Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Bindende forhåndsuttalelse

Spørsmål om restrukturering etter skatteloven kapittel 11 og omgåelse etter skatteloven § 13-2

  • Publisert:
  • Avgitt 26.06.2020
Saksnummer BFU 7/2020

Skattedirektoratet har vurdert en disposisjonsrekke som omfattet skattefri konsernfisjon etter skatteloven kap. 11 av lisenser til nystiftede datterselskaper, med etterfølgende skattefritt salg av aksjene i de nystiftede selskapene under fritaksmetoden.

Skattedirektoratet konkluderte med at fisjonene og konsernfusjonene kunne gjennomføres med skattemessig kontinuitet forutsatt at de øvrige vilkårene i skatteloven kapittel 11 er oppfylt.

Skattedirektoratet konkludert videre med at den skisserte disposisjonsrekken hvor Selskapet utfisjonerer immaterielle eiendeler til nystiftede datterselskaper med planlagt etterfølgende salg av aksjene i disse selskapene, ikke vil være en omgåelse av skatteloven § 5-30, jf. § 5-1 og § 9-2 etter skatteloven § 13-2.

1.    Innsenders fremstilling av faktum og jus

1.1.   Beskrivelse av restruktureringen

Selskapet er i prosess med å inngå avtale med en eller flere tredjeparter vedrørende salg eller lisensiering av visse immaterielle eiendeler. Som en tilrettelegging for transaksjonen er det planlagt å gjennomføre følgende restrukturering ("Restruktureringen"):

  1. Selskapet stifter Hjelpeselskapet, datterselskap I og datterselskap II som alle vil være heleide datterselskaper av Selskapet.
  2. Selskapet fisjoneres med Hjelpeselskapet som overtakende selskap ("Fisjon 1"). Ved fisjonen overfører Selskapet lisenser til Hjelpeselskapet. Ved gjennomføringen av Fisjon 1 vil samtlige aksjer i Hjelpeselskapet først innløses slik at Selskapet per gjennomføringstidspunktet ikke eier noen aksjer i Hjelpeselskapet, og det vil bli utstedt nye vederlagsaksjer i Hjelpeselskapet til aksjonærene i Selskapet ved gjennomføringen av Fisjon 1.
  3. Hjelpeselskapet fisjoneres med datterselskap I og datterselskap II som overtakende selskaper ("Fisjon 2"). Ved fisjonen overføres lisenser til datterselskap 1 og lisenser til datterselskap 2. Fisjonen gjennomføres som en konsernfisjon etter fordringsmodellen, og fisjonsvederlaget til aksjonærene i Hjelpeselskapet utstedes derfor av Selskapet. Hjelpeselskapet vil bli oppløst og slettet ved gjennomføringen av Fisjon 2.

1.2.   Innsenders forutsetninger

Innsender har opplyst at følgende forutsetninger kan legges til grunn for den bindende forhåndsuttalelsen:

  1. Fisjonene vil bli gjennomført i tråd med aksjelovens regler om fisjon og skattelovens kapittel 11.
  2. Fisjon 1 og Fisjon 2 vil bli besluttet samtidig og ha parallelle kreditorfrister. Dette innebærer blant annet at Selskapet vil være aksjonær i Hjelpeselskapet per beslutningstidspunktet for fisjonene og frem til gjennomføringstidspunktet for Fisjon 1. Per gjennomføringstidspunktet for Fisjon 1 slettes alle utstedte aksjer i Hjelpeselskapet eid av Selskapet og det utstedes nye vederlagsaksjer i Hjelpeselskapet til Selskapets aksjonærer.
  3. Fisjon 2 gjennomføres så raskt som mulig etter gjennomføringen av Fisjon 1, men gjennomføringen av Fisjon 2 vil være betinget av at Fisjon 1 er registrert gjennomført av Foretaksregisteret i forkant. Det antas at Fisjon 2 vil gjennomføres kun noen dager etter at Fisjon 1 er gjennomført. Som nevnt vil fisjonene besluttes på samme tidspunkt og løpe med parallelle kreditorfrister.
  4. Lisensene vil være regulert av egne avtaler og vil gi rett til vederlagsfri bruk av deler av Selskapets teknologi. Det at det ikke skal ytes royalty eller annet vederlag ved senere utnyttelse av eiendelene, vil være reflektert i verdivurderingene som legges til grunn for fastsettelsen av bytteforholdet i fisjonene. I praksis vil avtalene langt på vei ha de samme virkningene som en overføring av eierskapet til teknologien, men formelt vil eierskapet beholdes av Selskapet.
  5. Etter at fisjonene er gjennomført vil aksjene i datterselskap I og datterselskap II bli solgt til en eller flere kjøpere ("Salgstransaksjonen"). Det bemerkes at avtalen(e) med kjøper(e) kan være inngått før iverksettelse av Restruktureringen, men slik at oppgjør og overtakelse av aksjene i datterselskap I og datterselskap II først vil gjennomføres etter at Restruktureringen er gjennomført.
  6. Formålet med Restruktureringen er å legge til rette for at verdien av eiendelene realiseres gjennom aksjesalg skattefritt under fritaksmetoden, fremfor gjennom lisensavtaler som løpende inntektsbeskattes eller ved skattepliktig salg av teknologien som sådan. Innsender bemerker at motstykket er at datterselskap Is og datterselskap Ils eventuelle senere salg/lisensiering/egenutnyttelse av teknologien vil være virksomhetsinntekt for datterselskap I og datterselskap II.

1.3.   Ytterligere opplysninger

Ytterligere identifikasjon av lisensene med beskrivelse av innholdet:

Innsender opplyser at lisensene vil gi lisenstaker en eksklusiv rett til å utnytte Selskapets patenterte teknologi som er omfattet av lisensavtalen i hele patentperioden. Det vil si at det stiftes en evigvarende bruksrett til teknologien så lenge den er omfattet av gyldige patenter. Lisensene vil være vederlagsfrie og Selskapet forblir innehaver av patentene i hele lisensperioden. Selskapets virksomhet og teknologiutvikling utenfor rammene av lisensavtalene, vil fortsette som tidligere.

Det samme gjelder for alle immaterialrettigheter som eksisterte på tidspunktet for inngåelsen av lisensavtalene.

Innholdet i lisensene vil, med unntak for at bruksretten er vederlagsfri, tilsvare "markedsmessige" lisensavtaler med rettigheter som er vanlige for slike lisenser til patenter det er tale om her.

Detaljert beskrivelse av hvordan lisensene teknisk sett skal fisjoneres ut fra lisensgiver:

Ved fisjonen vil rettighetene som fisjoneres ut beskrives i fisjonsplanen. Beskrivelsen vil vise til lisensavtalene som inkluderes som et vedlegg til fisjonsplanen. Lisensavtalene vil tre i kraft ved gjennomføringen av fisjonen. Teknisk sett så gjennomføres fisjonen altså ved etablering av bruksrett der lisensavtalene angir de nærmere vilkår og betingelser for bruksrettene/lisensene.

Fisjonen vil gjennomføres i tråd med samtlige vilkår i skatteloven kapittel om skattemessig kontinuitet.

Når det i anmodningen angis at "lisensene" fisjoneres ut, er det muligens noe upresist siden det som overføres er bruksretter, og lisensavtalene trer først i kraft ved gjennomføringen av fisjonen.

Lisensavtalene vil angi de nærmere vilkårene og betingelsene for bruksrettene. Langt på vei kan bruksrettene sammenlignes med bruksrett til fast eiendom, men her er det tale om bruksrett til patenter. Lisensavtalene vil angi nærmere vilkår og betingelser på samme måte som for eksempel en festekontrakt.

Hvordan bruksrettene skal overføres med kontinuitet fra overdragende til overtakende selskap/er i både fisjon 1 og fisjon 2, hensett til Bindende forhåndsuttalelse avgitt av Skattedirektoratet den 5. november 2012 (BFU 27/12):

BFU 27/12 omhandler en situasjon der det overføres en bruksrett til et fysisk anlegg. Slik innsender forstår denne forhåndsuttalelsen, legger Skattedirektoratet til grunn at fordi anlegget i overdrager inngår i saldogrupper (som skal reduseres ved etablering av en varig rettighetsstiftelse, jf. sktl. § 9-6), mens bruksretten for mottaker er et immaterielt driftsmiddel som ikke kan føres på de samme saldoene, kan ikke overføringen gjennomføres med skattemessig kontinuitet.

I dette tilfelle overføres det eksisterende immaterialrettigheter som klassifiseres likt for overdrager og mottaker i fisjonen(e). Nærværende sak er således ikke sammenlignbar med faktum i BFU 27/12, og skatteposisjonene overføres uendret. Innsender kan derfor ikke se at BFU 27/12 kan ha noen betydning hva angår skattemessig kontinuitet for de planlagte fisjonene.

Innsender bemerker videre at oppfatningen er at konklusjonen i BFU 27/12 ikke korrekt.

Skattedirektoratet legger tilsynelatende til grunn at vilkåret i skatteloven § 11-21 annet ledd om at "skatteposisjoner knyttet til eiendelene følger eiendelene uendret", innebærer et krav om at eiendelen avskrives likt (i samme saldogruppe) for overdrager og mottaker.

Selve allokeringen på saldogruppe er ikke en skatteposisjon. Den relevante skatteposisjonen er avskrivningsgrunnlaget, og det er avskrivningsgrunnlaget som skal overføres uendret.

Innsenders syn er altså at vurderingen til Skattedirektoratet i BFU 27/12 er feil og beror på en misforståelse av vilkåret i skatteloven § 11- 21 annet ledd ("skatteposisjonene skal overføres uendret").

Hvorvidt det er tidsbegrensede eller evigvarende bruksretter som utfisjoneres og informasjon om det kan utfisjoneres et ubegrenset antall av slike bruksretter:

Ved fisjonen utfisjoneres bruksretter til teknologien som er evigvarende så lenge den er omfattet av gyldige patenter. I teorien kan det utfisjoneres et ubegrenset antall rettigheter, men i praksis vil dette begrense seg til hvor mange deler teknologien naturlig kan deles opp i og fortsatt stå på egne ben som et kommersielt produkt.

1.4.   Problemstillingene som ønskes avklart

Anmodningen gjelder den skattemessige behandlingen av Restruktureringen og Salgstransaksjonen, hensyntatt forutsetningene, og det ønskes bekreftet at:

a) Restruktureringen (Fisjon 1 og Fisjon 2) kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet på selskaps- og aksjonærnivå, og
b) avtale om salg av aksjene i datterselskap I og datterselskap II kan inngås før Restruktureringen er gjennomført med overtakelse etter at Restruktureringen er gjennomført og Salgstransaksjonen kan gjennomføres skattefritt under fritaksmetoden uten at fisjonene og/eller Salgstransaksjonen hver for seg eller sett i sammenheng kan settes til side etter skatteloven § 13-2.

1.5.   Innsenders fremstilling av jus

Fisjonene vil bli gjennomført i tråd med aksjelovens regler om fisjon og skatteloven kapitel 11, og fisjonene oppfyller dermed alle vilkår for skattemessig kontinuitet på selskaps- og aksjonærnivå. Innsender legger til grunn at fisjonene isolert sett ikke reiser særskilte skattemessige problemstillinger, og det er kun fisjonene sett i sammenheng med den planlagte Salgstransaksjonen som eventuelt kan innebære en skattemessig behandling som avviker fra utgangspunktet om full skattemessig kontinuitet.

Det følger av skatteloven § 13-2 (2) at omgåelse foreligger når det er foretatt en eller flere sammenhengende disposisjoner som a) tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel, og b) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen.

Skatteloven § 13-2 erstatter, og viderefører i all hovedsak, den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Det ble slått fast i Rt. 2014 s. 227 (ConocoPhillips III) at den ulovfestede gjennomskjæringsregelen ikke fikk anvendelse på fisjoner som gjennomføres i sammenheng med salgstransaksjoner. Dette selv om skattyters motivasjon med restruktureringen var å legge til rette for at transaksjonen ble gjennomført som et aksjesalg innenfor fritaksmetoden. I etterkant av dommen har fast praksis vært at ellers lovlige skattemotiverte restruktureringer som gjennomføres i forbindelse med aksjesalg, ikke kan settes til side skattemessig selv om restruktureringen ikke har noen forretningsmessig egenverdi utover å spare/utsette skatt.

Innsender viser til at flertallet i Stortingets finanskomite i sine merknader til lovforslaget til skatteloven § 13-2 eksplisitt har uttrykt at rettstilstanden etablert av Rt. 2014 s. 227 fortsatt er gjeldende rett og ikke vil bli endret som en følge av vedtakelsen av skatteloven § 13-2.

En forutsetning for at fisjonene kan gjennomføres lovlig og dermed med skattemessig kontinuitet, er at aksjene i datterselskap I og datterselskap II ikke anses overdratt til ny eier før etter at fisjonene har trådt i kraft. Etter kjøpekontraktene vil overdragelse først skje etter at fisjonene er gjennomført. Etter innsenders vurdering vil det privatrettslige overtakelsestidspunktet regulert i kjøpekontrakten være avgjørende, og derved innebære at eierskapet først overføres per overtakelsestidspunktet etter at fisjonene er gjennomført. Det er først på dette tidspunkt oppgjør vil finne sted og kjøper bli innført i lisensselskapenes aksjeeierbøker. Gjennomføring av Salgstransaksjonen vil også være betinget av at fisjonene er gjennomført, siden fisjonene vil være en forutsetning for at datterselskapene får tilført Lisensene, og dermed en forutsetning for at kjøper overtar lisensselskapene med de eiendeler som er avtalt i kjøpekontrakten.

Restruktureringen og Salgstransaksjonen beskrevet i punkt 2 vil derfor etter innsenders vurdering kunne gjennomføres skattefritt, dvs. uten umiddelbar beskatning av Selskapene eller aksjonærene i Selskapet, uten tilsidesettelse etter skatteloven § 13-2.

2.    Skattedirektoratets vurderinger

2.1.   Problemstilling og avgrensning

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende først ta stilling til om beskrevne fisjoner kan gjennomføres skattefritt etter skatteloven kapittel 11. Dersom dette besvares positivt, skal Skattedirektoratet ta stilling til om disposisjonsrekken med fisjoner og påfølgende salg av aksjer, sett i sammenheng, rammes av omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2.

Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Vi legger til grunn at de øvrige vilkår for gjennomføring av skattefri fisjon (enn de som her vurderes) er oppfylt, og at transaksjonene gjennomføres korrekt regnskapsmessig og selskapsrettslig. Det legges til grunn at det ikke er andre skatteposisjoner som søkes utnyttet ved de beskrevne disposisjonene.

Videre legger vi til grunn at det ikke er forutgående eller etterfølgende transaksjoner som er av betydning for vurderingen. Det tas ikke stilling til andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonsrekke ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende.

2.2.   Kan fisjon av lisensrettighetene gjennomføres med skattemessig kontinuitet?

Skattedirektoratet skal først ta stilling til om de to fisjonene kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet på selskaps- og aksjonærnivå.

Selskapet stifter tre selskaper og overfører to lisenser til hjelpeselskapet. Deretter fisjoneres hjelpeselskapet ved likvidasjon og overføring av de to lisensene til hvert sitt lisensselskap.

Skattedirektoratet forutsetter som nevnt over at fisjonene gjennomføres i tråd med selskapsrettslige regler. De skisserte fisjonene kan derfor som et utgangspunkt omfattes av reglene om skattefri fisjon i skatteloven kapittel 11, jf. skatteloven § 11-4 første ledd første punktum. Dette forutsetter at vilkårene som fremkommer i skatteloven § 11-1 flg. kan anses oppfylt for de skisserte transaksjonene.

Etter skatteloven § 11-7 første ledd skal skattemessige verdier og andre skatteposisjoner hos overdragende selskap videreføres uendret hos de overtakende selskapene. Spørsmålet er om dette vilkåret kan oppfylles i foreliggende sak, fordi det er skissert at man skal utfisjonere lisenser som først etableres ved gjennomføringen av fisjonene.

Det er opplyst at overdragende selskap er eier av et patent, altså et immaterielt formuesobjekt. Det er ikke selve patentet som overføres ved fisjonen, men retten til å bruke det gjennom lisenser. Etter skatteloven § 11-7 kan både "eiendeler, rettigheter og forpliktelser" overføres skattefritt ved fisjon, så lenge den skattemessige verdien videreføres hos overtakende selskap.

Dersom retten til bruk av et formuesobjekt hadde blitt solgt på vanlig måte, skulle inngangsverdien for selger (skattemessig verdi) for rettigheten blitt fastsatt etter sktl. § 9-6:

"Inngangsverdien ved varig rettighetsstiftelse i formuesobjekt settes til en forholdsmessig andel av inngangsverdien for formuesobjektet."

Skattedirektoratet forutsetter at skattemessig verdi for lisensene fastsettes slik at de overtakende selskapene vil overta en forholdsmessig andel av patentets skattemessige verdi.

Når det gjelder skattemessig behandling av henholdsvis den patenterte teknologien i overdragende selskap og lisensene i overtakende selskap, forutsettes det som opplyst av innsender at disse klassifiseres likt som immaterielle rettigheter. Klassifiseringen i overdragende og overtakende selskap er dermed ikke til hinder for en overføring med skattemessig kontinuitet.

Fisjonene kan dermed gjennomføres skattefritt forutsatt at de øvrige vilkårene i skatteloven kapittel 11 er oppfylt.

2.3.   Rettslig utgangspunkt for vurderingen av omgåelse etter skatteloven § 13-2 ved den skisserte disposisjonsrekken

Hovedregelen er at "stiftelse av varig rettighet i formuesobjekt mot engangsvederlag" skal anses som realisasjon, jf. skatteloven § 9-2 andre ledd. Gevinst ved en slik realisasjon er skattepliktig som fordel vunnet ved virksomhet jf. skatteloven § 5-30, jf. § 5-1. Salg av en lisens mot et engangsvederlag vil dermed være en skattepliktig realisasjon av lisensen.

Det følger av skatteloven § 11-4 at aksjeselskap kan fisjoneres uten skattlegging av selskapet og aksjonærene når omorganiseringen skjer etter kapittel 14 i aksjeloven, og skattelovens øvrige regler i kapittel 11 følges. Skattedirektoratet forutsetter at fisjonene i den skisserte disposisjonsrekken kan gjennomføres skattefritt etter skatteloven kapittel 11, jf. punkt 2.2.

Et etterfølgende salg av aksjene i de to overtakende datterselskapene vil som utgangspunkt være omfattet av skatteloven § 2-38, og dermed ikke være skattepliktig for overdragende selskap.

Gjennom den skisserte disposisjonsrekken oppnår dermed Selskapet å få overført de utfisjonerte lisensene til ekstern kjøper uten at det utløses skatt på vederlaget, i motsetning til hva som ville vært tilfellet hvis Selskapet hadde solgt lisensene direkte til kjøper.

Spørsmålet som Skattedirektoratet skal ta stilling til er om det er grunnlag for anvende i skatteloven § 13-2 på den skisserte disposisjonsrekken.

Skatteloven § 13-2 er innført med virkning fra og med inntektsåret 2020, og skal erstatte den tidligere ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Skatteloven § 13-2 første til tredje ledd lyder slik:

(1) Ved omgåelse kan skattlegging gjennomføres etter denne paragraf.
(2) En omgåelse foreligger når det er foretatt en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner som
a) tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel, og
b) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. tredje ledd.
(3) Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på følgende:
a) forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet,
b) skattefordelens størrelse og graden av skatteformål,
c) om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen,
d) om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av denne paragraf,
e) de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte,
f) om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn

Skatteloven § 13-2 fastsetter to vilkår som begge må være oppfylt for at det skal foreligge en omgåelse som gir grunnlag for at skattlegging kan gjennomføres etter bestemmelsen. Det første vilkåret er at hovedformålet med en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner er å oppnå en skattefordel, jf. annet ledd bokstav a. Det andre vilkåret er at disposisjonen(e) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. annet ledd bokstav b. Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på de momenter som fremkommer i bestemmelsens tredje ledd bokstav a) til f).

Bestemmelsen bygger på en liknende toleddet struktur som var formulert av Høyesterett i den tidligere gjennomskjæringsregelen, jf. Innst. 24 L (2019-2020) pkt. 1.3. Hva gjelder forholdet til tidligere rettspraksis ved anvendelsen av den lovfestede omgåelsesregelen, uttales det i Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 1 følgende:

"Forslaget til lovfestet omgåelsesnorm forutsettes å gi resultater som i hovedsak vil være sammenfallende med det som vil følge av den gjeldende ulovfestede normen."

I Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 7.6.3 heter det videre:

"Utgangspunktet skal være at det ikke blir gjort noen generell endring i terskelen for bruk av normen.
På enkelte områder legges det opp til en strengere anvendelse av omgåelsesnormen. Dette gjelder:
(i)         Skattefordeler i utlandet skal ikke anses som en forretningsmessig virkning, jf. punkt 7.4.3.
(ii)        Det legges opp til en objektiv formålsvurdering, jf. punkt 7.4.4 og punkt 7.5.3.
(iii)        Det skal ikke tale i skattyters favør at en omgåelsesmulighet er omtalt i lovforarbeidene, uten at dette er fulgt opp med spesielle omgåelsesregler. Det vises til punkt 7.4.6.
Også forslaget om å tillegge formålet med «redskapsregler» mindre vekt, jf. punkt 7.4.2, vil kunne ha en viss betydning"

Tidligere rettspraksis vil dermed fremdeles kunne ha betydning ved tolkning av skatteloven § 13-2. I Innst. 361 L (2019-2020) punkt 20 har finanskomiteens flertall gitt presiseringer av betydning for problemstillingen som anmodningen gjelder. Disse presiseringene kommer vi nærmere inn på hvor det er aktuelt.

2.4.   Vil den skisserte disposisjonsrekken utløse skatteplikt for Selskapet etter skatteloven § 13-2?

Skattedirektoratet legger til grunn at den skisserte disposisjonsrekken som gjennomføres for å etablere en holdingstruktur med etterfølgende salg av aksjer innenfor fritaksmetoden, må vurderes under ett som sammenhengende disposisjoner, jf. skatteloven § 13-2 annet ledd.

Det er opplyst i anmodningen at formålet med den skisserte disposisjonsrekken er å legge til rette for at verdien av lisensene realiseres gjennom skattefritt aksjesalg under fritaksmetoden, fremfor gjennom lisensavtaler som løpende inntektsbeskattes eller ved skattepliktig salg av teknologien som sådan. Skattedirektoratet legger dermed til grunn, basert på de klare forutsetninger som fremkommer i anmodningen, at hovedformålet med disposisjonsrekken er «å oppnå en skattefordel» etter § 13-2 annet ledd bokstav a.

Spørsmålet blir da om disposisjonsrekken etter en totalvurdering kan legges til grunn for beskatningen eller ikke, jf. § 13-2 annet ledd bokstav b. I totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på de momenter som fremkommer i bestemmelsens tredje ledd bokstav a) til f).

Å etablere en holdingstruktur med egne selskaper for eierskap av immaterielle eiendeler for videre utvikling av konsernet og de enkelte virksomhetene, vil etter Skattedirektoratets syn normalt kunne anses som tilstrekkelig forretningsmessig begrunnet ved bruk av reglene om skattefri fisjon slik det er omtalt i Ot.prp. nr. 71 (1995-96) side 5. Skattedirektoratet bemerker imidlertid at det i foreliggende tilfelle vanskelig kan hevdes at formålet med disposisjonsrekken er å omorganisere virksomheten på en varig og hensiktsmessig måte ut ifra bedriftsøkonomiske vurderinger. Formålet med disposisjonsrekken er i anmodningen opplyst å være å legge til rette for et skattefritt salg av lisensene gjennom salg av aksjer i datterselskapene.

I Rt. 2014 s. 227 (Tangen 7, også omtalt som ConocoPhillips III) kom Høyesterett til at den ulovfestede omgåelsesregelen ikke fikk anvendelse på et tilfelle hvor det først var foretatt en skattefri fisjon av eiendeler for å legge til rette for overdragelse av eiendom skattefritt gjennom salg av aksjer.

Skattedirektoratet publiserte den 31. mars 2014 en domskommentar om Tangen 7-dommen. I domskommentaren ble det konkludert med at dommen måtte anses å ha følgende rekkevidde i relasjon til den ulovfestede omgåelsesnormen:

"For fremtiden legger Skattedirektoratet til grunn at den ulovfestede gjennomskjæringsregelen ikke kommer til anvendelse når skattyter benytter skattefri fisjon som mellomledd for å komme i posisjon til å selge innmat/virksomhet ved salg av aksjer."

Domskommentaren dannet grunnlagt for skatteetatens praktisering den ulovfestede omgåelsesnormen på de omtalte typetilfellene.

Skatteloven § 13-2 er imidlertid en ny regel og det kan ikke uten videre legges til grunn at tidligere uttalelser og forvaltningspraksis vedrørende den ulovfestede normen fullt ut er gjeldende rett under den lovfestede omgåelsesregelen, selv om denne bestemmelsen i hovedsak vil gi sammenfallende resultater som etter den tidligere ulovfestede normen, jf. Prop. 98 L (2018-2019) punkt 1.

Som innsender har vist til, ble det i forbindelse med finanskomiteens behandling av lovforslaget, forutsatt at praksis som ble etablert for typetilfellet Tangen 7 skal videreføres. Skattedirektoratet viser til flertallets merknader i Innst. 24 L (2019-2020) punkt 2.2:

"(...) Flertallet viser til at det i brev til Finansdepartementet er søkt å få en ytterligere klarlegging av departementets syn. I svaret viser departementet til at den «den praksis som dommen etablerer for disse typetilfellene, ikke nødvendigvis bør endres».
Departementet mener at Høyesteretts begrunnelser i dommen er uheldige, men finner at det «[u]t i fra en mer spesifikk vurdering av sakskomplekset i dommen […] kan være grunnlag for å videreføre den praksis som er etablert gjennom dommen».
Flertallet vil vise til departementets omtale av den nevnte dommen og mener at det slik dommen er trukket inn i de generelle drøftelsene i proposisjonen, kan oppstå tvil omkring den rettstilstanden som Høyesteretts avgjørelse i saken etablerer.
Den praksis som er etablert for denne typen transaksjoner, er det etter flertallets syn ikke grunn til å endre. Flertallet legger med dette til grunn at rettstilstanden for denne typen transaksjoner ikke vil bli endret som følge av vedtakelsen av en ny bestemmelse i § 13-2 i skatteloven."

I forbindelse med finanskomiteens behandling av skatte- og avgiftsendringer i revidert nasjonalbudsjett for 2020, jf. Innst. 361 L (2019-2020) punkt 20 "Omgåelsesregelen – avklaring", ble det presisert fra finanskomiteens flertall at praksisen som videreføres "for denne type transaksjoner" også gjelder virksomhet og andre eiendeler enn fast eiendom. Skattedirektoratet viser til flertallets merknader i punkt 20:

"Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti, Miljøpartiet De Grønne og Rødt, mener til forskjell fra proposisjonen at den nylig vedtatte omgåelsesregelen med dagens praktisering, skal ligge fast inntil videre. Videre mener flertallet at ulike typer av eiendeler bør behandles mest mulig likt, selv om flertallet også ser at en såpass vid praksis kan gi en dårligere oversikt over hvordan en slik adgang blir praktisert. Derfor støtter flertallet at man i det videre må følge tett med på utviklingen av praksis, og legger til grunn at regjeringen legger frem for Stortinget eventuelle spesialregler hvis behovet oppstår."

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at rettstilstanden som er etablert etter Tangen 7 vil bli videreført under den lovfestede omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2, jf. Innst. 24 L. (2019-2020) punkt 2.2 og Innst. 361 L (2019-2020) punkt 20.

Ut fra en vurdering av det faktum som er presentert og de forutsetninger som er tatt, er Skattedirektoratet kommet til at den skisserte utfisjoneringen av lisenser til datterselskaper med etterfølgende salg av aksjer i datterselskapene ligger innenfor de skattemessige tilpasningsmuligheter som det etter rettspraksis er åpnet for, jf. Tangen 7-dommen og finanskomiteens uttalelser i Innst. 24 L (2019-2020) punkt 2.2 og Innst. 361 L (2019-2020) punkt 20. På bakgrunn av dette må disposisjonene legges til grunn for beskatningen etter totalvurderingen i annet ledd bokstav b.

Vilkåret for beskatning etter skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav b er ikke oppfylt. Skattedirektoratet er etter dette kommet til at skattlegging ikke kan gjennomføres etter skatteloven § 13-2.

3.    Konklusjon

Fisjonene kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet forutsatt at de øvrige vilkårene i skatteloven kapittel 11 er oppfylt.

Den skisserte disposisjonsrekken hvor Selskapet utfisjonerer lisenser til to nystiftede aksjeselskaper med planlagt etterfølgende salg av aksjene i disse selskapene, vil ikke være en omgåelse av skatteloven § 5-30, jf. § 5-1 og § 9-2 etter skatteloven § 13-2.