Høyesteretts dom av 22. mars 2013 (Tronviken ANS mot staten v/Skatt øst) – Skattedirektoratets domskommentar

Hovedspørsmålet i saken var om tre inkassoselskapers aktivitet var drevet for Tronvikens "regning og risiko" slik at denne aktiviteten kunne trekkes inn i vurderingen av om Tronviken ANS drev virksomhet i skattelovens forstand. Høyesterett svarte ja på dette spørsmålet.
Bakgrunnen for saken var at Tronviken hadde ervervet ca. 300 fordringer for 2 millioner kroner. Fordringene hadde samlet pålydende på ca. 8,3 millioner kroner. Inndrivingen av fordringene var satt bort til tre inkassoselskaper mot en provisjon på 20-25 prosent. Tronviken hadde ikke andre ansatte enn en av eierne som var daglig leder. Selskapets inntjening besto i hovedsak av innbetalinger på fordringsmassen samt en viss konsulentvirksomhet, først og fremst i form av regnskapsbistand til de to eierne. Tronviken mottok i perioden 2002 til 2009 innbetalinger på 3 775 203 kroner og hadde allerede i løpet av 2004 overskudd på investeringen. Tronviken gjorde gjeldende at selskapet ikke kunne anses å drive virksomhet i skattelovens forstand. Staten gjorde gjeldende at inkassovirksomheten var utført for Tronvikens regning og risiko og måtte tilordnes selskapet. Staten fikk medhold i alle rettsinstanser.
For Høyesterett var partene enige om at aktiviteten i Tronviken isolert sett ikke tilfredsstilte kravene til virksomhet i skattelovens forstand. Partene var også enige om at inkassoselskapenes aktivitet oppfylte vilkårene om at det må være utøvet en aktivitet av et visst omfang og en viss varighet, at aktiviteten både var av økonomisk karakter og var egnet til å gi overskudd.
Spørsmålet var derfor utelukkende om inkassoselskapenes aktivitet kunne trekkes inn ved vurderingen av om Tronviken hadde drevet skattepliktig virksomhet, med utgangspunkt i vilkåret om at aktiviteten må ha vært drevet for skattyters "regning og risiko".
Høyesterett innleder med noen generelle kommentarer om dette vilkåret, virksomhetsbegrepet og tilordningsspørsmålet. Vilkåret om skattyters "regning og risiko" har betydning først og fremst ved avgrensningen mot arbeidsinntekt i tjenesteforhold, men også under spørsmålet om hvem en virksomhetsinntekt skal tilordnes. Det er i sistnevnte sammenheng vilkåret er aktuelt i den foreliggende saken.
I denne sammenhengen må perspektivet i følge Høyesterett være bredere enn ved avgrensningen mot arbeidsinntekt i tjenesteforhold. Rt. 1967 side 1570 som gjaldt salg av nyoppførte tremannsboliger, der eieren hadde benyttet forretningsfører, byggmester mv. til byggearbeidene, viser at det må vurderes hvem som har den reelle interessen i aktiviteten og hvem aktiviteten først og fremst kommer til gode. I dette ligger blant annet at man må se hen til om skattyter får gevinst eller bærer tap av det Tronviken kaller "grunninvesteringen". Høyesterett konstaterer at en aktivitet kan tilordnes en skattyter som virksomhet selv om den ikke er utøvet av skattyter selv. De innledende kommentarene avsluttes med å påpeke at det også må trekkes opp en grense mot passiv kapitalforvaltning, og retten viser her til juridisk teori (Zimmer).
I vurderingen av den forliggende saken ser Høyesterett på Tronvikens formål med ervervet, og slår fast at selv om IT-Akademiet trengte likviditet for å drive videre, må investeringen ha vært motivert av et ønske om å oppnå gevinst. Tronviken beholdt eierskapet til fordringene og den økonomiske interessen i dem. Overskuddet etter fradrag for provisjon tilfalt selskapet, som også måtte ha båret eventuelt tap. Hovedinteressen i aktiviteten lå derfor i følge Høyesterett hos Tronviken og aktiviteten ble utført på vegne av selskapet. Saken er dermed parallell til Rt. 1967 side 1570 og resultatet ble at inkassoselskapenes aktivitet ble tilordnet Tronviken. Høyesterett påpeker at en annen løsning ville åpne for store omgåelsesmuligheter.
Høyesterett påpeker også at en fordringsmasse av en slik karakter krever tett oppfølging og stor innsats for å oppnå innbetalinger, og at dette ligger fjernt fra en passiv kapitalplassering. Tronvikens investering ville ikke hatt stor verdi uten inndrivingen og aktiviteten må derfor ses i sammenheng med eierskapet. Etter dette finner Høyesterett det ikke tvilsomt at selve innehavet av en fordringsmasse som krever så stor aktivitet, må anses som skattepliktig virksomhet.
Høyesterett finner det ikke nødvendig å gå nærmere inn på avtalen mellom Tronviken og inkassoselskapet og avviser anførslene om at vederlagsstrukturen, i dette tilfellet "no cure no pay" er av betydning ved vurderingen av hvem som har regning og risiko for aktiviteten. Heller ikke finner Høyesterett det formålstjenlig å gå inn på anførslene om manglende rådighet over fordringene, men bemerker at en slik beskrivelse er lite treffende all den tid selskapet eide fordringene, valgte inkassoselskap og hadde anledning til å si opp avtalene.
Konklusjonen er dermed at Tronvikens gevinst etter en samlet vurdering er innvunnet i virksomhet slik at skattefritaket i skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c nr. 1 ikke kommer til anvendelse.
Dommen, som var enstemmig, er hovedsakelig i samsvar med statens anførsler overfor Høyesterett. Etter Skattedirektoratets oppfatning bekrefter Høyesterett viktige prinsipper ved vurderingen av skattemessig virksomhet og trekker opp noen linjer for tilordning av aktivitet og vilkåret "regning og risiko".
Det følger av lovforarbeider, retts- og ligningspraksis og skatterettslig teori, at ved vurderingen av om virksomhetsvilkåret er oppfylt, er det uten betydning om det er eieren selv eller andre som utøver den aktuelle aktiviteten, og dommen bekrefter og støtter opp om denne forståelsen.
Høyesterett minner om at vilkåret "regning og risiko" har betydning i flere relasjoner, og gir anvisninger på anvendelse av vilkåret i spørsmålet om tilordning av virksomhetsinntekt mellom flere aktører. Gjennom dommen trekker Høyesterett opp et viktig skille mellom momenter som er relevante ved grensedragningen mellom virksomhetsinntekt og arbeidsinntekt, og momenter som er relevante i det nevnte tilordningsspørsmålet. Blant annet instruksjonsmyndighet og honorarstruktur er viktige momenter i avgrensingen mot arbeidsinntekt i tjenesteforhold. I tilordningsspørsmålet er det avgjørende hvem som har den reelle interessen i aktiviteten og hvem den først og fremst kommer til gode.