Saken gjaldt spørsmålet om arbeidsgivers tilbud om massasje, kopping og aromaterapi var en skattefri naturalytelse. Utgangspunktet er at kurativ behandling er å anse som en skattepliktig fordel. Bare mindre kurative tiltak som ledd i en ellers vanlig forebyggende bedriftshelsetjeneste vil være skattefrie. Forebyggende helseundersøkelse og instruksjon i riktig arbeidsstilling og kroppsbruk, herunder treningsopplegg for yrkesgrupper med spesielt belastende arbeidsoppgaver, som på profesjonelt grunnlag har til hensikt å forebygge skader/belastningslidelser og sykdom, og som gjennomføres med fysioterapeut e.l., er slike skattefrie tiltak. Direktoratet mente at det beskrevne tilbud om massasje m.m. gikk ut over det som i likningspraksis er akseptert som skattefrie forebyggende tiltak.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter er ansatt i Selskapet som driver virksomhet innen fiskeforedlingsindustrien. Det legges videre til grunn at Selskapet i henhold til arbeidsmiljøloven § 3-3, jf. bransjeforskriften av 8. juni 1989, er pålagt å ha bedriftshelsetjeneste som nærmere beskrevet i forskrift av 21. april 1994 nr. 333 om verne- og helsepersonale.

Innsender sier at Selskapet erfaringsmessig har et betydelig sykefravær relatert til plager som følge av arbeidsstillinger/-oppgaver. Selskapet har derfor som ett av flere forebyggende tiltak, vurdert å tilby de ansatte massasje. Den massasjen som planlegges tilbudt vil bli utført av kvalifisert massør, i et lokale som ligger like ved Selskapets lokaler. Selskapet vil dekke kostnadene for ca. seks behandlinger pr år. Hver behandling vil ha en varighet på en halv time og koste ca. 250 kr. Det vil bli ført statistikk over behandlinger og sykefravær. Hvis tiltaket over tid viser seg ikke å ha noen effekt vil det bli avsluttet.

Det er opplyst at skattyter vurderer å benytte seg av arbeidsgivers tilbud og hun ber om en vurdering av om det vil medføre skatteplikt.

Innsender viser til at naturalytelser i utgangspunktet er skattepliktige i henhold til skatteloven §§ 5-1, jf. § 5-12. Det sies at en naturalytelse er en fordel som ytes i annet enn kontanter, og at det finnes særskilte regler for ulike typer naturalytelser. Innsender sier at reglene i dag fremstår som lite oversiktlige. Hvilke ytelser som anses for å være skattepliktige vil i stor grad basere seg på uttalelser og praksis fra ligningsmyndighetene.

Når det gjelder arbeidsgivers dekning av behandlingsutgifter går det et sentralt skille mellom forebyggende og kurativ behandling, og det er bare den forebyggende behandling som kan være skattefri. Tidligere særregler for kurativ behandling ble opphevet fra og med inntektsåret 2006.

For at massasje skal være skattefri som forebyggende behandling sier innsender at forholdet må vurderes opp mot de regler som gjelder for bedriftshelsetjeneste og forebygging av skader på arbeidsplassen.

Etter innsenders oppfatning må en generell arbeidsmiljøsikring i tråd med arbeidsmiljøloven § 30 med forskrifter (ny arbeidsmiljølov § 3-3) som arbeidstakeren indirekte nyter godt av, antas å falle utenfor det generelle fordelsbegrepet i skatteloven §§ 5-10 og 5-12, slik at sikring ikke utløser skatteplikt for den ansatte. Innsender sier at en tilsvarende oppfatning er kommet til uttrykk i S. Fagernes, Håndbok i Ligning, 1989 side 148 flg. og i Arthur J. Brudvik, Skatterett for Næringsdrivende 29 utg. side 221 flg. Det sies at også Finansdepartementet og Skattedirektoratet i flere uttalelser har gitt uttrykk for at bedriftshelsetjeneste ikke er skattepliktig under nærmere forutsetninger. Videre skal det ifølge innsender være uttalt at forebyggende tiltak for særlig utsatte yrkesgrupper etter nærmere vurdering kan være skattefri for mottaker, uten at dette er knyttet opp mot bedriftshelsetjenesten.

Innsender gjengir beskrivelser av og uttalelser om bedriftshelsetjeneste og treningsordninger fra Lignings-ABC 2005 hhv. side 731 og side 734 og Merverdiavgiftshåndboken 3. utg. 2005 side 79, og mener at naturalytelser som har til formål å forebygge helseskade på arbeidsplassen, vil kunne være skattefrie for mottaker. For yrkesgrupper med særlig belastende arbeidsoppgaver vil slike ytelser være skattefrie. Innsender mener at de tjenester som ligger innenfor en ordinær bedriftshelsetjeneste etter arbeidsmiljøloven § 3-3 normalt vil være skattefrie for mottaker. Det vises til Finansdepartementets uttalelse gjengitt i Utv. 1990 side 1092.

Det vises videre til forskrift til arbeidsmiljøloven fra 1994 nr. 333 § 2 hvor verne- og helsepersonell er definert som sakkyndige personer når det gjelder forhold som må overvåkes av hensyn til arbeidstakernes helse, kontroll av arbeidstakernes helse eller forbyggende arbeid som gjelder helse, miljø og sikkerhet. Når dette ses i sammenheng med direktoratets synspunkt i Lignings-ABC, 2005 side 734, om tilrettelagt trening med fysioterapeut e.l. og uttalelsen om merverdiavgift i Merverdiavgiftshåndboken, mener innsender at det taler for at også andre yrkesgrupper som driver forebyggende arbeid vil kunne omfattes av begrepet verne- og helsepersonell. Innsender mener for øvrig at massasje som forebyggende tiltak ikke kan stilles annerledes enn særskilte tilrettelagte treningsordninger som omtalt i Lignings-ABC. Han mener at en massør kan omfattes av bedriftshelsetjenesten og videre at det ikke kan stilles krav om at massøren må være ansatt i virksomheten eller at tjenesten må ytes på arbeidsplassen i arbeidstiden.

Innsender mener at massasje kan være en del av den forebyggende helsetjenesten og at slik forebyggende behandling som her beskrevet ikke utløser skatteplikt for mottaker av tjenesten. Det er vedlagt et utkast til kontrakt mellom Selskapet og Massasjeinstituttet og i vedlegg til kontraktsutkastet er det aktuelle massasjetilbudet beskrevet slik:

”Massasje – Forebygging av muskel- og skjellettlidelser” Idrettsmassasje er en kraftig massasje for stive muskler. Det brukes da eltegrep og press for å frigjøre spenninger. Massasjen virker sirkulasjonsfremmende og drenerende på avfallsstoffer som igjen styrker imunforsvaret. Det har også god effekt på hodepine som mange ganger kommer av anspenthet og stress. Kopping er en gammel kinesisk behandlingsform som utføres med glasskopper og flamme. Det lages vakum i koppen. Kopping øker sirkulasjonen betraktelig og øker da energien i kroppen. Koppene settes direkte på muskelknuter for å trekke mye friskt blod og oksygen til blokkerte områder. Kopping er meget effektivt på muskel og skulderplager, sirkulasjonsproblemer og spenninger. Aromaterapi er en behandlingsform med eteriske oljer. Oljene velges ut fra hvilket behov hver enkelt kunde har, da alle har forskjellige terapeutiske virkninger. Aromaterapi er en antistress behandling. Målet er å få musklene i avspenning og gi ro og velvære i kropp og sjel. Disse 3 behandlingsformene kombineres i en rygg nakkemassasje. Det blir en unik behandling i forhold til å forebygge rygg-nakke-skuldre-hodepine-muskelsmerter og stivhet. Effekten er merkbar etter noen få behandlinger.”

Innsender sier at det er allment akseptert at arbeid i fiskeforedlingsindustrien og kontorarbeid er spesielt belastende i forhold til muskel- og skjelettplager i nakke og skuldre og viser til at Selskapet har konkret erfaring med sykefravær og derfor vurderer å tilby den forebyggende behandlingen.

Det hevdes at tilbudet som vurderes er rettet mot risiko for helsefare på den konkrete arbeidsplassen. Det hevdes videre at tilbudet ikke har behandlende formål og at det skal tilbys ansatte uavhengig av personlige behov. Innsender mener at tilbudet vil ligge innenfor den generelle bedriftshelsetjeneste og ikke gå ut over det som er nødvendig for å forebygge ”arbeidsfremkalte” skader og sykdom hos den ansatte. Innsender mener at det beskrevne tilbudet ikke vil medføre skatteplikt for den ansatte.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om skattyter ved å benytte seg av arbeidsgivers tilbud om massasje som beskrevet vil bli ansett for å motta en skattepliktig fordel i henhold til skatteloven § 5-1, jf. § 5-12.

Etter skatteloven § 5-1 er enhver fordel vunnet ved arbeid skattepliktig inntekt. Skattelovens inntektsbegrep er ikke begrenset til å gjelde kontantlønn, men omfatter også naturalytelser. Med naturalytelse menes ”enhver økonomisk fordel som ytes i annet enn kontanter, sjekker og lignende betalingsmidler”, jf. skatteloven § 5-12 første ledd.

For inntektsårene 2003 t.o.m. 2005 var arbeidsgivers dekning av behandlingskostnader unntatt beskatning etter en positiv bestemmelse i Finansdepartementets forskrift til skatteloven (FSFIN) § 5-15-9. Etter opphevelsen av forskriftsbestemmelsen, som er gitt virkning f.o.m. inntektsåret 2006, vil avgjørelsen av om naturalytelse i form av helsetiltak betalt av arbeidsgiver er skattepliktig eller ikke avhenge av de regler som er utviklet i praksis.

Innsender har vist til den praksis som er utviklet omkring bedriftshelsetjeneste og som i Lignings-ABC 2005 side 731 er beskrevet slik:

”Arbeidstakers fordel ved å delta i bedriftshelsetjeneste/bedriftslegeordning er ikke skattepliktig når ordningen hovedsakelig omfatter forebyggende helseundersøkelser (dvs. avverge sykdom, belastningsskader mv.) og ikke behandling av sykdom mv. Mindre kurative tiltak (reseptutstedelse mv.) som ledd i en ellers vanlig forebyggende bedriftshelsetjeneste (småkurativ behandling) vil imidlertid være skattefrie. Det samme gjelder behandling av yrkesskader. Dersom det tilbys kurativ behandling klart ut over det vanlige for bedriftshelsetjenester, vil fordelen være skattepliktig. Se FIN i Utv. 1998/1402. Det vises til arbeidsmiljøloven § 30 og forskrift av 21. april 1994 om verne- og helsepersonale. Henvisning til forskriften innebærer blant annet at det stilles krav om at eventuelle forebyggende tiltak er spesifikt rettet inn mot risiko for helsefare på den konkrete arbeidsplassen.”

Henvisningen til Utv. 1998 side 1402 gjelder et brev fra Finansdepartementet datert 12. november 1998. Brevet besvarer en henvendelse fra Skattedirektoratet som gjelder forståelsen av Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1990 side 1092, og hvor direktoratet reiser spørsmål om ligningsmyndighetene uten videre kan legge til grunn skattefrihet for den ansatte dersom bedriftshelsetjenesteordningen oppfyller de krav som er stilt i forskriften av 21. april 1994. Fra brevet siteres:

”Det følger av merknadene til forskriften av 1994 at forskriften ikke er til hinder for at arbeidsgiver tilbyr arbeidstakere helsetjenester i tillegg til de oppgaver som er tillagt verne- og helsepersonalet. Bedriftshelsetjenester som i utgangspunktet faller inn under forskriften, kan også tenkes å tilby kurativ behandling til de ansatte såfremt dette ikke skjer til fortrengsel for pålagte oppgaver. Den enkelte bedrift har dermed mulighet til å tilby sine ansatte kurativ behandling langt utover det som er vanlig for bedriftshelsetjenester. Dersom det tilbys slike kurative behandlinger klart ut over det vanlige for bedriftshelsetjenester, antar departementet at de ansatte må skattlegges for fordelen selv om ordningen ellers faller innenfor de krav forskriften stiller. …”

Slik Skattedirektoratet oppfatter uttalelsen skal vurderingen av om den aktuelle ytelsen er skattefri som del av bedriftshelsetjenesten vurderes etter de samme vurderingsnormer uavhengig av om den aktuelle bedriften er pålagt å ha bedriftshelsetjeneste etter arbeidsmiljøloven med forskrifter, eller ikke. Henvisningen til arbeidsmiljøreglene innebærer at de forebyggende tiltak skal være spesifikt rettet inn mot den risiko for helsefare som gjelder for den konkrete arbeidsplassen, men det at et tiltak ligger innenfor arbeidsmiljølovens regelverk gir ingen automatisk skattefrihet.

Innsender har videre vist til den praksis som er utviklet omkring treningsordninger. Om skattefrihet for slike ordninger fremgår det i Lignings-ABC 2005 side 734 bl.a.:

”For bedrifter som har yrkesgrupper med spesielt belastende arbeidsoppgaver, vil treningsordninger som på profesjonelt grunnlag har til hensikt å forebygge skader og sykdom, samt å forebygge belastningslidelser blant de ansatte i bedriften og som gjennomføres i samarbeid med fysioterapeuter e l, kunne gjennomføres uten fordelsbeskatning for de ansatte. For at slike ordninger ikke skal innebære skattepliktig fordel for de ansatte, er det en forutsetning at det er en reell sammenheng mellom arbeidssituasjonen og treningsopplegget mv. Videre er det en forutsetning at treningsordningen ikke omfatter mer og flere treningsformer enn det som er nødvendig for å forebygge arbeidsfremkalte skader og sykdom hos den ansatte. Generelle treningsordninger uten spesialtilpasset treningsprogram for den enkelte ansatte og uten aktiv oppfølgning av fysioterapeut eller lignende under treningen, vil falle utenfor skattefritaket. Slike tilbud må anses å ivareta den ansattes egne behov og ønske om å trene. …”

De helsetiltak det i praksis er utviklet skattefritak for består i bedriftshelsetjeneste og treningsordninger på nærmere fastsatte vilkår. Det klare utgangspunkt er at kurativ behandling er å anse som skattepliktig fordel. Bare mindre kurative tiltak (reseptutstedelse mv.) som ledd i en ellers vanlig forebyggende bedriftshelsetjeneste vil være skattefri. Forebyggende helseundersøkelse og instruksjon i riktig arbeidsstilling og kroppsbruk, herunder treningsopplegg for yrkesgrupper med spesielt belastende arbeidsoppgaver, som på profesjonelt grunnlag har til hensikt å forebygge skader/belastningslidelser og sykdom, og som gjennomføres med fysioterapeut e. l., er slike skattefrie tiltak. I disse tilfellene vil helsepersonalets funksjon i liten grad være behandlende, men i det alt vesentligste bestå i rettledning, instruksjon og kontroll.

Den ytelsen det her gjelder vil bestå i idrettsmassasje, kopping med glasskopper og flamme samt aromaterapi i kombinasjon med rygg- og nakkemassasje slik det fremgår under ”Innsenders fremstilling av faktum og jus”. Ytelsen vil bestå i cirka seks årlige behandlinger utført av massør og vil slik Skattedirektoratet vurderer forholdet, gå ut over det som i likningspraksis er akseptert som skattefrie forebyggende helsetiltak.

Konklusjon

Skattyters benyttelse av arbeidsgivers tilbud om massasje som beskrevet, vil være skattepliktig etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-12.