregår dette slik at det settes ut fisk (også omtalt som "biomasse") som tilhører en bestemt gruppe i ulike merder på angitte lokaliteter" som A eier.

I henhold til Avtalen vil A forestå anskaffelsen av smolt. A vil fakturere B et beløp som tilsvarer en definert andel av innkjøpskostnaden, med tillegg av et påslag. Fisken vil stå i de samme merdene, slik at det i perioden fra utsett til slakt ikke vil la seg gjøre å individualisere hvilke fisk som tilhører A og hvilke som tilhører B. Frem til fisken er tatt opp og slaktet, vil den samlede biomassen derfor kanskje kunne anses å være eid av A og B i en form for tingsrettslig sameie. Denne rettslige "merkelappen" har imidlertid liten praktisk betydning: Hver av partene har råderett over sin andel innenfor rammen av hva de har avtalt, herunder slik at partene selger sin andel av fisken uavhengig av den annen part.

"Sameiet" opphører dermed på tidspunktet fisken blir slaktet, ved at partene da blir eneeier av et volum fisk som svarer til vedkommendes ideelle andel. Det vises for øvrig til Avtalen for en nærmere beskrivelse av eierskap til fisken og risiko i driftsperioden.

Det kan altså muligens anses å eksistere en "sameiegjenstand" i perioden fra smolten anskaffes og til fisken tas opp til slakt. Det sentrale for vurderingen av om det foreligger virksomhet for felles regning og risiko, må imidlertid være om "sameiegjenstanden" benyttes eller inngår i en felles virksomhet.

Selskapene ser det slik at A har separat økonomisk risiko for sin ideelle andel, mens B har separat økonomisk risiko for sin. Dette ved at B kjøper driftstjenester på armlengdes vilkår som utelukkende knytter seg til Bs ideelle eierandel. B har administrative rettigheter og økonomisk risiko utelukkende for sin andel, og A tilsvarende for sin. Videre har hver av partene den økonomiske risikoen for hendelig undergang og for verdiutvikling/salgspris på sin ideelle andel. Partene har dermed ingen felles kostnader/inntekter og ikke noe felles underskudd/overskudd. Dette kommer vi nærmere tilbake til.

1.4.2.2 Separat eierskap til driftsmidler og ikke fellesansvar for ansatte

Avtalen regulerer vilkårene for As tjenesteyting til B, herunder utleie av lokaliteter og utstyr og levering av varer og tjenester fra tredjepart.

A eier lokalitetene og det utstyret som benyttes. Det fremgår av Avtalen at det er A som skal stå for driften av lokalitetene, herunder daglig røkting av fisken, mot at B betaler et markedsmessig vederlag for dette. A skal holde alt av nødvendig anlegg og utstyr for drift av den enkelte lokalitet, besørge alle nødvendige innkjøp av varer og tjenester knyttet til driften, utøve driften i samsvar med lover og regler og ha fullt arbeidsgiveransvar for alt personell.

At A skal holde alt av nødvendig anlegg og utstyr innebærer at A enten vil bruke egne driftsmidler eller leie inn det som behøves for å sikre forsvarlig drift. B skal ikke bidra med driftsmidler, ikke bli "medeier" i driftsmidler og ikke bære økonomisk risiko for driftsmidlenes egnethet, lovlighet, vedlikeholdsbehov eller hendelige undergang: As vederlagskrav knyttet til anlegg og utstyr består kun av et Fast Vederlag per måned per lokalitet, og et Variabelt Vederlag som baseres på forbruk av fôr. Vederlaget er fastsatt ut fra antatt kost, tillagt et påslag. Kostnadsoverskridelser, feilberegninger, etc. gir ikke A adgang til å øke vederlaget. Tilsvarende vil kostnadsreduksjoner mv. hos A ikke gi B adgang til å kreve vederlaget redusert.

A skal yte alle driftstjenester ved egne ansatte. B skal ikke bidra med personell. A skal ha arbeidsgiveransvaret til alt som naturlig hører inn under dette begrepet i henhold til arbeidsmiljøloven og skatteforvaltnings- og skattebetalingsloven, herunder sørge for forsvarlig arbeidsmiljø, arbeidstid, organisering av arbeidet, foreta lønnsutbetalinger, rapportering på a-melding, skattetrekk etc. Det er således A som bærer risikoen for personellets oppmøte, kvalifikasjoner og utførelse av arbeidet og som har ansvaret for å bemanne lokalitetene. På samme måte som for anlegg og utstyr, består As vederlag for personelltjenestene kun av et Fast Vederlag per måned per lokalitet, og et Variabelt Vederlag som baseres på forbruk av for. Vederlaget er fastsatt ut fra antatt kost, tillagt et påslag. Kostnadsoverskridelser, feilberegninger, etc. gir ikke A adgang til å øke vederlaget. Tilsvarende vil kostnadsreduksjoner mv. hos A ikke gi B adgang til å kreve vederlaget redusert.

1.4.2.3 Misligholdsansvar og regress ved solidaransvar etter akvakulturregelverket

Avtalen innebærer at A skal levere tjenester til B og at B kan holde A ansvarlig for tjenestens kvalitet, lovlighet, mv. B kan innenfor visse rammer instruere A om hvordan tjenestene skal utføres. Ved slik instruksjon vil B selv bære risikoen for utfallet.

A vil altså drive tjenesteyting (til B) som en separat virksomhet i tillegg til sin egen oppdrettsvirksomhet. Gjennom fortjenestepåslaget på både innkjøpte varer og tjenester og på egne direkte og indirekte produksjonskostnader, vil As tjenesteyting være egnet til å gi et økonomisk overskudd, separat fra As inntekt fra oppdrett av egen fisk. Denne tjenesteytingen vil drives for As regning og risiko: A kjøper inn i eget navn og for egen kostnad, har eneansvar for eventuelt underskudd (jf. over om Fast og Variabelt Vederlag) og har ansvar for kontraktsmessig oppfyllelse av oppdraget:

Avtalen angir de nærmere bestemmelser om mislighold/erstatningsansvar. Ved mislighold kan den skadelidende part kreve dekket direkte tap som følge av feil eller forsømmelse fra den annen part, og indirekte tap dersom den annen part har opptrådt grovt uaktsomt.

Vesentlige brudd på Avtalen som ikke rettes innen rimelig tid, gir hevingsgrunnlag. Av Avtalen går det eksplisitt frem at Selskapene fordeler ansvaret mellom partene basert på alminnelige kontraktsrettslige misligholdsbeføyelser, og ikke på akvakulturdriftsforskriftens regler i fall det skulle bli gjort gjeldende solidaransvar på bakgrunn av denne. Dette understreker at Selskapene bærer risikoen for egne feil og mangler, og i praksis har begrenset ethvert solidaransvar som følger av lov eller forskrift.

1.4.2.4  Markedsrisiko for egen fisk - salg hver for seg i markedet

Avtalen angir at partene hver for seg forestår eget salg av sin fisk. For ordens skyld nevnes at Selskapene også i dag har ulike kontraktsmotparter ved salg av fisk.

Dette innebærer at partene fremforhandler salg av sin fisk uavhengig av hverandre, og vil oppnå forskjellig pris for fisken (per kilo) avhengig av hvilken type salgsavtale som inngås. Ved salg til ulike parter, vil de også ha ulik motpartsrisiko (kredittrisiko, kontraktsrisiko, mv.) som de vil bære uavhengig av hverandre. Det vil ikke være noe "felles salgsresultat" til fordeling mellom partene. Avhengig av den enkelte parts salgskontrakter, kan den ene ende med underskudd/tap og den andre med overskudd/gevinst, uten at dette vil gi den ene et krav på den andre. Selskapene har dermed ikke rett til en "andel" fra overskudd/overbalanse fra "samdriften" og ingen "andel" for underskudd/underbalanse hos den andre parten.

1.4.3 Oppsummering

Selskapene er av den oppfatning at de ved eventuell inngåelse av Avtalen verken formelt eller reelt vil etablere en felles økonomisk virksomhet, men at de fortsatt vil drive for hver sin separate regning og risiko.

Avtalen vil ikke innebære at Selskapene vil drive for felles regning. B vil kjøpe tjenester og leie anlegg og utstyr av A etter bindende kontrakt og selge egen fisk direkte i markedet. Selskapene har heller ikke felles risiko i "samdriftsperioden", men bærer selvstendig risiko for egne ytelser. Partene vil i driftsperioden ha en form for tingsrettslig sameie i fisken, men dette kan ikke i seg selv føre til at Selskapene anses å drive "samdriften" for felles regning og risiko. Selskapene har klart adskilte ansvarsområder og risiko for sine respektive ytelser i henhold til Avtalen og bærer selvstendig risiko for sitt eget økonomiske resultat.

Innsender ber om at Skatteetaten bekrefter at spørsmål 1 skal besvares slik at Selskapene, ved inngåelse av Avtalen, ikke driver virksomhet for felles regning og risiko på en slik måte at det etableres et eget selskap (herunder ansvarlig selskap eller indre selskap).

1.5 NÆRMERE OM SELSKAPETS SYN PÅ SPØRSMÅL 2

I Prinsipputtalelsen pkt. 3.5 heter det følgende om beregning av utgående merverdiavgift:

"Når det selges fisk fra samdriften eller samlokaliseringen, skal selger beregne utgående merverdiavgift etter reglene i merverdiavgiftsloven kapittel 4 og 5. Virksomhetene må være bevisst eierforholdet til fisken som selges, eksempelvis om det selges egen fisk eller egen andel av fisk i sameie (samdrift), om det selges fisk på vegne av en annen (agentforhold) eller om fisken selges i kommisjon. Dersom B sin andel av fisken først selges til A, før A selger denne videre, vil dette ha betydning for avgiftsberegningen."

Som redegjort for ovenfor i pkt. 5.2.4 vil A og B hver for seg forestå eget salg av sin fisk til sine respektive kontraktsmotparter. Dette innebærer at partene fremforhandler salg av sin fisk uavhengig av hverandre, og vil oppnå forskjellig pris for fisken (per kilo) avhengig av hvilken type salgsavtale som inngås. Basert på dette er Selskapene av den klare oppfatning at Selskapene hver selger egen fisk og at beregning av utgående merverdiavgift skal skje på henholdsvis A og Bs hånd basert på deres respektive oppnådde salgspriser ved det respektive salg. Innsender ber om at Skatteetaten bekrefter Selskapenes felles oppfatning på dette punkt.

1.6 NÆRMERE OM SELSKAPETS SYN PÅ SPØRSMÅL 3 OG 4

I Prinsipputtalelsens pkt. 3.3 heter det:

"Dersom det foreligger en avtale mellom avgiftssubjektene i samdriften eller samlokaliseringen om leveranse av varer og/eller tjenester mot vederlag, foreligger det normalt merverdiavgiftspliktig omsetning. Det kan også foreligge merverdiavgiftspliktig omsetning uten at dette er regulert i en skriftlig avtale. Det er et krav om at det foreligger tilstrekkelig sammenheng mellom vare- og/eller tjenesteytingen og vederlaget. Videre er det krav om at avgiftssubjektet har et leveringsansvar for varen eller tjenesten. Hvorvidt det foreligger merverdiavgiftspliktig omsetning beror på en totalvurdering, og det er det reelle rettsforholdet mellom partene som er avgjørende for vurderingen."

Etter Avtalens skal A fakturere B for utførte driftstjenester. Etter Avtalen skal A dessuten gjøre anskaffelser og har rett til å fakturere B for en andel av kostnaden som tilsvarer Bs eierbrøk, med tillegg av et påslag. Selskapene legger til grunn at A har et leveringsansvar både for varer og tjenester som ytes til B. Det bes i lys av dette bekreftet at A vil ha fullt fradrag for inngående merverdiavgift som er spesifisert i fakturaer fra eksterne leverandører, dvs. fradrag både for den ideelle andel av anskaffelsen som A benytter i egen matfiskproduksjon og for den andel som kjøpes inn og til oppfyllelse av As forpliktelser overfor B etter Avtalen.

I forlengelsen av ovennevnte bes det videre bekreftet at B vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift i de ovennevnte fakturaer fra A som gjelder ytelse av driftstjenester og levering av varer og tjenester innkjøpt fra eksterne.

2 Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, herunder oversendt utkast til avtale om kjøp av driftstjenester med tre vedlegg og de forutsetninger som tas i det følgende, ta stilling til om partenes planlagte avtaleinngåelse (Avtalen), hvor B AS ("B") kjøper driftstjenester fra A AS ("A") som ledd i samdrift etter akvakulturdriftsforskriften § 49, vil etablere et selskap med deltakerfastsetting som skal behandles skattemessig adskilt fra den øvrige virksomheten A og B driver, jf. skatteloven § 10-40 flg.

Videre skal Skattedirektoratet ta stilling til om As og Bs omsetning av fisk produsert under Avtalen skal anses som omsetning innenfor selskapenes respektive registrerte oppdrettsvirksomheter, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 jf. § 2-1. Skattedirektoratet tar også stilling til om As leveranser til B under Avtalen kan anses som avgiftspliktig omsetning, og om A har fradragsrett for inngående merverdiavgift for anskaffelser som gjelder leveransene under Avtalen, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skatte- eller avgiftsspørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de(n) skisserte transaksjon(er) ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. 

2.1 Inntektsskatt – spørsmål om Avtalen mellom A og B om kjøp av driftstjenester vil etablere et selskap med deltakerfastsetting, jf. skatteloven § 10-40 flg. 

2.1.1 Innledning

Skattedirektoratet vil under dette punktet ta stilling til om Avtalen vil etablere et selskap med deltakerfastsetting som skal behandles skattemessig adskilt fra den øvrige virksomheten partene driver, jf. skatteloven § 10-40 flg. Det må vurderes om samdriften innebærer at det drives næringsvirksomhet for partenes felles regning og risiko. Dette må avgjøres etter de alminnelige reglene i skattelovgivningen.

I anmodningen legger innsender til grunn at det ikke foreligger et selskap i selskapslovens forstand. For ordens skyld presiserer Skattedirektoratet at den bindende forhåndsuttalelsen ikke tar stilling til selskapsrettslige spørsmål, og at det som vurderes er om det er etablert en virksomhet som i skattemessig forstand drives for deltakernes felles regning og risiko og som medfører at deltakerne omfattes av skatteloven § 10-40 flg. 

2.1.2 Rettslige utgangspunkter

I skatteloven § 10-40 første ledd fremgår det at bestemmelsene om deltakerfastsetting i §§ 10-41 til 10-48 "gjelder for deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap, indre selskap, partrederi og for stille deltakere".

Når to eller flere rettssubjekter driver inntektsgivende aktivitet sammen, vil ansvarsformen utad normalt være avgjørende for om det skal foretas selskapsfastsetting eller deltakerfastsetting. Dette gjelder også om for eksempel flere aksjeselskaper driver en inntektsgivende aktivitet sammen.

Hvis partene driver en økonomisk aktivitet for deltakernes felles regning og risiko kan det foreligge en virksomhet som omfattes av skattelovens bestemmelser om deltakerfastsetting. Dette gjelder selv om partene ikke formelt har etablert et selskap eller anser at det foreligger et selskap etter selskapsloven § 1‑1.

Virksomhetsbegrepet er ikke definert i skatteloven, men er utviklet gjennom rettspraksis og blant annet oppsummert av Høyesterett i premiss 28 i dom HR-2017-627-A/ Utv. 2017 s. 1088 (Raise). For at det skal foreligge en en felles virksomhet må aktiviteten være av et visst omfang og varighet, og den må fremstå som deltakernes felles aktivitet. Kravet til felles regning og risiko er sammenfattet blant annet i forarbeidene (Ot.prp. nr. 47 (1984-1985) punkt 2.2) til selskapsloven. Her går det fram at deltakerne må være forpliktet til å dekke underskudd på driften av virksomheten og underbalanse i virksomhetens formuesstilling. Uten at det er sagt direkte, vil deltakerne på den andre siden ha rett til andel i overskudd på driften og overbalanse i formuesstillingen. Den felles aktiviteten mellom partene må i en ikke uvesentlig grad være integrert til en aktivitet. I praksis er det lagt til grunn at den skatterettslige vurderingen er lik den selskapsrettslige.

For å avgjøre om det foreligger en felles virksomhet som utgjør et selskap med deltakerfastsetting i dette tilfellet, må det foretas en konkret vurdering av om samarbeidet innebærer at A og B har etablert en virksomhet som drives for partenes felles regning og risiko. Gjensidig bebyrdende avtaler om levering av tjenester som ikke innebærer etablering av en felles virksomhet, skal ikke behandles skattemessig adskilt fra den øvrige virksomheten partene driver.

2.1.3 Skattedirektoratets nærmere vurdering

Det er opplyst at biomassen eies i sameie fra utsett og frem til slakting, og det lar seg ikke gjøre å individualisere fisken i tråd med partenes ideelle eierandel i denne perioden. Videre er det opplyst at partene er utsatt for en felles sykdoms – og rømningsrisiko mv. da biomassen fysisk befinner seg i samme merder, og dermed vil være utsatt for de samme underliggende risikofaktorer.

Disse elementene av integrasjon ved samdrift vil ikke i seg selv innebære at det foreligger et selskap med deltakerfastsetting, jf. skatteloven § 10-40 flg.  Spørsmålet om en samdriftsetablering må anses som et selskap med deltakerfastsetting, må vurderes på bakgrunn av partenes konkrete rettigheter og plikter overfor hverandre, og i hvilken grad disse gir grunnlag for å anse virksomheten som en integrert aktivitet som utøves for felles regning og risiko.

Skattedirektoratet legger til grunn at samdriften som etableres gjennom den planlagte Avtalen isolert sett vil tilfredsstille virksomhetsbegrepets krav til omfang og varighet. Avgjørende for om samdriften kan anses som et selskap med deltakerfastsetting vil dermed være hvorvidt samdriften også etablerer en felles virksomhet utøvd av A og B, jf. bl.a. Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 4. april 2019 og brev fra skattekontoret til oppdrettere i havbruksnæringen av 21. mai 2019.

De rettslige rammebetingelsene for samdriften, slik disse fremkommer i Avtalen og dens underliggende forutsetninger, innebærer etter Skattedirektoratets syn at B og A har selvstendige og kvalitativt ulike rettighetsposisjoner i biomassen og overfor hverandre. Selve biomassen eies av partene i sameie med en ideell andel hver, hvilket etter det opplyste gir partene rett til å motta ferdig slaktet fisk tilsvarende egen andel, samt en tilsvarende plikt til å bære eventuelt tap av biomasse. Det er opplyst at A står for en samlet drift av lokaliteten(e), herunder foring, tilsyn mv. As løpende driftsaktivitet finner imidlertid sted i egenskap av to ulike rettsforhold, som etter Skattedirektoratets syn er av betydning for spørsmålet om det drives en virksomhet for felles regning og risiko.

As driftsaktivitet knyttet til sin ideelle andel av biomassen, består av egen matfiskproduksjon gjennom anvendelse av egne driftsmidler mv. B vil ikke ha noen rettigheter og plikter relatert til denne delen av driftsaktiviteten. As driftsaktiviteter relatert til Bs ideelle andel av biomassen, vil derimot finne sted som ledd i driftsavtalen mellom partene, hvilket innenfor rammen av Avtalen vil etablere nærmere bestemte rettigheter og plikter både for A og B. Rettsforholdet mellom partene slik dette er beskrevet av innsender, etablerer ikke noen gjensidig rett og plikt til å ta del i inntektspotensialet eller tapsrisikoen knyttet til motpartens ideelle andel.

Skattedirektoratet viser videre til innsenders opplysning, se punkt 3.4.2.4 foran, om at A og B ved slakting blir eneeier av et volum fisk tilsvarende eierandelen, som deretter omsettes av det enkelte selskap med selvstendig markeds- og motpartsrisiko. Partene vil oppnå ulik inntekt ved salg av fisken avhengig av kontraktstype, og står fritt til å omsette til ulike kontraktsmotparter. Partenes salgsfunksjon er således ikke integrert, hverken faktisk eller som følge av Avtalen, og det taler i mot at samdriften etablerer en felles virksomhet.

Videre oppfatter Skattedirektoratet innsender slik at partenes kostnader relatert til samdriften heller ikke vil være sammenfallende. For sin ideelle andel vil As kostnader bestå av eget ressursforbruk i form av lønnskostnader, avskrivninger, tredjemannsytelser mv., mens Bs kostnader vil være begrenset til det avtalebestemte vederlaget for driftstjenestene, samt salgsomkostninger mv. I dette ligger at A alene har den økonomiske risikoen for innsatsfaktorene som er nødvendige for gjennomføring av den løpende driften, herunder utstyr, personell og anskaffelser fra tredjemenn. B bærer ikke økonomisk risiko for driftsmidlenes egnethet, lovlighet, vedlikeholdsbehov eller hendelige undergang. Riktignok fremgår det av innsenders faktumfremstilling at vederlaget for driftstjenestene tar sikte på å dekke antatt kost, men dette vil ikke gi noen fullstendig dekning av risikoen som på dette punktet foreligger på As hånd, herunder risiko for eventuelle kostnadsoverskridelser. Tilsvarende bærer B risikoen som ligger i at det fastsatte vederlaget ikke vil hensynta eventuelle kostnadsreduksjoner på As hånd. 

Innsender opplyser videre at det ikke foreligger noen plikt for partene til å fordele underskudd/underbalanse eller overskudd/overbalanse fra deres respektive resultat fra samdriften – underskudd hos en avtalepart vil ikke utløse et krav mot en avtalepart med overskudd.

Ovenstående gir holdepunkter for at det ikke foreligger et rettsforhold hvor partene sitter igjen med et positivt eller negativt resultat til fordeling, og det taler mot at det foreligger en felles virksomhet som omfattes av reglene om deltakerfastsetting.

Videre vil Avtalen mellom A og B etter Skattedirektoratets oppfatning etablere en betydelig innbyrdes motpartsrisiko for avtalepartene. Dette taler mot å se forholdet som en fellesaktivitet som kjennetegner en selskapsdannelse. Skattedirektoratet viser særlig til at A har resultatansvar for driftstjenestene, da det etter Avtalen "anses som mislighold dersom A ikke ivaretar drift av Lokalitetene i henhold til god faglig praksis". Samtidig vil B på sin side kunne pådra seg et misligholdsansvar etter kontrakten, bl.a. dersom A påføres tap som følge av eventuelle instruksjoner fra B. Etter Skattedirektoratets oppfatning vil en slik misligholdsrisiko basert på mangelsansvar i større grad kjennetegne et gjensidig bebyrdende kontraktsforhold enn et selskapsforhold. 

Skattedirektoratet oppfatter for øvrig Avtalen slik at samdriften gir opphav til enkelte risikofaktorer og ansvarsgrunnlag som gjør seg gjeldende for begge parter. Dette gjelder for det første den felles sykdoms – og rømningsrisiko mv. som ligger i at fisken ikke kan individualiseres og fysisk befinner seg i samme merder, og dermed er gjenstand for de samme risikofaktorene. Videre innebærer samdriften at partene er solidarisk ansvarlige overfor fiskerimyndighetene for eventuelle forpliktelser etter akvakulturlovgivningen, jf. akvakulturdriftsforskriften § 49 femte ledd. Slik felles risiko og felles ansvar for partene kan være et moment som trekker i retning av en selskapsetablering, og vil sammen med andre momenter kunne gi grunnlag for å anse en etablering for å utgjøre en virksomhet for felles regning og risiko. Innsender opplyser imidlertid at eventuelle omkostninger eller tap knyttet til biomassen skal dekkes individuelt av partene i samsvar med hver sin ideelle andel. Eventuelt solidaransvar etter akvakulturdriftforskriftens regler vil etter det opplyste bli fordelt mellom partene basert på alminnelige kontraktsrettslige prinsipper. Skattedirektoratet er enig i at en slik avtalebasert ansvarsfordeling til en viss grad reduserer graden av fellesrisiko på dette punktet.  

Basert på ovenstående og innsenders redegjørelse for partenes rettigheter og plikter etter Avtalen, legger Skattedirektoratet til grunn at Avtalen etablerer avgrensede og ulikeartede rettigheter og plikter knyttet til samdriftens sameide biomasse. Partenes rettslige posisjoner, risikoeksponering og respektive innsatser fremstår ikke som tilstrekkelig integrerte til å anse samdriften som en virksomhet drevet for felles regning og risiko. Rettsforholdet mellom partene må derfor skattemessig anses som et gjensidig bebyrdende kontraktsforhold. Skattedirektoratet konkluderer etter dette med at A og B ikke kan anses for å utøve en virksomhet for felles regning og risiko.

2.1.4 Konklusjon

Den planlagte Avtalen om kjøp av driftstjenester mellom A AS og B AS vil ikke innebære at partene utøver en virksomhet for felles regning og risiko. Det innebærer at partene ikke vil anses som deltakere i et selskap med deltakerfastsetting etter skatteloven § 10-40 flg. Den planlagte Avtalen mellom partene må skattemessig anses som et gjensidig bebyrdende kontraktsforhold. 

2.2 Merverdiavgift – spørsmål om tilordning av avgiftspliktig omsetning samt fradragsrett for inngående merverdiavgift

2.2.1    Innledning

Skattedirektoratet vil under dette punktet ta stilling til om A og Bs omsetning av fisk produsert som ledd i Avtalen skal anses som omsetning innenfor de registrerte avgiftssubjektenes respektive oppdrettsvirksomheter, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 og § 2-1 (innsenders spørsmål 2).

Videre vil Skattedirektoratet ta stilling til om A har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som gjelder hhv. egen matfiskproduksjon og leveransene overfor B under Avtalen, samt spørsmålet om B har fradragsrett for inngående merverdiavgift på fakturaer fra A vedrørende driftstjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 (innsenders spørsmål 3 og 4).

2.2.2 Rettslige utgangspunkter

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 at "[d]et skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester".

Merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd bokstav a definerer omsetning som levering av varer og tjenester mot vederlag. Definisjonen forutsetter at det er en klar sammenheng mellom ytelsen som leveres og det vederlaget som skal mottas. Det må videre foreligge et leveringsansvar for varen eller tjenesten som ytes. Dette medfører blant annet at ren refusjon av utgifter som en næringsdrivende har hatt for andre, ikke defineres som omsetning.

Hvem som utgjør et avgiftssubjekt etter merverdiavgiftsloven fremgår av merverdiavgiftsloven § 2-1, hvor det fremgår at "næringsdrivende [...] skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen har oversteget 50 000 kroner i en periode på tolv måneder". I dette ligger det en forutsetning om at den avgiftspliktige omsetningen normalt skal tilordnes den som etter det underliggende rettsforhold har gjennomført transaksjonen og har krav på vederlaget.

Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er "til bruk" i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

At anskaffelsen må være "til bruk" omtales ofte som relevanskravet eller tilknytningskravet. Anskaffelsen må, for å gi krav på fradrag, være relevant for og ha en naturlig og nær tilknytning til den næringsdrivendes avgiftspliktige virksomhet. Anskaffelser fra underleverandører av varer og tjenester som er nødvendige for å oppfylle den avgiftspliktige omsetningen, vil være fradragsberettiget. Det er imidlertid utelukkende anskaffelser som er er til bruk i den næringsdrivendes egen avgiftspliktige virksomhet som gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Dette medfører at det for eksempel ikke kan kreves fradrag for innkjøp av varer og tjenester som gjøres for andre næringsdrivende mot utgiftsrefusjon. For vurdering av fradragsretten er det dermed nødvendig å skille mellom anskaffelser som gjøres på vegne av andre, for senere å bli refundert, og anskaffelser som gjøres for å oppfylle en avtale om levering av varer og tjenester til andre. 

2.2.3 Skattedirektoratets nærmere vurderinger

Spørsmål om A og Bs omsetning av egen fisk skal anses som partenes egen omsetning i deres respektive registrerte virksomheter, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 jf. § 2-1 (innsenders spørsmål 2):

Innsender har beskrevet at hver av partene skal forestå salg av den fisken som de selv eier.

Basert på innsenders beskrivelse av faktum har Skattedirektoratet konkludert med at Avtalen ikke utgjør en selskapsdannelse i skatterettslig forstand, men derimot en gjensidig bebyrdende avtale om ytelse av driftstjenester.

Skattedirektoratet deler følgelig innsenders oppfatning av at selskapene hver omsetter egen fisk som ledd i deres respektive registrerte virksomheter, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 og § 2-1, og at beregning av utgående merverdiavgift skal skje på henholdsvis A og Bs hånd basert på deres oppnådde salgspriser ved de respektive salg.

Spørsmål om A vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som foretas i henhold til Avtalen forutsatt at A på sin side fakturerer sine leveranser under Avtalen overfor B med tillegg av utgående merverdiavgift (innsenders spørsmål 3):

Innsender har forklart at Avtalen som skal inngås innebærer at A skal yte driftstjenester til B ved hjelp av egne ansatte og egne driftsmidler. Avtalen innebærer videre at A skal gjøre alle nødvendige innkjøp for samdriften. Dette omfatter innkjøp av smolt, fôr, avlusning, slakting mv. B vil betale et vederlag som blir fastsatt delvis ved antatte kostnader tillagt et påslag på 2 prosent og delvis ved faktiske kostnader tillagt et påslag på 2 prosent. Det opplyses at As tjenesteyting til B isolert sett vil være egnet til å gå med overskudd, videre at det er partenes oppfatning at A har et leveringsansvar både for alle varer og tjenester som ytes B.

Basert på innsenders beskrivelse av faktum legger Skattedirektoratet til grunn at As fakturering av leveranser vil utgjøre avgiftspliktig omsetning, jf., merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-3 første ledd bokstav a. Herunder legger Skattedirektoratet til grunn at denne omsetningen vil utgjøre en del av As ordinære registrerte oppdrettsvirksomhet, eller eventuelt en egen avgiftspliktig virksomhet som skal innrapporteres på samme registrering i Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftsloven § 2-2 første ledd.

Med dette som utgangspunkt finner Skattedirektoratet at anskaffelser relatert til samdriften vil være "til bruk i den registrerte virksomheten" jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, slik at A har fradrag for inngående merverdiavgift. Fradragsrett foreligger både for den ideelle andel av anskaffelsene som benyttes i egen matfiskproduksjon, og for den ideelle andel som kjøpes inn til oppfyllelse av As forpliktelser overfor B etter Avtalen.

Spørsmål om B vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på fakturaer fra A som gjelder ytelse av driftstjenester og levering av varer og tjenester innkjøpt fra eksterne (innsenders spørsmål 4):

Skattedirektoratet legger til grunn at Bs anskaffelse av varer og tjenester, herunder driftstjenester er "til bruk" i Bs registrerte oppdrettsvirksomhet, og at det således foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på ovennevnte anskaffelser. B vil kunne benytte faktura fra A som legitimasjon for fradragsføring av inngående merverdiavgift.

For ordens skyld gjøres det oppmerksom på at fradragsretten forutsetter at også øvrige vilkår for fradrag er oppfylt. Det vises spesielt til dokumentasjonskravene fastsatt i merverdiavgiftsloven § 15-10.

3 Konklusjon

Den planlagte Avtalen om kjøp av driftstjenester mellom A AS og B AS vil ikke innebære at partene utøver en virksomhet for felles regning og risiko. Det innebærer at partene ikke vil anses som deltakere i et selskap med deltakerfastsetting etter skatteloven § 10-40 flg. Den planlagte Avtalen mellom partene må skattemessig anses som et gjensidig bebyrdende kontraktsforhold. 

A AS og B AS sin omsetning av egen fisk må anses som partenes egen omsetning i deres respektive registrerte virksomheter, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-1 jf. 2-1. Det innebærer at beregning av utgående merverdiavgift skal skje på henholdsvis A AS og B AS sin hånd basert på deres oppnådde salgspriser ved de respektive salg.

A AS sine anskaffelser relatert til samdriften vil være "til bruk i den registrerte virksomheten" jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, slik at A AS har fradrag for inngående merverdiavgift. Fradragsrett vil foreligge både for den ideelle andel av anskaffelsene som benyttes i egen matfiskproduksjon, og for den ideelle andel som kjøpes inn til oppfyllelse av A AS sine forpliktelser overfor B AS etter Avtalen.

B AS sine anskaffelser av driftstjenester fra A AS vil være "til bruk" i deres registrerte oppdrettsvirksomhet. Det innebærer at det vil foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelsene, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. B AS vil kunne benytte faktura fra A som legitimasjon for fradragsføring av inngående merverdiavgift.