Bosted etter skatteavtalen med USA – Skattedirektoratets kommentar til Høyesteretts dom av 24. april 2008.

Høyesterett avsa 24. april 2008 en dom (Sølvik – HR-2008-00727-A) der spørsmålet var om skattyter var bosatt i Norge eller USA etter artikkel 3 punkt 2 i skatteavtalen mellom Norge og USA. Saken gjaldt inntektsårene 2001 til 2003.

Skattyter oppholdt seg i USA i to og et halvt år. Arbeidsgiver i USA var et datterselskap av det selskapet han hadde arbeidet for i Norge. Familien, kone og to små barn, flyttet sammen med ham til USA. De leide ut boligen i Norge – først for to år og så ytterligere for ett år – på en avtale uten oppsigelsesrett. Skattyter flyttet tilbake til Norge da han fikk arbeid i et annet selskap og bosatte seg et annet sted i Norge. Den tidligere boligen ble solgt etter at leiekontrakten gikk ut.

Dommen har betydning for forståelsen av kriteriet ”har fast bolig” i skatteavtalens bostedsartikkel som anvendes når man skal løse en konflikt om dobbelt bosted. I andre avtaler anvendes vanligvis uttrykket ”disponere fast bolig”. Selv om begrepene konkret er drøftet i forhold til bostedsbestemmelsen i skatteavtalen mellom Norge og USA, inneholder dommen også generelle betraktninger som vil være veiledende i forhold til bestemmelser om bosted i andre skatteavtaler.

Kravet om at boligen må være ”fast” ble i dommen behandlet i forhold til den boligen som skattyteren hadde i USA. Høyesterett drøfter først om skattyter hadde fast bolig i USA etter artikkel 3 punkt 2 første ledd. Høyesterett sier da at det i denne saken ikke var nødvendig å ta standpunkt til en minstetid for at boligen skal være ”fast”, fordi oppholdet uansett ikke var av midlertidig art (skattyters opphold i USA varte i to og et halvt år). Høyesterett nevner at også andre momenter enn tidsaspektet vil kunne komme inn ved vurderingen av om en bolig i oppholdslandet er ”fast”, uten at det angis nærmere hva slags momenter dette er.

Høyesterett sier at det ikke var tvilsomt at skattyter var fast bosatt i USA etter skatteavtalens artikkel 3 punkt 2 første ledd. I vurderingen legger domstolen vekt på at skattyters opphold i USA ikke var av rent midlertidig karakter, at det var knyttet til en arbeidsavtale på i utgangspunktet 3 år, samt at han bodde i en leid bolig sammen med familien.

Videre viser Høyesterett til den særlige bestemmelsen i artikkel 3 punkt 2 annet ledd.  Dette er en særbestemmelse i USA-avtalen som ikke finnes i noen av de andre skatteavtalene Norge har inngått. Den fastslår at en ”fast bolig” er det sted hvor skattyter bor sammen med sin familie. Skattyter vil derfor uansett ha fast bolig i USA etter denne bestemmelsen.

Kravet om at skattyteren må ”disponere” en fast bolig ble i dommen omhandlet i forhold til boligen i Norge. I dette tilfellet var den faste boligen i Norge leiet ut for den planlagte oppholdstiden i USA, og leieforholdet kunne ikke sies opp i leieperioden. Spørsmålet i saken var om skattyteren i skatteavtalens forstand kunne sies å disponere en bolig som var leiet ut mens han oppholdt seg i utlandet. Høyesterett konkluderer med at skattyteren ikke ”disponerte” den faste boligen i Norge i skatteavtalens forstand. Høyesterett uttaler at det med utgangspunkt i skatteavtalens ordlyd og OECD-kommentarene er vanskelig å se at det kan være grunnlag for det norske synet at det er tilstrekkelig for å disponere en bolig at du eier den, når eieren mangler rett til å bo i den.

Dommen gir også uttrykk for at visse typer utleie likevel vil medføre at man etter skatteavtalen anses for å disponere boligen sin. Det vil være tilfelle der boligen er leiet ut til nær familie eller andre som ikke er på en armlengdes avstand. Det samme vil være tilfelle dersom boligen i Norge er leiet ut på vilkår som gjør at skattyteren uten for store vansker kan få faktisk råderett over boligen.

Begrepet ”disponere” er ikke definert i noen av de skatteavtalene som Norge har inngått. Det følger normalt av skatteavtalens bestemmelser (artikkel 3 punkt 2 i OECDs mønsteravtale) at alle begrep som ikke er definert i avtalen, skal ha den betydning som de har i den interne skattelovgivningen i det enkelte land, med mindre det fremgår noe annet av sammenhengen. I skatteloven § 2-1 femte ledd er det uttrykkelig bestemt at man disponerer en bolig man eier. Det vil da være uten betydning om den er leiet ut.

Høyesteretts premisser bekrefter at internretten har betydning for et begrep som ikke er definert i skatteavtalen, men fordi skattelovens § 2-1 femte ledd først trådte i kraft fra og med inntektsåret 2004, kan definisjonen ikke anvendes i denne saken.

Høyesterett viser også til at når skattyter har fast bolig i USA etter den særlige bestemmelsen i artikkel 3 punkt 2 annet ledd vil han ikke samtidig ha fast bolig i Norge.

Skattemyndighetene vil legge til grunn den rettsoppfatningen som Høyesterett gir uttrykk for ved anvendelsen av skatteavtalenes bestemmelser, men det må ved tolkningen av uttrykket ”disponere” i skatteavtalen for inntektsår etter 2003 også ses hen til at skatteloven nå inneholder en legaldefinisjon av dette uttrykket.

Høyesteretts dom gir klart uttrykk for at en person som reiser til USA og bor der sammen med sin familie i to og et halvt år, vil ha fast bolig i USA etter artikkel 3 punkt 2 annet ledd når oppholdet ikke bare er midlertidig. Det tas i dommen ikke stilling til hvor lenge skattyter må oppholde seg i det annet land for at han skal kunne etablere fast bolig der. Etter Skattedirektoratets oppfatning bør det legges til grunn at et arbeidsopphold i et annet land på ca et og et halvt år ikke har en slik midlertidig karakter at skattyter ikke kan etablere fast bolig i det annet land.

Krav fra andre skattytere om at ligningen av dem skal endres på bakgrunn av Høyesteretts dom, må avgjøres etter en nærmere vurdering av forholdene i den enkelte sak. Etter ligningsloven § 9-6 nr. 2 er det en grense på tre år for hvor langt tilbake i tid det er adgang til å endre ligning. Treårsfristen er absolutt, og innebærer at det for krav om endring som fremsettes og tas opp som endringssak i 2008, kan foretas endring av ligning tilbake til og med inntektsåret 2005.