(Ulovfestet gjennomskjæring)

Saken gjaldt spørsmål om Skattyters overdragelse av Gården til arvingene 1. januar 2009 og arvingenes mulige senere salg av Gården, tidligst 1. august 2009, ville medføre at ulovfestet gjennomskjæring kom til anvendelse. Skattedirektoratet fant etter en konkret vurdering at det ikke var grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring. Videre la Skattedirektoratet til grunn at et lån fra noen av arvingene til Skattyter ikke innebar en realisasjon av en andel av Gården.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at NN (Skattyter) er pensjonist og 88 år gammel. Skattyter eier en kombinert bolig/forretningsgård (Gården). Gården har vært utleid i mange år og består av en leilighet hvor månedsleien utgjør 4 700 kr og en kontordel hvor månedsleien ved årsskiftet utgjorde 8 800 kr. Kontordelen er nå ledig. Utleieinntekten er behandlet som kapitalinntekt, sist vurdert av Likningskontoret tidlig på 90-tallet. Brutto areal utgjør 280 kvm hvorav leiligheten utgjør 129 kvm. Tomten utgjør 750 kvm.

Leietaker i kontordelen flyttet ut ved årsskiftet, og etter flere resultatløse forsøk på å finne leietaker det siste halve året, ser Skattyter ikke lenger grunnlag for videre utleie og ønsker nå å avvikle, blant annet ut fra egen alder. 

Skattyter planlegger nå å overføre gården til sine arvinger: A og B (nevø/niese), C, D og E (arvingene). Overføringen vil finne sted sted 1. januar 2009. Fra det tidspunkt vil også husleien tilfalle arvingene. Dersom det ikke lykkes å finne leietaker til kontordelen, vil arvingene selge gården. Skattyter vil sette som vilkår at de tidligst kan selge den 1. august 2009.

Skattyter ønsker bindende forhåndstilsagn på at dette ikke leder til gjennomskjæring slik at skattyter blir ansett som selger. Det opplyses i denne forbindelse at det ikke er gjort noe salgsfremstøt og det finnes heller ingen interessenter eller aktuelle kjøpere til eiendommen.

På spørsmål fra Skattedirektoratet om eiendomsovergangen fra Skattyter til arvingene vil ha noen rettslige og faktiske realiteter, opplyser skattyter at foruten leieinntekt vil det påløpe ordinære kostnader, herunder oppvarming av ledige kontorlokaler. Det er også risiko for at leiligheten kan bli stående uten leietaker. Etter overtakelsen vil arvingene måtte bære risiko for uventede reparasjons- og vedlikeholdskostnader, noe det har vært en del av siden det dreier seg om en eldre bygning. Dersom ny leietaker til kontordelen skulle dukke opp, vil det være økonomisk lønnsomt for arvingene å fortsette utleie av gården.     

Skattyter opplyser videre at hun i nåværende borettslag har en andel i fellesgjeld på vel 500 000 kr. Per 1. august 2009 vil Skattyter motta et lån på 600 000 kr fra D og E (långiverne) som skal gå til dekning av hennes andel av fellesgjelden. Lånet skal være rentebærende etter gjeldende boligrente (innen 60 %). Renten skal årlig legges til hovedstolen og skal være avdragsfritt inntil arvefall. Skattyter viser til at det finnes lignende tilbud i banker (fleksilån). Lånet skal pantesikres i Skattyters bolig.

Skattyter vil i denne forbindelse ha et forhåndstilsagn på at hun ikke blir ansett for å ha solgt gården til sine arvinger. På spørsmål fra Skattedirektoratet om det er noen tilknytninger/betingelser mellom lånet og overdragelsen av Gården, opplyser Skattyter at lånet fra D og E ikke medfører noen særskilte rettigheter for disse i Gården utover den relative eierandelen alle arvingene erverver ved gaveoverføringen. Det er sånn sett ingen sammenheng mellom lånet og overdragelsen. Det skal heller ikke settes noen vilkår for lånet knyttet til overdragelsen. Lånet får ingen skattemessig betydning for Skattyter. 

Skattedirektoratets vurderinger:

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Skattyters overdragelse av Gården til arvingene 1. januar 2009 og arvingenes mulige senere salg av Gården tidligst 1. august 2009, medfører at ulovfestet gjennomskjæring kommer til anvendelse. Det skal også tas stilling til om Skattyter på grunn av lånet blir ansett for å ha solgt andel av Gården til arvingene hun skal låne penger av.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Det forutsettes at den informasjon som er gitt er fullstendig i forhold til de spørsmål som er reist, herunder at det ikke er forutgående eller etterfølgende transaksjoner som er av betydning for de spørsmål som behandles.

Skattedirektoratet legger til grunn at vi står overfor to transaksjoner knyttet til Gården – vederlagsfri overdragelse fra Skattyter til arvingene og mulig salg fra arvingene til en tredjepart. Det legges til grunn at et eventuelt salg ikke skal gjennomføres før arvingene har eid eiendommen i minst 7 måneder. Videre forutsettes at arvingene ved et evt. fremtidig salg kan dokumentere/sannsynliggjøre at man har forsøkt å leie ut Gården, men at dette ikke har lykkes.

En skattyter kan velge å benytte gave som transaksjonsform ved overføring av fast eiendom og arvingen kan i utgangspunktet videreselge eiendommen uten at det utløser realisasjonsbeskatning av giveren. Spørsmålet om gjennomskjæring oppstår fordi valg av gave som transaksjonsform med etterfølgende salg, kan gi en skattemessig gunstig løsning gjennom arvingenes adgang til å benytte regelen i skatteloven § 9-7 om bruk av arveavgiftsgrunnlaget som inngangsverdi på formuesobjekt ervervet ved arv eller gave.

Høyesterettsdom (Fauske-dommen) inntatt i Utv. 2006 s. 1249 er av interesse for saken. Dommen gjelder tilordning av salgsgevinst for fast eiendom i forbindelse med generasjonsskifte mellom foreldre og barn ved anvendelse av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Høyesteretts flertall kom til at faren hadde overdratt sin sameieandel til barna før eiendommen ble videresolgt. Likevel uttalte førstvoterende at man:

"..står overfor en planlagt sammenhengende transaksjon i flere ledd som skulle gjennomføres i løpet av et kort tidsrom, og som var utelukkende skattemessig motivert og praktisk talt uten egenverdi. Overdragelsen representerte en unødvendig omvei mellom Fauske og kjøperen, og den ville - om den aksepteres skatterettslig - hatt som konsekvens at gevinsten ikke kom til beskatning".

Høyesterett kom deretter til at ulovfestet gjennomskjæring kom til anvendelse slik at faren måtte tilordnes gevinsten og beskattes etter dagjeldende skattelov (1911) § 43 annet ledd.    Som det fremgår av bl.a. Fauske-dommen, er et sentralt vurderingstema hvorvidt transaksjonen har hatt noen egenverdi utover det skattemessige. Ved vurderingen skal det tas utgangspunkt i de samlede virkninger av transaksjonene. Den skattemessige virkning må sammenholdes med andre virkninger og den skatterettslige virkning må fremstå som den klart viktigste motivasjonsfaktor for skattyterne, jf. HRD i Utv. 2007/512 (Hex-dommen).

Slik Skattedirektoratet forstår saken er planen å fortsette søket etter en leietaker til kontordelen av Gården. Bare dersom dette ikke fører frem er det aktuelt for arvingene å selge Gården, og da tidligst 7 måneder etter overtakelsen 1. januar 2009. Per i dag er det opplyst at det ikke er gjort noe salgsfremstøt og det finnes ingen interessenter eller aktuelle kjøpere til eiendommen. Med utgangspunkt i disse opplysninger kan det etter direktoratets syn ikke konstateres at det på tidspunktet for overdragelsen av Gården fra Skattyter til arvingene, er lagt noen endelig plan for hva som deretter skal skje med eiendommen. I en slik situasjon kan det etter direktoratets syn ikke legges til grunn at overdragelsen til arvingene utgjør en unødvendig omvei mellom Skattyter og kjøper, slik Fauske-dommen forutsetter.

Slik Skattedirektoratet ser det vil overdragelsen også få en realitet for arvingene i de 7 måneder de minimum vil være eiere i form av påløpende kostnader og eventuelle inntekter. I tillegg vil man kunne få verdiendring på eiendommen.

Skattedirektoratet finner etter en konkret vurdering at det på bakgrunn av nevnte momenter ikke kan slås fast at overdragelsen representerer en unødvendig omvei og heller ikke at den skatterettslige virkning fremstår som den klart viktigste motivasjonsfaktor for Skattyter.

Skattedirektoratet finner det etter dette ikke nødvendig å vurdere om skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål, dvs. er illojal i forhold til regelverket om realisasjon av formuesobjekter, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd. Det vises her til at egenverdivurderingen og illojalitets-vurderingen er kumulative vilkår som begge må være oppfylt, dersom ulovfestet gjennomskjæring skal komme til anvendelse.

Basert på ovennevnte faktum og forutsetninger er Skattedirektoratet kommet til at det ikke er grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring.

Skattedirektoratet har ikke fått oversendt noen låneavtale, men legger etter det opplyste til grunn at Skattyter per 1. august 2009 skal få utbetalt kr 600 000 som et rentebærende avdragsfritt lån fra to av arvingene (D og E). Slik direktoratet oppfatter saken skal lånet gå til nedbetaling av fellesgjeld knyttet til Skattyters andel i borettslaget hvor hun har sin bolig. Lånet skal pantesikres i denne og forfaller til betaling ved arvefall. Utbetalingsdato for lånet faller som det fremgår sammen med tidspunktet for når arvingene tidligst kan selge Gården videre, dvs. 1. august 2009. Det er imidlertid opplyst at lånet ikke gir långiverne noen særskilte rettigheter i Gården og at eiendomsoverdragelsen ikke er betinget av at lånet ytes. Basert på disse opplysninger kan Skattyter ikke bli ansett for å ha solgt (andel av) Gården til sine långivende arvinger gjennom opptaket av lånet.

Konklusjon

Skattyters overdragelse av Gården til arvingene 1. januar 2009 og arvingenes mulige salg av Gården tidligst 1. august 2009 på de betingelser og forutsetninger som ovenfor er nevnt, medfører ikke at ulovfestet gjennomskjæring kommer til anvendelse.

Opptak av lån som skissert medfører ikke at Skattyter kan anses for å ha solgt (andel av) Gården til sine långivende arvinger.