Skattyter eide en forretningseiendom i Storevik med et utleieareal på ca. 1 800 kvm og en brutto leieinntekt på NOK 2,8 mill. pr. år. Eiendommen var utleid til X AS på langtidskontrakt og leietaker hadde fullt vedlikeholds- og driftsansvar. Oppfølging av utleieforholdet var satt bort til Advokatfirma A. I Lillevik eide skattyter en annen forretningseiendom med et utleieareal på ca. 3 200 kvm og en brutto leieinntekt på NOK 3,6 mill. Eiendommen var leid ut på to langtidskontrakter til bl.a. X AS. Skattyter hadde utvendig vedlikeholdsansvar for eiendommen. Oppfølging av utleieforholdene var også her satt bort til Advokatfirma A, som hadde engasjert et vaktmesterfirma for utføring av vaktmestertjenester. Skattedirektoratet kom til at utleien av de to forretningseiendommene måtte anses som én økonomisk aktivitet, og at aktiviteten var å anse som virksomhet i skattelovens forstand. Enkeltpersonforetaket kunne derfor omdannes til aksjeselskap.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter eier to næringseiendommer for utleie: Eiendommen i Storevik har et utleieareal på ca. 1 800 kvm og en brutto leieinntekt på ca. NOK 2,8 mill. per år. Eiendommen er leid ut på én utleiekontrakt til X AS som løper fra 1994 til 2016. Leietaker har fullt vedlikeholds- og driftsansvar for eiendommen i leieperioden. Oppfølging av leieforholdet er satt bort til advokat/forretningsfører (Advokatfirmaet A), slik at skattyter selv ikke utfører noe arbeid. Verdien av eiendommen er noe usikker, men antas forsiktig å være 10 ganger årlig leieinntekt, dvs. ca. NOK 28 mill.

Eiendommen i Lillevik har et utleieareal på ca. 3 200 kvm og en brutto leieinntekt på ca. NOK 3,6 mill. per år. Eiendommen er leid ut på to leiekontrakter til henholdsvis X AS som løper fra 1997 til 2008 og til S AS som løper fra 1998 til 2009. Skattyter har for denne eiendom alminnelig utvendig vedlikeholdsansvar for bygget. Oppfølging av leieforholdene er satt bort til advokat/forretningsfører (Advokatfirmaet A), slik at skattyter ikke utfører noe arbeid selv. Advokatfirmaet har på vegne av skattyter engasjert et vaktmesterfirma for utføring av vaktmestertjenester og løpende oppfølging av underleverandører. Ved større vedlikeholdsarbeider mv. som vaktmesterfirmaet selv ikke utfører, vil det være advokatfirmaet som engasjerer entreprenør/tjenesteleverandør. Verdien av eiendommen er usikker, men antas forsiktig å være 8 ganger årlig leieinntekt, dvs. ca. NOK 29 mill.

Advokatfirmaet fører separat regnskap for hvert av byggene. Regnskapsføringen for utleiebygget i Storevik skjer på enklest mulig måte, da det er leietaker som har alt vedlikeholdsansvaret. Regnskapsføringen består vesentlig i utfylling av skjema RF-1189 ”Årsoppgjør for utleie mv. av fast eiendom”.

Ved selvangivelsene t.o.m. 2004 er det ikke lagt ved næringsskjema, men kun skjema for ”Årsoppgjør for utleie mv. av fast eiendom” RF-1189 og ”Avskrivningsskjema for saldo- og lineære avskrivninger” RF-1084 sammen med forhåndsutfylt ”Selvangivelse for lønnstakere og pensjonister”. Det har ikke vært fokusert på om utleien av disse eiendommer har vært å anse som ”passiv kapitalavkastning” eller ”næringsvirksomhet”. I og med at skattyter ikke har vært ”aktiv” i virksomheten, har denne grense vært av mindre betydning de siste årene. Utleiers aktivitet forventes å være beskjeden også i årene fremover.

Skattyter vurderer en skattefri omdanning til aksjeselskap for å få en bedre struktur på sine formuesplasseringer ved at utleievirksomheten legges inn i et selskap som er klart skilt fra den private ”sfære”. Pantelånene knyttet til eiendommene vil bli overført til aksjeselskapet og all risiko vil bli isolert til aksjeselskapet, slik at skattyter i fremtiden ikke blir personlig ansvarlig for gjeld og erstatningsansvar mv. Omdanningen er planlagt gjennomført i løpet av første halvår 2006 etter reglene i skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrifter.

Innsender anmoder om en bindende forhåndsuttalelse som tar stilling til om slik omdanning kan foretas i henhold til skatteloven § 11-20. Når det gjelder spørsmål om skattyter utøver næringsvirksomhet, vises det til Lignings-ABC 2004 s. 722, Ole Gjems-Onstad ”Norsk Bedriftsskatterett” s. 931, Rt. 1973 s. 565 og BFU 29/05.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om skattyter, ved å leie ut forretningsbygg i Storevik og Lillevik utøver virksomhet som kan omdannes til aksjeselskap med hjemmel i skatteloven § 11-20 med forskrifter.

Det er en forutsetning for den videre fremstilling at alle øvrige vilkår for skattefri omdanning er oppfylt, jf. skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrifter.

I utgangspunktet er enhver omdanning av enkeltpersonforetak til aksjeselskap å anse som realisasjon. Ved skattefri omdanning med hjemmel i skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a, jf. FSFIN §§ 11-20-1 flg., oppnår skattyteren bare en foreløpig utsettelse av realisasjonsbeskatningen, fordi omdanningen skjer med skattemessig kontinuitet.

Skattyter ønsker å gjennomføre en skattefri omdanning av utleievirksomheten til aksjeselskap med hjemmel i skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a. Skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a lyder:

”Departementet kan gi forskrift om at følgende transaksjoner kan gjennomføres uten å utløse skattlegging:

a. Overføring av personlig eid virksomhet til nystiftet aksjeselskap eller allmennaksjeselskap som den næringsdrivende i det vesentlige selv eier.”

Finansdepartementets forskrift er inntatt i FSFIN §11-20. Det fremgår i § 11-20-1 at bestemmelsene om skattefri omdanning forutsetter at det drives ”virksomhet i skattelovens forstand”. Hovedregelen i § 11-20-2 lyder som følger:

”Omdanning til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap kan foretas uten beskatning når nystiftet aksjeselskap eller allmennaksjeselskap overtar virksomhet, eiendeler og eventuell gjeld og trer inn i de skatteposisjoner som knytter seg til virksomheten. Det er en forutsetning at gjennomføringen skjer på de vilkårene som følger av § 11-20-3 til § 11-20-10”.

Som det fremgår er det bare foretak som driver virksomhet som kan omdannes skattefritt. Skattedirektoratet skal derfor ta stilling til om utleien av forretningsbygg i Storevik og Lillevik er å anse som virksomhet etter FSFIN § 11-20-1. Det må først tas stilling til om utleieforholdene skal anses som en eller flere atskilte økonomiske aktiviteter.

Når det gjelder spørsmålet om utleieforholdene skal anses som en eller flere atskilte økonomiske aktiviteter, viser Skattedirektoratet til Aarbakke, Skatt på inntekt Oslo 1990 side 131, hvorfra siteres:

”Avgjørende er om skattyteren rent faktisk-økonomisk har holdt aktiviteter for seg, eller om han har drevet disse som en integrert enhet. Integrasjonen kan gå på et felles anlegg, for eksempel et felles kontor, et felles personale, et felles regnskap, et felles finansieringsopplegg mv., se Rt. 1931 s. 731, Rt. 1931 s. 733, Rt. 1932 s. 577, Rt. 1936 s. 390 (…) Rt. 1940 s. 437, Rt. 1959 s. 943, Rt. 1963 s. 478.”

Tilsvarende momenter er også nevnt i Lignings-ABC 2005 side 745 som for øvrig angir vurderingsmomenter som samme type tjenester, samme kundekrets og felles administrasjon.

Ved vurderingen av om utleien av de to utleieeiendommene er en eller to økonomiske aktiviteter, legger Skattedirektoratet til grunn at eiendommene er av samme type, nemlig forretningseiendommer.  Det er også samme leietaker, X AS, både i Storevik og Lillevik. Advokatfirmaet A er advokat/forretningsfører for begge eiendommene, slik at administrasjonen og regnskapsføringen er felles. Regnskap føres separat for hvert av byggene. Ut fra en helhetsvurdering er det Skattedirektoratets oppfatning at det foreligger tilstrekkelig innholdsmessig og økonomisk nærhet til at de to utleieobjektene må vurderes under ett.

Vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet er at den innebærer en aktivitet, tar sikte på å ha en viss varighet, har et visst omfang, er egnet til å gå med overskudd og drives for skattyters regning og risiko.

Hvorvidt det er virksomhet i seg selv å leie ut bygninger, må vurderes konkret der man bl.a. tar hensyn til utleiearealets størrelse, leieinntektens størrelse samt omfanget av aktiviteten. Rettspraksis har generelt stilt beskjedne krav til aktivitetens omfang. Når grensen mot passiv kapitalplassering skal trekkes, har det likevel vært anført i juridisk teori at aktiviteten må ha et visst omfang. Kapital er et selvstendig hjemmelsgrunnlag etter skatteloven § 5-1 første ledd, noe som innebærer at kapitalforvaltning i alminnelighet faller utenfor virksomhetsbegrepet i samme bestemmelse.

Omfanget av den aktivitet som kreves i forbindelse med utleie av fast eiendom, har vært vurdert av domstolene en rekke ganger. De kriterier som er oppstilt av domstolene i disse sakene, vil være veiledende også i den foreliggende sak. Rettspraksis viser at i de tilfeller utleien har hatt et betydelig omfang - enten i areal eller i antall utleieenheter - har dette trukket i retning av å anse forholdet som virksomhet. Korttidsutleie med hyppig skifte av leietakere går i samme retning. Graden av aktivitet i forbindelse med administrasjon, forsikringer, vedlikehold mv. må også tillegges vekt. Rettspraksis har videre lagt vekt på leieinntektenes størrelse og hvorvidt utleier har anledning til å kreve markedsleie.

Dette er reflektert i Lignings-ABC 2005 s 741 hvor det heter:

”Hvorvidt det er næringsvirksomhet i seg selv å leie ut bygninger, herunder boligbygg, må bedømmes konkret hvor en bl.a. tar hensyn til:

• bygningens størrelse
• omfanget av aktiviteten, se nedenfor. Aktivitetsnivået må bedømmes over noe tid.

En kan ikke bare legge til grunn aktivitetsnivået et enkelt år. Det må foretas en helhetsvurdering, men som utgangspunkt kan en gå ut fra at det er næringsvirksomhet å leie ut til:

• forretningsformål, mer enn ca 500 kvm, eller
• boligformål, 5 leiligheter eller mer.

Det må vurderes konkret om utleie av flere bygninger eller seksjoner i forskjellige bygg skal vurderes som en eller flere inntektsgivende aktiviteter ved vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet. Utleie av seksjoner som ligger i samme bygg vurderes normalt som én inntektsgivende aktivitet.

Også utleie i mindre omfang enn nevnt ovenfor kan være næringsvirksomhet. Dette vil bl.a. være tilfelle når skattyteren har et høyt aktivitetsnivå, for eksempel i forbindelse med korttidsutleier, tilsyn og vask av lokalene eller lignende. Unntaksvis kan inntekt av utleie i større omfang enn nevnt ovenfor bli ansett som kapitalavkastning når aktivitetsnivået er spesielt lavt, for eksempel fordi det er inngått langtidskontrakt og leieren har ansvaret for indre og ytre vedlikehold og skal dekke alle kostnadene. Se for øvrig HRD av 6. september 1973 i Utv. 1973/565, LRD (Agder) av 28. oktober 1983 i Utv. 1983/643 og LRD (Borgarting) av 10. august 1995 i Utv. 1995/965. Arbeid som i samsvar med leiekontrakten utføres for leietakers regning og risiko, kan ikke tilordnes utleier som aktivitet.”

I Storevik er utleiearealet ca. 1 800 kvm og brutto utleieinntekt er på ca. NOK 2,8 mill. per år. Bygget i Lillevik har et utleieareal på ca. 3 200 kvm og en brutto utleieinntekt på ca. NOK 3,6 mill. per år. Begge byggene er utleid på langtidskontrakter.

Det følger av rettspraksis at aktiviteten, for å avgjøre om det foreligger virksomhet, ikke behøver å være utøvd av skattyter selv. I Lignings-ABC 2005 side 740 pkt. 3.4.2 er dette uttrykt på følgende måte:

”Når skattyter har satt bort arbeidet til en selvstendig næringsdrivende, for eksempel advokat, må det vurderes konkret om den andres aktivitet kan tilordnes skattyteren, dvs. om aktiviteten utøves for skattyterens regning og risiko. Den næringsdrivendes aktivitet knyttet til skattyters investering må imidlertid være av et slikt omfang og varighet, at det ville blitt ansett som næringsvirksomhet dersom aktiviteten hadde blitt utført av skattyter selv.”

Det må derfor vurderes om de aktiviteter skattyter har overlatt til advokat/forretningsfører, Advokatfirmaet A, sett i sammenheng med de aktiviteter skattyter selv utfører, tilsier at skattyter driver virksomhet. Som det fremgår av saksforholdet, er advokatfirmaets aktivitet knyttet til oppfølgning av leieforholdene, og for eiendommen i Lillevik, også til oppfølging av ytre vedlikehold. Utleien drives imidlertid for skattyters regning og risiko, og Skattedirektoratet er derfor av den oppfatning at advokatfirmaets aktivitet skal tilordnes skattyter.

Utleiearealet i den foreliggende sak er på til sammen ca. 5 000 kvm. Ifølge Lignings-ABC 2005 s. 741 er det som utgangspunkt næringsvirksomhet å leie ut til forretningsformål mer enn ca. 500 kvm. Dette er oppfattet som en sentral grense i slike saker. Dersom utgangspunktet skal fravikes, må det etter Skattedirektoratets syn være klare holdepunkter for dette. Størrelsen på utleiearealet taler derfor for at det foreligger virksomhet. I tillegg kommer at leieinntektene som er på NOK 6,4 mill., utgjør et meget betydelig beløp.

Utleiers ansvar for vedlikehold taler både for og imot at det foreligger virksomhet. Leiekontrakten i Storevik er på 22 år og gir leietakeren ansvaret for utvendig og innvendig vedlikehold. Leiekontraktene for bygget i Lillevik er på 11 år og utleier har beholdt ansvaret for utvendig vedlikehold. Det utleide areal i Lillevik representerer 65 prosent av det samlede utleieareal.   Etter en samlet vurdering har Skattedirektoratet kommet til at skattyters utleievirksomhet må anses som virksomhet i forhold til FSFIN § 11-20-1. At virksomheten ikke er lignet som virksomhet tidligere, er ikke til hinder for at skattefri omdanning kan gjennomføres når vilkårene er oppfylt.

Konklusjon

Skattyters utleie av forretningsbygg i Storevik og Lillevik er å anse som virksomhet etter FSFIN § 11-20-1 første ledd, og enkeltpersonforetaket kan omdannes skattefritt, forutsatt at også de øvrige vilkår i skatteloven § 11-20, jf. FSFIN §§ 11-20 -1 flg. er oppfylt.