Bindende forhåndsuttalelse
Spørsmål om beskatning av virtuell valuta og derivater av virtuell valuta i enkeltpersonforetak (EPF)
Saken gjelder spørsmålet om beregningsgrunnlaget av personinntekten ved handel av virtuell valuta og derivater med virtuell valuta som underliggende objekt etter skatteloven § 12-11. Nærmere bestemt om virtuell valuta og derivater med virtuell valuta som underliggende aktivum inkluderes i skatteloven § 12-11 tredje ledd bokstav a ved «… og lignende» for unntak i beregningsgrunnlaget for personinntekten
Innsenders fremstilling av faktum og jus
På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at den skattepliktige er eneaksjonær i et aksjeselskap, og som i regi av dette har foretatt investeringer i derivater som følger virtuell valuta som underliggende aktivum.
Som angitt i anmodningen planlegger den skattepliktige nå å investere ytterligere i lignende derivater, andre lignende produkter samt direkte i virtuell valuta som privatperson. De angitte produktene er ETP (Exchange Traded Products) og er omsettelige på organiserte handelsplattformer. På samme måte som aksje-relaterte sertifikater har XBT-sertifikatene også kjøp- og salgskurser som følger utviklingen av det underliggende aktivumet.
I tillegg til de ovennevnte produktene som følger kursutviklingen, planlegger den skattepliktige nå å investere direkte i virtuell valuta, herunder i virtuelle valutaer som Bitcoin mv. Det følger også at andre finansielle instrumenter som følger utviklingen av virtuell valuta som underliggende aktivumet kan bli relevant.
Av anmodningen angis det at den skattepliktige planlegger å handle virtuell valuta og derivater av virtuell valuta i et stort omfang. Som følge av dette bes det i anmodningen at det legges til grunn at den skattepliktige foretar investeringer i virtuell valuta og derivater av virtuell valuta personlig, og at denne aktiviteten skattemessig anses som næringsvirksomhet.
Den skattepliktige ber nå om en bindende forhåndsuttalelse om hans planlagte investeringer som privatperson i derivater og virtuell valuta er omfattet av uttrykket «... og lignende» i skatteloven § 12-11 tredje ledd bokstav a.
Det vises også i anmodningen til at den skattepliktige ikke er innehaver av et enkeltpersonforetak.
Skattekontorets vurderinger
Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om gevinst/tap ved kjøp/salg av virtuell valuta og derivater av virtuell valuta som privatperson, vil være unntatt fra beregningen av personinntekt, jf. skatteloven § 12-11 tredje ledd bokstav a.
Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.
Det følger av anmodningen at det bes lagt til grunn at den skattepliktiges aktivitet vil være ansett som næringsvirksomhet. Skattekontoret vil i det følgende legge dette til grunn for de spørsmål som ønskes besvart.
Det følger av skatteloven § 12-11 første ledd at: «Alminnelig inntekt fra virksomheten før fradrag for fremførbart underskudd er utgangspunkt for beregning av personinntekt, jf. § 12-2 g. I den alminnelige inntekten gjøres de tillegg og fradrag som fremgår av denne og etterfølgende paragrafer.»
Av skatteloven § 12-11 tredje ledd følger det at:
«Følgende poster trekkes fra:
a. faktiske kapitalinntekter som avkastning av aksjer, bankinnskudd, obligasjoner, gjeldsbrev, utestående fordringer og lignende. Inntekt av kundefordringer skal likevel ikke trekkes fra,
b. gevinst ved realisasjon av formuesobjekter som nevnt under a,
c. beregnet skjermingsfradrag i virksomheten fastsatt etter § 12-12.»
Spørsmålet i denne saken er om inntekter fra kjøp/salg av virtuell valuta og derivater av virtuell valuta inkluderes i det som skatteloven § 12-11 tredje ledd bokstav a angir med «og lignende» for unntak i beregningen av personinntekten. Det bakenforliggende formålet med foretaksmodellen og skjermingsmetoden i enkeltpersonforetak er at man skjermer den risikofrie avkastningen på den investerte kapitalen fra beskatning over 22 prosent. I Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) s. 67 følger det at man her tar utgangspunkt i alminnelig inntekt, gjør fratrekk fra beregnet skjermingsfradrag, der den gjenstående inntekten beskattes som personinntekt. Med dette utgangspunktet skal gevinster ervervet fra virtuell valuta og derivater av virtuell valuta inkluderes i grunnlaget for beregningen av personinntekten, og ikke trekkes fra.
Det følger imidlertid av Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) s. 83-84 at gevinster og tap på formuesobjekt skal holdes utenfor personinntektsberegningen på tilsvarende måte som etter den tidligere delingsmodellen. Forarbeidene til den tidligere skatteloven av 1911 § 60 første ledd, samt formålet med reglene, tilsier at uttrykket «og lignende» etter oppregningen av forskjellige formuesobjekter i skatteloven § 12-11 tredje ledd bokstav a skal tolkes vidt.
Hva som er regnet som «og lignende» etter skatteloven § 12-11 tredje ledd bokstav a har tidligere blitt vurdert av skattedirektoratet. I BFU 29/06 besvarte skattedirektoratet et lignende spørsmål om hvorvidt kjøp og salg av finansielle kraftderivater skulle holdes utenfor ved beregningen av personinntekt etter skatteloven § 12-11 tredje ledd bokstav b. Skattedirektoratet konkluderte her med at gevinster fra finansielle kraftderivater skal holdes utenfor beregnet personinntekt.
Skattedirektoratet uttalte i denne sammenheng:
«Delingsreglenes formål var å dele virksomhetsinntekten i en arbeidsavkastningsdel og en kapitalavkastningsdel. Kun den beregnede arbeidsavkastningen kunne skattlegges løpende som personinntekt. I Ot.prp. nr. 35 side 227 sies bl.a. at «(m)ed faktiske kapitalinntekter menes registrerbare inntekter av kapitalobjekter, eksempelvis renter eller utbytte.» Dette i motsetning til avkastning som skyldes bruken av eiendeler i virksomheten som normalt ikke fremkommer eksplisitt. Når det gjelder finansobjekter var det ikke av betydning om de virket i virksomheten eller ikke. Dette skillet var derimot relevant for realobjekter. Dette innebar en relativt omfattende definisjon av relevante finansobjekter. Handel med finansielle kraftderivater var imidlertid, da delingsreglene ble gitt, ikke gjenstand for organisert handel på samme måte som i dag, og er derfor heller ikke direkte omtalt. Den vide definisjonen tyder imidlertid på at slike finansielle derivater ville vært å anse som finansobjekter.»
Skattedirektoratet viste videre til at:
«Finansdepartementet sier som nevnt i forarbeidene (Ot. prp. nr. 92) at kapitalgevinster på finansobjekter ”må som tidligere trekkes ut av grunnlaget” for beregning av personinntekt etter regelen i skatteloven § 12-11. Tidligere praksis syntes å ha hatt en vid definisjon av ”lignende” formuesobjekter slik at finansielle kraftderivater skulle omfattes.»
Skattekontoret finner redegjørelsen som svært relevant for det foreliggende spørsmålet. Virtuell valuta er skattemessig ansett som et formuesobjekt, og det synes derfor klart at gevinster ved kjøp/salg av virtuell valuta og avledede derivater av virtuell valuta skal trekkes ut av grunnlaget for beregning av personinntekten, jf. skatteloven § 12-11 tredje ledd bokstav b.
Skattekontoret har på bakgrunn av overnevnte, samt de forutsetningene som er lagt til grunn, kommet frem til at gevinst fra kjøp/salg av virtuell valuta og derivater av virtuell valuta skal holdes utenfor beregningen av personinntekt etter skatteloven § 12-11 tredje ledd bokstav b. Tap som følge av kjøp/salg av virtuell valuta og derivater av virtuell valuta skal tilsvarende holdes utenfor beregningen av personinntekten. Dette vil si at dersom den skattepliktige utfører transaksjoner av virtuell valuta og/eller derivater med virtuell valuta i et slikt omfang at det blir ansett som næringsaktivitet, skal gevinst og tap ved realisasjon trekkes fra beregningen av personinntekten, jf. skatteloven § 12-11 tredje ledd bokstav b.
Konklusjon
Ved beregning av personinntekt etter skatteloven § 12-11 tredje ledd bokstav b, jf. annet ledd bokstav a, skal gevinster og tap ved realisasjon av virtuell valuta og derivater med virtuell valuta som underliggende objekt ikke inngå i grunnlaget for beregning av personinntekt hos den skattepliktige.