1. Innledning

Vi viser til din klage på deler av avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 25.06.2024. Din klage gjelder skattekontorets svar på spørsmål nr. 2 i anmodningen som gjelder oppføringskostnadene som relaterer seg til personalbasen. Klagen gjelder for V eierseksjonssameie (under stiftelse), V borettslag (under stiftelse) og V Personalbase AS (under stiftelse).

Vi viser videre til Skattedirektoratets foreløpige svar vedr. mottakelse av klage mv. datert 26.08.2024. Den bindende forhåndsuttalelsen i saken ble avsagt 04.06.2024, og deres anmodning er av 14.02.2024.

2. Skattedirektoratets konklusjon i saken

Skattedirektoratet har kommet til at deres klage vedr. spørsmål nr. 2 ikke har ført frem.

3. Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelse

Endelig avgitt uttalelse er bindende for alle instanser innen Skatteetaten. For at myndighetene skal være bundet av uttalelsen må den planlagte disposisjonen besluttes og iverksettes slik den fremgår av anmodningen. Den bindende forhåndsuttalelsen legges til grunn dersom den skattepliktige krever det ved fastsettingen i den skattemeldingen som omfatter den aktuelle disposisjon, og den faktiske disposisjon er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsen. Det må sannsynliggjøres at disposisjonen er identisk med den disposisjon forhåndsuttalelsen gjelder. Beløpsmessige eller kvantitative forskjeller uten betydning for det avgjorte rettsspørsmål ses det bort fra, jf. skatteforvaltningsloven § 6-1 tredje ledd, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-9 første ledd. Hvis den skattepliktige ikke har krevd at uttalelsen skal legges til grunn i skattemeldingen, vil retten til å benytte uttalelsen normalt bortfalle.

Uttalelsen har bare bindende virkning for disposisjoner som er besluttet og iverksatt innen tre år etter utgangen av det året da uttalelsen ble gitt. Den bindende virkningen av en forhåndsuttalelse opphører fem år etter utgangen av det året uttalelsen ble gitt. Videre bør man være klar over at dersom rettstilstanden endres ved lov eller forskrift, går disse reglene foran det som er bestemt i uttalelsen.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd kan en bindende forhåndsuttalelse påklages. Reglene i skatteforvaltningsloven kapittel 13 gjelder, herunder § 13-7 annet ledd om at klageinstansen kan prøve alle sider av saken.

4. Spørsmål som er påklaget, skattekontorets begrunnelse og klagerens anførsler

4.1 Det skisserte faktumet

Skissert faktum er beskrevet slik i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse av 14.02.2024:

V Eiendom AS er et heleid datterselskap av V AS. Sistnevnte er eid 95 % IE AS (org.nr. XXX) og 5 % av GI AS (org.nr. XXX). IE AS er heleid av BI AS (org.nr. XXX), som igjen er heleid av BJI AS (org.nr. XXX). I, født X og bosatt i Y, eier 76 % av aksjene i BJI AS.

V Eiendom AS har ervervet et tomteareal på ca DD kvm av S kommune ved SU KF (org.nr. XXX).

På den aktuelle tomten skal det oppføres seks boligklynger som ligger i en vifte rundt et sentralt tun. Hver boligklynge vil bestå av 12 til 26 boenheter, og alle boligklyngene vil få et fellesareal som er knyttet sammen gjennom en delvis overdekket gang, kalt "kransen" og henvender seg mot et stort, sentralt fellestun. Boligklyngene vil inngå i et borettslag som opprettes før oppstart av byggearbeidene. V Eiendom AS vil bli innfusjonert i borettslaget før oppstart av byggearbeidene.

En av de seks boligklyngene vil, i tillegg til ordinære boliger, også inneholde et bofellesskap som består av 6 leiligheter (omsorgsboliger) med universell utforming. Disse leilighetene skal etableres på bakkeplan med direkte tilknytning til personalbase og fellesrom. I tillegg vil bofellesskapet bestå av en fellesstue med kjøkken som har direkte utgang til eget uteareal bestående av hage og terrasse. De 6 leilighetene vil bli utformet iht. Husbankens krav til livsløpsboliger og skal tilfredsstille Husbankens gjeldende krav til investeringstilskudd for anskaffelse av omsorgsboliger for kommunen. Alle beboerne i omsorgsboligene vil motta heldøgns helse- og omsorgstjenester fra personell i en egen personalbase tilknyttet boligene.

Ifølge utkast til vedtekter for borettslaget er de 6 omsorgsboligene klausulert til eie og bruk for personer med utviklingshemming. Eie- og boretten forutsetter at vedkommende bruker av boligen av S kommune ved enkeltvedtak har fått:

- tildelt helse- og omsorgstjenester med tilknyttet døgnbemannet personalbase, og
- tildelt en rett til å kjøpe en omsorgsbolig i borettslaget

Videre fremgår det av vedtektene at S kommune har tildelingsrett til omsorgsboligene i borettslaget. Tildelingsretten skal være tidsubestemt, og innebærer at kommunen vedtar hvem som får lov til å kjøpe andelen og å bo i leiligheten tilknyttet andelen.

Når det gjelder personalbasen vil denne få et areal på ca 120 kvm, og skal være døgnbemannet med våken nattevakt. Det vil være et kontor for leder inkludert møteplass til 5- 6 personer, og i tillegg kontorplass for ansatte, samt et datateknisk rom og medisinrom. Det var opprinnelig planlagt at personalbasen skulle leies ut til kommunen, og at borettslaget skulle kreve kompensasjon for inngående merverdiavgift på oppførings- og driftskostnader knyttet til utleien av personalbasen, jf. lov om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. (kompl.) § 2 annet ledd, jf.§ 4 tredje ledd, og kompensasjonsforskriften § 7 a fjerde ledd tredje punktum. Som følge av Finansdepartementets tolkingsuttalelse 17. februar 2023 (UTV-2023-790) hvor det ble lagt til grunn at det ikke er avgjørende hvem som formelt eier personalbasen, er det besluttet at personalbasen skal selges til kommunen enten som et eiendomssalg eller i form av aksjer i et selskap som eier personalbasen.

Planlagt oppstart av byggearbeidene er i løpet av fjerde kvartal 2024.

…

Utbyggingsprosjektet er tenkt organisert etter følgende modell (modell 1):

1) V AS stifter V borettslag («borettslaget») og V Personalbase AS («aksjeselskapet»)

2) Det opprettes og registreres et eierseksjonssameie, V eierseksjonssameie («eierseksjonssameiet») med to seksjoner: Seksjon 1 (arealet for en eller flere boligklynger, inkludert de 6 omsorgsboligene, samt tilhørende fellesareal) eies av borettslaget. Seksjon 2 (arealet for personalbasen) eies av aksjeselskapet.

3) V AS selger andeler i borettslaget til boligkjøpere.

4) Entreprenør inngår kontrakt med eierseksjonssameiet, og signeres av styret, jf. eierseksjonsloven§ 60 første ledd.

5) Entreprenør fakturerer med merverdiavgift til eierseksjonssameiet.

6) Eierseksjonssameiet v/styret krever kompensasjon for merverdiavgift på oppføringskostnadene knyttet til de 6 omsorgsboligene og personalbasen.

7) Etter at bygget er ferdigstilt, overdras personalbasen ved at aksjeselskapet selger seksjonen for personalbasen til kommunen. Aksjeselskapet inngår avtale om overføring av justeringsplikt til kommunen.

Alternativt vurderes utbyggingsprosjektet organisert etter følgende modell (modell 2):

1) Likt som steg 1) og 2) under modell 1.

2) Entreprenør inngår kontrakt med og stiler faktura til borettslaget. For andel oppføringskostnader som gjelder personalbasen inngår entreprenøren kontrakt med og fakturerer aksjeselskapet. Sistnevnte inngår utleieavtale med kommunen før byggearbeidene starter opp. V AS selger aksjene i aksjeselskapet til kommunen etter at personalbasen er ferdig oppført.

Spørsmål som ønskes avklart:

1) Ved bruk av modell 1, vil eierseksjonssameiet ha rett til kompensasjon for oppføringskostnadene som relaterer seg til de 6 omsorgsboligene og tilhørende fellesareal?

2) Ved bruk av modell 1, vil eierseksjonssameiet ha rett til kompensasjon for oppføringskostnader som relaterer seg til personalbasen?

3) Ved bruk av modell 1, vil aksjeselskapet kunne inngå en justeringsavtale med kommunen?

4) Ved bruk av modell 2, vil borettslaget ha kompensasjonsrett for oppførings­ kostnadene som relaterer seg til de 6 omsorgsboligene og tilhørende fellesareal?

5) Ved bruk av modell 2, vil aksjeselskapet ha kompensasjonsrett for oppføringskostnader som relaterer seg til personalbasen?

6) Ved bruk av begge modellene: Er det et krav om at tildelingsvedtakene til brukerne av omsorgsboligene må foreligge før borettslaget kan kreve kompensasjon? Dersom dette besvares bekreftende, når vil foreldelsesfristen for kompensasjonskravet begynne å løpe?

4.2 Spørsmål som er påklaget og forutsetninger

I din anmodning om bindende forhåndsuttalelse ble flere spørsmål stilt. Etter avklaringer med skattekontoret ble det enighet om at skattekontoret skulle besvare spørsmålene som gjaldt modell 1 i sitt svar på anmodning om bindende forhåndsuttalelse. Spørsmålene som gjaldt modell 2 har blitt besvart i en veiledende uttalelse.

Av de spørsmålene som skattekontoret skulle besvare som del av den bindende forhåndsuttalelsen ble spørsmålet om eierseksjonssameiet vil ha rett til kompensasjon for oppføringskostnader som relaterer seg til personalbasen besvart benektende (spørsmål nr. 2). Som følge av dette svaret gikk skattekontoret ikke inn på besvarelse av spørsmål nr. 3 i anmodningen, som gjaldt spørsmål om aksjeselskapet vil kunne inngå en justeringsavtale med kommunen.

De spørsmålene som er påklaget og som Skattedirektoratet skal behandle videre er følgende to spørsmål:

• Ved bruk av modell 1, vil eierseksjonssameiet ha rett til kompensasjon for oppføringskostnader som relaterer seg til personalbasen?
• Ved bruk av modell 1, vil aksjeselskapet kunne inngå en justeringsavtale med kommunen? (Skattedirektoratet skal kun ta stilling til dette spørsmålet dersom det konkluderes med at eierseksjonssameiet har kompensasjonsrett for oppføringskostnader som relaterer seg til personalbasen.)

For ordens skyld nevner også Skattedirektoratet at vi legger til grunn at det er selve personalbasen som skal selges fra V Personalbase AS (heretter VPAS) til kommunen, dvs. ikke aksjene i selskapet.

4.3 Skattekontorets begrunnelse

Skattekontorets begrunnelse for å nekte merverdiavgiftskompensasjon i saken er formulert slik på side 18-19 i uttalelsen:

Det følger begrensninger i kompensasjonsretten av kompl. § 4, hvor det fremgår av bestemmelsens første ledd at kompensasjon bare ytes i den utstrekning anskaffelsen skjer til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten. Videre følger det av bestemmelsens annet ledd nr. 3 at det ikke ytes kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelser til bygg, anlegg eller annen fast eiendom for salg eller utleie.

For borettslag og eierseksjonssameier er det presisert i fkompl. § 7a fjerde ledd at det ytes kompensasjon for oppføring og drift av boligene med tilhørende fellesanlegg.

Spørsmålet blir etter dette om oppføring av personalbasen kan anses som «tilhørende fellesanlegg» når den oppføres for salg til kommunen, eller om salget rammes av unntaket for salg og utleie av fast eiendom jf. § kompl. § 4 annet ledd nr. 3.

I forbindelse med at borettslag ble inntatt i kompensasjonsordningen ble det innført en særregel for personalbaser i kompl. § 7 annet ledd:

«Boliger som selges eller leies ut til andre enn beboerne anses ikke som boliger med helseformål eller sosiale formål. Det samme gjelder fellesanlegg i tilknytning til slike boliger. Det ytes likevel kompensasjon for utleie av personalbase når den er til bruk i kommunens heldøgns helse- og omsorgstjenester.» (Skattekontorets understreking)

Det følger med andre ord av § 7 annet ledd tredje punktum, jf. også
§ 7a fjerde ledd siste punktum at retten til kompensasjon også omfatter utleie av personalbase når den er til bruk i kommunens heldøgns helse- og omsorgstjenester. Bestemmelsen omtaler imidlertid kun utleie, ikke salg.

Skattekontoret vurderer det slik at salg av personalbasen vil rammes av unntaket fra kompensasjonsretten i kompl. § 4 annet ledd nr. 3. Dette da basen ikke vurderes å være til bruk i virksomheten da den oppføres for salg, og at ordlyden «utleie» i kompl. § 7a annet ledd tredje punktum utelukker salgssituasjonen.

I skattekontorets uttalelse til Skattedirektoratet datert 20.08.2024 fastholder skattekontoret sin konklusjon. Skattekontoret viser bl.a. at de mener at formålet med anskaffelsen av personalbasen vil være salg av fast eiendom, noe som er avskåret etter merverdiavgiftskompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 3. Videre mener de at unntak kun gjelder for utleie av personalbase, jf. merverdiavgiftskompensasjonsforskriften § 7a siste ledd siste punktum som viser til § 7 annet ledd tredje punktum, ikke også salg. Til slutt bemerkes at tilordningskravet følger av merverdiavgiftskompensasjonsloven § 4 første ledd med vilkåret om «til bruk i», som tilsier at anskaffelsen må være «til bruk i» den kompensasjonsberettigedes egen virksomhet, og ikke i virksomhet som drives av en annen. I denne saken vil det være tale om anskaffelser til bruk i et eget aksjeselskap, og derfor vanskelig kan sies å være "til bruk" i eierseksjonssameiet.

4.4 Klagerens anførsler

Klagerens anførsler fremgår av klagen datert 25.06.2024 og av kommentarer til skattekontorets uttalelse til Skattedirektoratet datert 16.08.2024.

Fra klagen gjengis:

1. Innledning

Det vises til skattekontorets bindende forhåndsuttalelse (BFU) 4. juni 2024. Skattekontoret har på spørsmål 2 konkludert med følgende:

“[V] eierseksjonssameie vil ikke ha rett til kompensasjon for oppføringskostnadene som relaterer seg til personalbasen.”

Vi er ikke enige i skattekontorets vurdering og konklusjon, og BFUen påklages derfor på dette punkt. Klagefristen på seks uker er overholdt.

Ved klage over BFUer gjelder reglene i skatteforvaltningsforskriften
§ 6-1-4 om innhold mv. tilsvarende, jf. skatteforvaltningsforskriften
§ 6-2-1 første ledd. Det vises til faktumbeskrivelse i innsendt anmodning om BFU 14. februar 2024. Det er ingen endringer i de faktiske forhold, og vår faktumbeskrivelse kan også legges til grunn for klagebehandlingen.

2. Eierseksjonssameiet har rett til kompensasjon for oppføringskostnader som relaterer seg til personalbasen

Det ytes ikke kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelser til bygg, anlegg eller annen fast eiendom for salg eller utleie, jf. kompl.
§ 4 annet ledd nr. 3. Begrunnelsen for denne bestemmelsen er at oppføring av bygg for salg eller utleie som hovedregel ikke gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven, jf. mval. § 3-11. En adgang for kompensasjon for kommuner ville da vært egnet til å skape konkurransevridning i forhold til næringsdrivende som driver med salg eller utleie av fast eiendom til leietakere som ikke driver avgiftspliktig virksomhet. For å motvirke slike konkurransevridninger ble bestemmelsen i kompl. § 4 annet ledd nr. 3 gitt, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) side 156.

Et unntak fra kompl. § 4 annet ledd nr. 3 er bestemmelsen i kompl.
§ 4 tredje ledd som har følgende ordlyd:

“Kompensasjon ytes likevel for anskaffelser til boliger med helseformål eller sosiale formål. Det samme gjelder fellesanlegg i tilknytning til boligene.”

Unntaket i kompl. § 4 annet ledd nr. 3 gjelder både salg eller utleie av fast eiendom i form av boliger og tilhørende fellesanlegg. Dette følger både av lovens systematikk, og av Skattedirektoratets uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken 20. utg. 2024 side 1067.

For eierseksjonssameier ytes det kompensasjon for oppføring og drift av boligene med tilhørende fellesanlegg, jf. kompensasjonsforskriften
§ 7a fjerde ledd første punktum.

En personalbase anses som et tilhørende fellesanlegg. Dette følger både av en naturlig språklig forståelse av begrepet “personalbase”, og av Skattedirektoratets prinsipputtalelse 30. januar 2018 punkt 5 hvor det er lagt til grunn at eierseksjonssameiet, med hjemmel i kompensasjonsforskriften § 7a fjerde ledd første punktum, har kompensasjonsrett for personalbasen dersom det ikke tas leievederlag fra kommunen.

Skattekontoret har i sin BFU konkludert med at V eierseksjonssameie vil ha rett til kompensasjon for oppføringskostnadene som relaterer seg til de 6 omsorgsboligene og tilhørende fellesareal. Skattekontoret har imidlertid konkludert med at eierseksjonssameiet ikke kan kreve kompensasjon for oppføringskostnader som relaterer seg til personalbasen. Dette begrunnes med at personalbasen ikke anses som “tilhørende fellesanlegg” når den oppføres for salg til kommunen. Skattekontoret er derfor av den oppfatning at salget av personalbasen rammes av begrensningen i kompl. § 4 annet ledd nr. 3. Det vises også til at det kun gis kompensasjon ved utleie av personalbase, ikke ved salg av personalbase, jf. kompensasjonsforskriften. § 7a fjerde ledd tredje punktum, jf. § 7 annet ledd tredje punktum.

Vi er ikke enig i skattekontorets vurdering.

For det første følger det av Skattedirektoratets prinsipputtalelse 30. januar 2018 at verken loven eller forskriften gir noen begrensning på hvem som kan være sameier i eierseksjonssameiet - så lenge boligen benyttes i kompensasjonsberettigede formål, jf. punkt 2 i uttalelsen. Skattekontoret har allerede bekreftet at eierseksjonssameiet har kompensasjonsrett for de 6 omsorgsboligene med tilhørende fellesareal. Personalbasen skal inngå i det samme eierseksjonssameiet, og skal brukes av kommunen til å yte heldøgns helse- og omsorgstjenester til beboerne i de 6 omsorgsboligene. Eierseksjonssameiet vil derfor også ha rett til kompensasjon for oppføringskostnadene som relaterer seg til personalbasen. Ved salget av personalbasen, vil aksjeselskapet (sameier) i utgangspunktet få plikt til å tilbakeføre kompensert merverdiavgift knyttet til personalbasen. Aksjeselskapet har imidlertid ikke plikt til å foreta slik tilbakeføring dersom aksjeselskapet inngår avtale med kommunen om å overføre justeringsplikten, jf. kompl. § 16 første ledd, jf. kompensasjonsforskriften § 6 tredje ledd, jf. prinsipputtalelsen 30. januar 2018 punkt 6.

Det forhold at det for kompensasjonsretten ikke spiller noen rolle hvem som er sameier i eierseksjonssameiet - så lenge boligene benyttes til kompensasjonsberettigede formål, ble fremhevet i vår anmodning om BFU av 14. februar 2024. Skattekontoret har imidlertid ikke drøftet og tatt stilling til dette momentet i sin BFU av 4. juni 2024.

For det andre innebærer ikke bestemmelsen i kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd tredje punktum at det ikke gis kompensasjon ved salg av personalbase. Bakgrunnen for bestemmelsen er at utleievirksomheten ellers måtte søkt om frivillig registrering etter bestemmelsen i mval. § 2-3, og for å gi mulighet til å oppnå kompensasjon ved utleie av personalbasen til et privat kompensasjonssubjekt (noe som ikke er mulig ved frivillig registrering). Uten denne bestemmelsen hadde ikke kompensasjonsretten for «virksomheter» vært avskjært med hjemmel i kompl. § 4 andre ledd nr 3, men av det kvalitative kravet til hvilket subjekt som må være leietaker (beboer), jf. kompensasjonsfoskriften § 7 annet ledd første og andre punktum. Dette subjektkravet gjelder utelukkende for «virksomheter» omfattet av kompensasjonsforskriften § 7 og det ble ikke innført et tilsvarende subjektkrav for eierseksjonssameier eller borettslag.

Prinsipputtalelsen av 30. januar 2018 presiserer at også «utlån» gir rett på kompensasjon. Dette viser at bestemmelsen i kompensasjonsforskriften § 7a fjerde ledd siste punktum, jf. kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd siste punktum ikke er ment å avskjære kompensasjon i alle andre tilfeller enn ved utleie, men heller å presisere at man ikke må frivillig registrere seg for utleie av fast eiendom for å få avlastet merverdiavgiftskostnadene.

Bestemmelsen i § 7 annet ledd tredje punkt kan derfor ikke tolkes slik at den stenger for kompensasjon i alle andre sammenhenger enn utleie av personalbase. Hovedregelen er at et eierseksjonssameie vil ha rett på kompensasjon ved oppføring av personalbasen, jf. kompl. § 4 tredje ledd og kompensasjonsforskriften § 7a fjerde ledd.

For det tredje tilsier også hensynet til sammenheng og konsekvens i regelverket at eierseksjonssameiet har kompensasjonsrett for salg av personalbasen. Private eller ideelle virksomheter som er kompensasjonsberettiget for salg av selve boligene til beboerne, vil også være kompensasjonsberettiget for salg av personalbasen til disse etter bestemmelsen i kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd annet punktum, jf. Merverdiavgiftshåndboken 20. utg. 2024 side 1070. Det vil derfor være ulogisk å avskjære kompensasjon for et eierseksjonssameie som oppfører en personalbase for salg til kommunen all den tid (1) personalbasen - også etter salget til kommunen - vil inngå i det samme eierseksjonssameiet, og (2) at kommunen vil bruke personalbasen til å yte heldøgns helse- og sosialtjenester til beboere i helse- og omsorgsboliger som er bekreftet kompensasjonsberettigede.

3. Vil aksjeselskapet kunne inngå justeringsavtale med kommunen?

For det tilfelle at det konkluderes med at eierseksjonssameiet har kompensasjonsrett for oppføringskostnader som relaterer seg til personalbasen, bes det om at det tas stilling til vårt spørsmål om aksjeselskapet kan inngå justeringsavtale med kommunen. Det vises til vårt spørsmål 3 i anmodning om BFU.

Fra kommentarene gjengis:

Skattekontoret har fastholdt sitt svar på anmodningens spørsmål 2 om at eierseksjonssameiet ikke vil ha rett til kompensasjon for oppføringskostnader som relaterer seg til personalbasen. Skattekontoret har vist til Skattedirektoratets prinsipputtalelse 30. januar 2018 hvor det i punkt 5 fremgår:

«Utleie av personalbasen til en privat tjenesteleverandør er omfattet såfremt basen benyttes for oppfyllelse av kommunens innvilgede heldøgns helse- og omsorgstjenester. Dersom det ikke tas leievederlag fra kommunen eller den private tjenesteleverandøren av heldøgns helse- og omsorgstjenester, vil lokalene være kompensasjonsberettiget med hjemmel i § 7a fjerde ledd første punktum for oppføring og drift av boligene med tilhørende fellesanlegg.»

Skattekontorets vurdering er at dette underbygger at det ikke foreligger kompensasjonsrett:

«Vi tolker uttalelsen slik at personalbaser i utgangspunktet kan være kompensasjonsberettigede fellesanlegg som nevnt i § 7a fjerde ledd første punktum, men at dette blir annerledes ved utleie (og følgelig også ved salg). Dersom formålet er utleie, må man altså ha et særskilt grunnlag for kompensasjon, noe man kan finne i § 7a fjerde ledd siste punktum. Et slikt særskilt grunnlag har vi derimot ikke i salgstilfellene».

Til dette vil vi bemerke at det særskilte grunnlaget er kompl. § 4 tredje ledd som hjemler rett til kompensasjon for oppføring av boliger med helseformål eller sosiale formål, herunder tilhørende fellesanlegg, for salg eller utleie. At bestemmelsen i kompl § 4 både gjelder både salgs- og utleiesituasjonen følger både av lovens systematikk (unntak fra bestemmelsen i kompl. § 4 annet ledd nr 3), og av Skattedirektoratets uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken 2024 side 1067.

For andre kompensasjonssubjekter enn borettslag og eierseksjonssameie, er det et vilkår at boligene må selges til beboerne, jf. kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd første punktum. Det samme gjelder fellesanlegg, herunder personalbase, jf. kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd annet punktum.

For kompensasjonssubjekter som er borettslag og eierseksjonssameie er det imidlertid ikke et vilkår at boligene, herunder fellesanlegg, må selges til beboerne. Dette fremgår uttrykkelig av direktoratets prinsipputtalelse 30. januar 2018 punkt 2:

«Verken loven eller forskriften gir noen begrensning på hvem som kan være andelseier i borettslaget eller sameier i eierseksjonssameiet. Eksempelvis kan foreldrene til en person som mottar heldøgns helse- og omsorgstjenester således være andelshaver i borettslaget eller sameier i eierseksjonssameiet. Uavhengig av hvem som eier, er det et vilkår for kompensasjon at boligen benyttes til det kompensasjonsberettigede formål.»

Det sentrale er altså bruken – altså at boligene benyttes til kompensasjonsberettigede formål. At andelene/seksjonene eies av andre enn beboer avskjærer derfor ikke kompensasjonsrett. Skattekontoret har allerede konkludert med at eierseksjonssameiet har kompensasjonsrett for de 6 omsorgsboligene med tilhørende fellesareal. Når eierseksjonen for personalbasen overdras til kommunen, vil personalbasen fortsatt inngå i det samme eierseksjonssameiet som kommunen vil bruke personalbasen til å yte heldøgns helse- og sosialtjenester til beboerne i boligene som er bekreftet kompensasjonsberettiget. Det sentrale er at personalbasen brukes i kompensasjonsberettiget virksomhet, ikke hvem som eier seksjonen til personalbasen, jf. prinsipputtalelsen 30. januar 2018 punkt 2. Eierseksjonssameiet har derfor rett til kompensasjon for personalbasen, jf. kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd første punktum.

Skattekontoret viser til at det kun foreligger kompensasjonsrett ved utleie av personalbasen, og ikke ved salg av personalbasen, jf. kompl. § 7a fjerde ledd tredje punktum, jf. § 7 annet ledd tredje punktum. Bestemmelsen i § 7a fjerde ledd tredje punktum kan ikke tolkes antitetisk i den forstand at den avskjærer kompensasjonsrett for salgs-situasjonen, all den tid hovedregelen er at det foreligger kompensasjonsrett for salg av personalbasen, jf. kompl. § 4 tredje ledd og kompensasjonsforskriften § 7a annet ledd første punktum – så fremt personalbasen fortsatt inngår i det samme eierseksjonssameiet og brukes til å yte helse- og sosialtjenester til beboerne i boligene som skattekontoret har bekreftet at det foreligger kompensasjonsrett for. All den tid andre kompensasjonssubjekter enn borettslag og eierseksjonssameie har kompensasjonsrett for salg av personalbasen til beboerne etter § 7 annet ledd (MVA håndboken 2024 side 1070), og at det for borettslag/eierseksjonssameier ikke oppstilles et kvalitativt krav om hvem som må være andelseier/seksjonseier, fremstår det som svært ulogisk at formålet med henvisningen i § 7a tredje ledd tredje punktum skal være å avskjære kompensasjonsrett for salg av personalbasen for borettslag/eierseksjonssameier.

5.Skattedirektoratets vurderinger

5.1 Kort om enkelte faktiske forhold og forholdet til eierseksjonsloven

Ifølge fremlagt faktumbeskrivelse skal det opprettes et eierseksjonssameie etter eierseksjonsloven. Sameiet skal bestå av to seksjoner. Seksjon 1 skal være V borettslag som består av leilighetene som skal bygges, samt tilhørende fellesareal. Seksjon 2 skal være V personalbase AS som består av personalbasen som skal bygges. Det som skal bygges vil bestå av 6 fysisk adskilte boligklynger. Hver av disse består igjen av 12-26 boenheter.

Ifølge merverdiavgiftskompensasjonsloven § 2 annet ledd gjelder loven for borettslag etter borettslagsloven og boligsameier etter eierseksjonsloven hvor botilbudet fremstår som et integrert heldøgns helse- og omsorgstilbud i kommunenes lovpålagte tjenestetilbud.

På bakgrunn av dette har vi først undersøkt om sameiet som her skal opprettes vil kunne omfattes av eierseksjonsloven. (Det er allerede lagt til grunn at botilbudet fremstår som et integrert heldøgns helse- og omsorgstilbud i kommunenes lovpålagte tjenestetilbud.)

Vi oppfatter eierseksjonsloven slik at det er strenge vilkår for at et borettslag som består av flere leiligheter skal anses som én seksjon. Ifølge eierseksjonsloven § 7 første ledd bokstav e har en søker krav på tillatelse til å seksjonere en eiendom dersom alle bruksenhetene omfattes av seksjoneringen. I kombinerte sameier, det vil si sameier som har både boligseksjoner og næringsseksjoner, er det adgang til å fravike hovedregelen om at det til hver sameieandel bare skal knyttes én bruksenhet. Det kan gjøres ved at det opprettes én samleseksjon for boligene og/eller én samleseksjon for de andre bruksenhetene. Det kan ikke opprettes flere samleseksjoner med samme formål; alle boligene eller alle næringslokalene må være med i de respektive samleseksjonene. Det kan ikke eksistere boligseksjoner i tillegg til en samleseksjon av boliger, og heller ikke noen selvstendig næringsseksjon i tillegg til samleseksjonen for de andre bruksenhetene. En samleseksjon kan heller ikke bestå av både boliger og næringslokaler.

Det er ifølge eierseksjonsloven ikke noe krav om at boligene eller andre bruksenheter i en samleseksjon ligger fysisk samlet; de kan også ligge i ulike etasjer og i forskjellige bygninger. Hvis bruksenhetene i en samleseksjon, for eksempel boligene, ligger samlet i en bygning eller i en separat del av en bygning, kan samleseksjonen omfatte hele bygningen, også de arealene som ikke ligger innenfor grensene til noen av boligene.

Basert på ovennevnte synes det dermed som om de faktiske forholdene med opprettelsen av én boligseksjon og opprettelsen av én næringsseksjon (personalbasen) vil kunne etableres lovlig etter eierseksjonsloven.

Eierseksjonsloven § 7 stiller videre krav om hva som må være fellesareal.

Slik vi forstår faktumet i denne saken vil bygningskroppen der personalbasen skal ligge være fellesareal for personalbasen og boligseksjonen. Borettslaget vil altså være én seksjonseier og aksjeselskapet vil være den andre seksjonseieren. De eier eiendommen sammen – dvs. det er ett gårds og bruksnummer. Utgangspunktet da er at man hefter for eierbrøken på kostnader som gjelder fellesareal. Ifølge faktum vil dette bli nærmere regulert i vedtektene for sameiet.

Oppsummeringsvis synes altså forespeilet disposisjon å kunne gjennomføres etter eierseksjonsloven som er et vilkår for å kunne komme inn under merverdiavgiftskompensasjonsloven, og vurdere de øvrige vilkårene som gjelder for momskompensasjon i merverdiavgiftskompensasjonsloven og tilhørende forskrift.

5.2 Skattedirektoratets vurdering

5.2.1 Ved bruk av modell 1, vil eierseksjonssameiet ha rett til kompensasjon for oppføringskostnader som relaterer seg til personalbasen?

Fra 1. januar 2017 ble borettslag etter borettslagsloven og boligsameier etter eierseksjonsloven på nærmere bestemte vilkår omfattet av merverdiavgiftskompensasjonsloven og tilhørende forskrift. Endringen ble gjennomført gjennom innføringen av § 2 annet ledd i merverdiavgiftskompensasjonsloven, og innføringen av § 7a i merverdiavgiftskompensasjonsforskriften.

Forskriftens § 7a første og annet ledd er bygd opp slik at retten til kompensasjon tar utgangspunkt i bruken av hver enkelt boenhet, slik at det alltid ytes kompensasjon for boenheter der brukeren har fått innvilget heldøgns helse- og omsorgstjenester. For øvrige boenheter ytes det kompensasjon dersom mer enn 80 prosent av beboerne har fått innvilget helse- og omsorgstjenester fra kommunen. I et eierseksjonssameie er det de enkelte eierne av boenhetene som vil være kompensasjonssubjektene, riktig nok slik at styret krever kompensasjon på vegne av sameierne, jf. Finansdepartementets høringsnotat 8. desember 2016 pkt. 3.2.1. Etter forskriftens § 7a tredje ledd fremgår at det ytes kompensasjon for oppføring og drift av boligene med tilhørende fellesanlegg. Videre er det i § 7a tredje ledd annet punktum særskilt regulert at det ytes kompensasjon for utleie av personalbase dersom den er til bruk i kommunens heldøgnas omsorgstjenester. Uten denne bestemmelsen ville et borettslag eller eierseksjonssameie vært henvist til å søke om frivillig registrering etter reglene i merverdiavgiftsloven for å kunne få avløftet merverdiavgift på utleien av personalbasen.

Kompensasjon for borettslag og eierseksjonssameier kom inn i loven etter at private virksomheters utleie av særskilt tilrettelagte boliger, i samvirke med kommunen, direkte til beboere, som mottar heldøgns helse- og omsorgstjenester, ble ansett å falle inn under kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c, jf. Høyesteretts dom 19. februar 2010 (Stiftelsen Alta utleieboliger). Skattedirektoratet har lagt til grunn at på samme vilkår kan private virksomheters salg omfattes av loven. Dvs. oppføring i samvirke med kommunen for salg direkte til beboer, jf. Skattedirektoratets uttalelse 7. juni 2010 side 5. Dette innebærer da at private virksomheters oppføring av særskilt tilrettelagte boliger, herunder personalbase for utleie eller salg direkte til kommunen, ikke omfattes av loven, sammenlign også forskriftens
§ 7 annet ledd hvor det fremgår at det ikke ytes kompensasjon for boliger og fellesanlegg til slike boliger som selges eller leies ut til «andre enn» beboerne.

Skattedirektoratet legger til grunn at en entreprenør ikke kan komme rundt reglene som er beskrevet ovenfor ved å føre opp en personalbase i egen regi for salg til kommunen ved å legge basen inn som en egen seksjon i et eierseksjonssameie.

For sammenhengens skyld tilføyer vi at personalbasen etter salget vil være et eget driftsmiddel for kommunen i deres helse- og omsorgstjenester som ytes til beboerne i eierseksjonssameiet. Merverdiavgiften vil da kunne avløftes på kommunens hånd gjennom at kommunen kan utøve justeringsrett for personalbasens bruk i deres kompensasjonsberettigede helse- og omsorgsvirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 9-3 annet ledd annet punktum og merverdiavgiftsforskriften § 9-3-4 med tilhørende dokumentasjonsbestemmelse i § 9-3-5.  

Konklusjon på spørsmål nr. 2 i anmodningen: Eierseksjonssameiet vil, ved bruk av modell 1, ikke ha rett til kompensasjon for oppføringskostnader som relaterer seg til personalbasen.

På bakgrunn av vår konklusjon på spørsmål nr. 2, bortfaller vurdering av spørsmål nr. 3.

6. Konklusjon

Svar på klagen gjelder for V eierseksjonssameie (under stiftelse), V borettslag (under stiftelse) og V Personalbase AS (under stiftelse).

Konklusjon på spørsmål nr. 2 i anmodningen: Eierseksjonssameiet vil, ved bruk av modell 1, ikke ha rett til kompensasjon for oppføringskostnader som relaterer seg til personalbasen, jf. merverdiavgiftskompensasjonsloven
§ 2 annet ledd, jf. forskriften § 7a.