Saken gjelder spørsmålet om en forsikringsordning oppfyller vilkårene for å bli behandlet som en kollektiv livrente i skattemessig forstand. En slik livrente forutsetter bl.a. full dødelighetsarv, dvs. at livrentens sparesaldo ved medlemmets død tilfaller forsikringskollektivet. Den forelagte ordningen bygger på en rammeavtale som forutsetter at det samtidig med livrenten blir tegnet en dødsrisikoforsikring. Etter Skattedirektoratets vurdering er det en innbyrdes avhengighet mellom livrenteordningen og dødsrisikoforsikringen og avtalene må sees under ett ved vurderingen av om livrenteordningen oppfyller vilkårene for å bli ansett som en kollektiv livrente skattemessig. Direktoratet kom til at livrenten ikke hadde det nødvendige risikoelement til å bli ansett som en kollektiv livrente skattemessig. Direktoratet bemerket for øvrig at livrenteordningen er en innskuddsbasert ordning som ikke ligger nært opp til foretakspensjonslovens regler.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Saken gjelder vurdering av om et forsikringsprodukt kan anses for å være en kollektiv livrente i skattemessig forstand. For skattyter vil det i tilfelle innebære at hun ikke blir inntektsbeskattet for fordelen ved at arbeidsgiver betaler forsikringspremien, men at beskatningen blir utsatt til de senere løpende utbetalinger fra ordningen.

Det aktuelle forsikringsproduktet har grunnlag i en rammeavtale mellom ATA Servicesenter og Livsforsikringsselskapet, og skal gjelde for medlemmer av ATA som er ansatt i forskjellige bedrifter. Rammeavtalen forutsetter at den enkelte arbeidsgiver skal tegne en kollektiv livrente i Livsforsikringsselskapet og en kollektiv dødsrisikoforsikring i Fondsforsikringselskapet for sine ansatte som er medlemmer av ATA. Utkast til rammeavtale er fremlagt sammen med utkast til forsikringsavtale for den kollektive livrenten og for den kollektive dødsrisikoforsikringen.

Det fremgår i anmodningen at den kollektive livrenteordningen skal være obligatorisk for ansatte i ATA-bedrifter som er medlemmer av ATA.

Innsender viser til at det avtaleverket som presenteres bygger på en rammeavtale mellom ATA Servicesenter og Livsforsikringsselskapet. ATA Servicesenter er tiltenkt diverse administrative oppgaver som bl.a. administrasjon av innbetalinger og ajourhold av medlemsregister mot godtgjørelse, men det er den enkelte bedrift/arbeidsgiver som skal inngå forsikringsavtalene med forsikringsselskapene og stå som forsikringstaker.

Det argumenteres for at den fremforhandlede avtalen om kollektiv livrente bygger på s.k. full dødlighetsarv. Dette innebærer at sparesaldoen tilknyttet et medlem ved dennes død før livrenten kommer til utbetaling eller mens livrenten løper, vil tilfalle forsikringskollektivet. Sparesaldoen vil dermed inngå i beregning av overskuddet for de øvrige gjenlevende medlemmer i ordningen, og ikke tilfalle avdødes etterlatte. I avtaleverket ligger imidlertid en forutsetning om at arbeidsgiver skal tegne en særskilt dødsrisikoforsikring med Fondsforsikringsselskapet, for å sikre utbetaling til de etterlatte ved forsikredes eventuelle død. Det fremgår videre at forsikringssummen for dødsrisikoforsikringen skal tilsvare det beløpet som til enhver tid er innbetalt for forsikrede i pensjonsfondet tillagt en forrentning på 5 % årlig, regnet fra innbetalingstidspunktet og frem til utbetalingsstart for livrenten. Etter at livrenten er begynt å løpe skal forsikringssummen for dødsrisikoforsikringen reduseres lineært slik at den ved avtalt opphør for livrenteutbetalingen er lik null. Forsikringsgiver for dødsrisikoforsikringen er et selskap innen samme konsern som forsikringsgiver for livrenteforsikringen.

Innsender viser til at den fremforhandlede forsikringsordningen skal finansieres av arbeidsgiver. Det fremgår av avtaleverket at arbeidsgiver skal foreta månedlige innbetalinger i samsvar med en avtalt innskuddsplan. Innbetalingen skal skje til ATA Servicesenter med samlet premiebeløp for de to forsikringsarter. Innbetalt beløp vil etter at omkostninger og premie til dødsrisikoforsikringen er trukket fra, bli overført som premie til forsikringsgiveren for livrenteordningen.

Det fremgår av avtaleverket at partene mener arbeidsgivers tilskudd til den kollektive livrenten ikke er skattepliktig for den ansatte ved innbetaling, men at beskatningstidspunktet blir utsatt til livrenten kommer til utbetaling. Når det imidlertid gjelder premien som refererer seg til dødsrisikoforsikringen forutsettes det skatteplikt for den ansatte og innberetningsplikt for arbeidsgiver.

Innsender redegjør nærmere for den tilhørende dødsrisikoforsikringen og spørsmålet om dens eksistens svekker forsikringselementet i den kollektive livrenteordningen.

Det er vist til en artikkel i Juristkontakt 5/2001 om ”Pensjonsreformen i privat sektor” hvor det fremgår at bl.a. meglere anbefaler å tegne en dødsrisikoforsikring mot tap av oppspart pensjonskapital i de forsikrede innskuddsordningene. Innsender mener det forretningsmessig ville være tilnærmet umulig å selge et produkt som det presenterte uten at det i tillegg er mulig å tegne en dødsrisikoforsikring for å sikre de etterlatte.

Innsender viser til at det skal benyttes samme aktuarielle beregningsgrunnlag ved premieberegning for denne dødsrisikoforsikringen som for andre kollektive livsforsikringer i selskapet, og at premien skal beregnes av en forsikringssum som er knyttet til det beløp som til enhver tid er innbetalt i pensjonsfondet som beskrevet over. For øvrig vises det til at den kollektive livrenten og den kollektive dødsrisikoforsikringen skal holdes helt adskilt. De skal tegnes i hvert sitt forsikringsselskap.

Innsender mener at den forelagte livrenteordningen fyller vilkårene for å bli ansett som en kollektiv livrenteordning i skattemessig forstand.

Fra rammeavtalen og de to forsikringsavtalene som er fremlagt refereres tekst som det vil bli vist til i uttalelsen.

Rammeavtalen pkt. 4 lyder:

”Pensjonsfondet omfatter følgende ytelser for de forsikrede:  Alderspensjon  Utbetaling ved medlemmets (forsikredes) dødsfall.  Hver arbeidsgiver etablerer ……  tilslutningsavtaler til denne rammeavtale:  Kollektiv livrente med avkastningsgaranti ……………. ………………………..

I tillegg skal det etableres:

Kollektiv dødsrisikoforsikring ……………………  …………………………………………...”

Rammeavtalen pkt. 11 lyder:

”Forsikringssummen (dødsrisikoforsikringssummen, tilføyet her) tilsvarer det beløpet som til enhver tid er innbetalt for forsikrede (saldo) i pensjonsfondet, tillagt en forrentning på 5% årlig regnet fra innbetalingstidspunktet og frem til utbetalingsstart i pensjonsfondet.”

Livrenteforsikringsavtalen pkt. 4 lyder:

”Pensjonsfondet omfatter følgende ytelser for de forsikrede: Alderspensjon Se for øvrig pkt. 11 og 12.”

Livrenteforsikringsavtalen pkt. 5 første ledd lyder:

”Forsikringstaker er ansvarlig for at innbetalinger til pensjonsfondet og innsending av oversikt skjer raskest mulig og månedlig til ……… iht. Rammeavtale mellom …….. og ………... Den månedlige dato for dette er…………”

Livrenteforsikringsavtalen pkt. 6 lyder:

”Innbetalte beløp investeres i ………….. investeringsportefølje med 0% årlig avkastningsgaranti. Fra det innbetalte beløp vil det bli trukket omkostninger og premie til etterlattedekning (se pkt. 9 og egen avtale om kollektiv dødsrisikoforsikring).”

Livrenteforsikringsavtalen pkt. 11 annet ledd lyder:

”Pensjonens størrelse avhenger av innbetalt beløp og oppnådd avkastning utover årlig avkastningsgaranti. Et likt antall andeler vil bli løst inn hver måned i perioden pensjonen utbetales.”

Livrenteforsikringsavtalen pkt. 12 lyder:

”Ordningen gir ikke rett til ytelser ved dødsfall (se dog egen avtale om kollektiv dødsrisikoforsikring). Ved dødsfall i utbetalingsperioden utbetales pensjonen til og med måneden etter dødsfallet. Resterende saldo vil tilfalle de gjenlevende medlemmer av Kollektiv Livrenteordning i …………. Det samme skjer ved dødsfall i spareperioden.”

Dødsrisikoforsikringsavtalen pkt. 4 lyder:

”Forsikringssummen tilsvarer det beløpet som til enhver tid er innbetalt for forsikrede (saldo) i pensjonsfondet, tillagt en forrentning på 5% årlig regnet fra innbetalingstidspunktet og frem til utbetalingsstart i pensjonsfondet. Etter utbetalingsstart fra Pensjonsfondet reduseres forsikringssummen lineært til null, ved avtalt tidspunkt for opphør av pensjonsutbetalingen.”

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om den forelagte livrenteordningen oppfyller vilkårene for å bli ansett som en kollektiv livrente i skattemessig forstand.

Det skal innledningsvis bemerkes at både lov om foretakspensjon av 24. mars 2000 (foretakspensjonsloven), og lov om innskuddspensjon av 24. november 2000 (innskuddspensjonsloven), regulerer skattefavoriserte pensjonsordninger i arbeidsforhold. Foretakspensjonsloven gir i utgangspunktet anvisning på en ytelsesbasert pensjonsordning, mens innskuddspensjonsloven gir anvisning på en innskuddsbasert pensjonsordning.

En ytelsesbasert tjenestepensjonsordning er karakterisert ved at pensjonsytelsene er fastsatt i forhold til arbeidstakerens pensjonsgivende lønnsinntekt og tjenestetid i foretaket, mens en innskuddsbasert pensjon er en ordning der arbeidsgiver tilfører hvert medlems pensjonskonto innskudd av nærmere angitt størrelse. Arbeidsgivers pensjonsforpliktelse etter den innskuddsbaserte ordningen oppfylles gjennom betaling av innskuddet og innebærer ingen forpliktelse med hensyn til pensjonsutbetalingens størrelse. Begge lovene er skattefavoriserende i den forstand at arbeidsgivers tilskudd til pensjonsordningen ikke medfører beskatning av den ansatte selv om arbeidsgiver får fradrag ved inntektsligningen.

Det følger av fast og langvarig ligningspraksis at også ordninger som ligger nær opp til foretakspensjonslovens regler, men som ikke fyller alle lovens krav kan være skattefavoriserte. Disse omtales gjerne som kollektive livrenter i arbeidsforhold. Skattefavoriseringen består i at premiebetalingen fra arbeidsgiver ikke regnes som lønn for den ansatte, med mindre arbeidsgiver selv behandler premien som lønnsytelse. De typiske avvik i vilkårene i forhold til foretakspensjonslovens bestemmelser gjelder størrelsen på pensjonsutbetalingene, at ikke samtlige ansatte er omfattet av ordningen eller at det opereres med lavere pensjonsalder enn det foretakspensjonsloven gir anvisning på.

Finansdepartementet har i et brev av 22. mars 2002, inntatt i Utv. 2002 side 883, uttalt seg om enkelte sider ved skattefavoriserte kollektive pensjonsordninger i arbeidsforhold. Det fremgår av brevet at skattefavoriseringen i utgangspunktet bare gjelder ytelsesbaserte kollektive livrenter. Det sies imidlertid om innskuddsbaserte ordninger, jf. brevets pkt. 1 andre til og med fjerde avsnitt:

”Arbeidsgiver kan i henhold til lov om foretakspensjon §§ 9-6 flg. opprette en innskuddsbasert pensjonsordning med årlig kjøp av engangsbetalt alderspensjon. Når en slik pensjonsordning ikke fyller alle vilkår om foretakspensjon, blir det et spørsmål om den skal behandles som kollektiv livrente etter skattelovgivningen. Vi legger til grunn at ordningen rent forsikringsteknisk anses som en kollektiv livrente. Den skattemessige vurderingen blir da tilsvarende den som gjelder for ordinære livrenter……

Vi legger til grunn at andre innskuddsbaserte pensjonsordninger enn de som er nevnt i avsnittet ovenfor, er uten forsikringselement. Pensjonsordningene er i realiteten rene spareordninger. Etter departementets vurdering bør skattleggingen skje etter de reglene som gjelder for de aktuelle spareproduktene og ikke etter reglene om pensjon. Det er uansett ikke grunnlag for en analogisk eller utvidende anvendelse av skattereglene for kollektive livrenter i arbeidsforhold…………”

Som det fremgår over er den likningspraksis som åpner for skattefavorisering av pensjonsordninger utenfor de lovfestede regler, knyttet til ordninger som ligner foretakspensjonsloven og vil således i hovedsak gjelde ytelsesbaserte pensjonsordninger. Når Finansdepartementet slik det fremgår av sitatet over, åpner for at også innskuddsbaserte ordninger kan omfattes, gjelder dette under den uttrykkelige forutsetning at den aktuelle ordningen må ligge nært opp til ordningen i foretakspensjonsloven §§ 9-6 flg. om årlige kjøp av engangsbetalt alderspensjon.

Den forelagte livrenteordningen fremstår som en innskuddsbasert ordning hvor den pensjon som kommer til utbetaling avhenger av innbetalt beløp og avkastningen av dette, se forsikringsavtalen pkt. 11. Innskuddene skal innbetales månedlig, se avtalens pkt. 5. Ordningen ligger derfor ikke nært opptil en slik engangsbetalt pensjon som omhandlet i foretakspensjonsloven § 9-6, jf. ovenstående sitat fra Finansdepartementets brev av 22. mars 2002. Produktet, som i avtalen omtales som en kollektiv livrente, omfattes derfor ikke av den ligningspraksis som gjelder for ordninger knyttet opp mot foretakspensjonsloven.

Det skal bemerkes at i følge avtalen med forsikringsselskapet for livrenteordningen skal sparesaldoen ved medlemmets død tilfalle forsikringskollektivet, jf. forsikringsavtalen pkt. 12. Isolert sett fremstår avtalen derfor med full dødelighetsarv. I avtaleverket ligger imidlertid en forutsetning om at det samtidig med livrenten skal tegnes en dødsrisikoforsikring, jf. rammeavtalen om ”Kollektiv Livrente med avkastningsgaranti og tilhørende etterlattedekning” pkt. 4, og livrenteforsikringsavtalen pkt. 4, jf. pkt. 12, se også pkt. 6. Det består en avhengighet mellom de to forsikringsavtalene. Denne fremkommer ved at forsikringssummen i dødsrisikoforsikringen er knyttet opp mot det beløp som til enhver tid er innbetalt for forsikrede i pensjonsfondet i livrenteordningen, tillagt en forrentning på 5 % årlig fra innbetalingstidspunktet til utbetalingsstart i pensjonsfondet, jf. dødsrisikoforsikringsavtalen pkt. 4. Etter at livrenten har begynt å løpe skal forsikringssummen reduseres lineært slik at den ved avtalt tidspunkt for opphør av pensjonsutbetalingen er lik null, se dødsrisikoforsikringsavtalen pkt. 4. Se også rammeavtalen pkt. 11.

Denne planlagte koblingen mellom de to forsikringsavtalene innebærer etter Skattedirektoratets syn at avtalene må vurderes samlet i relasjon til spørsmålet om livrenteordningen oppfyller vilkårene for å bli behandlet som en kollektiv livrente i skattemessig forstand. Når de to avtalene sees på bakgrunn av rammeavtalen og vurderes under ett vil realiteten etter Skattedirektoratets syn være at den innskuddsbaserte ordningen ikke har det nødvendige risikoelement. Ordningen får mer preg av å være en ren spareordning som må følge skattereglene for slike spareprodukter og ikke reglene for pensjon, Finansdepartementets uttalelse i Utv. 2002 side 883 (sitert over).

Etter dette finner Skattedirektoratet det ikke nødvendig å gå nærmere inn på andre sider ved den forelagte ordningen.

Konklusjon

Forsikringsavtalen i Livsforsikringsselskapet som skattyter vurderer å bli medlem av skal ikke følge reglene for kollektiv livrente i skattemessig forstand.