I forbindelse med utbygging av området Bjørvika i Oslo måtte det bygges ut både vei og infrastruktur, og ved St.meld. nr. 28 (2001-2002) med videre behandling av denne, ble det enighet om grunnleggende forutsetninger for utvikling av den nye bydelen. Staten skulle dekke kostnader til omlegging av vei, Oslo kommune skulle dekke kostnader til sosial infrastruktur, mens øvrige infrastrukturkostnader ble forutsatt belastet de berørte tomteeiere. Infrastrukturkostnader omfattet bl.a. kostnader til gang- og sykkelveier, parker, allmenninger og kaifronter.

Grunneierne, som i all hovedsak bestod av statlige og kommunale etater, etablerte et felles utbyggingsselskap Bjørvika Utvikling AS med et datterselskap Bjørvika Infrastruktur AS. Bjørvika Infrastruktur AS påtok seg i avtale med Oslo kommune å forestå utbyggingen av infrastrukturen.

Etter ferdigstillelse av de ulike tiltakene skulle disse overskjøtes vederlagsfritt til kommunen. I avtalen forpliktet de to grunneierselskapene (eierselskapene til Bjørvika Utvikling AS) seg til å kreve infrastrukturbidrag for det enkelte byggetrinn, hvor bidragene skulle betales direkte til Bjørvika Infrastruktur.

De to grunneierselskapene inngikk samtidig en avtale seg imellom hvor de forpliktet seg til å sørge for at fremtidige erververe av deres grunneiendommer skulle overta ansvar for infrastrukturkostnader.

Tvisten i denne saken gjaldt en av eiendommene til en av grunneierne. I 2005 etablerte det ene grunneierselskapet Barcode 101 AS som et singel purpose selskap med sikte på utbygging av eiendommen. Allerede før stiftelsen av selskapet hadde grunneierselskapet inngått leieavtale med 3. mann om det fremtidige bygget, og avtalen ble overført til Barcode 101. Aksjene i Barcode 101 ble solgt, og handelen omfattet også tomtegrunnen som var under fradeling. Tomten ble noe senere overført til Barcode 101. Ved oppføringen av bygget betalte Barcode 101 infrastrukturbidrag til Bjørvika Infrastruktur, og da bygget stod ferdig ble kostnaden fradragsført i selvangivelsen.

Under domstolsbehandlingen ble det lagt ned påstand om direkte fradrag for hele bidraget til infrastruktur - kr 21,3 millioner kroner, jf. Skatteloven § 6-1, subsidiært ble det lagt ned påstand om aktivering av kostnadene på bygget.

Staten v/Skatt øst mente hele bidraget var en del av kjøpesummen for tomten og at kostnadene skulle aktiveres på tomten slik at fradrag først ville bli innrømmet ved realisasjon og gevinst-/tapsoppgjør.

Høyesteretts vurdering

Høyesterett viser til at utgangspunktet for fradragsrett etter skatteloven § 6-1 er at det har skjedd en oppofrelse hvor utbetalingen har medført en reduksjon i skattyters formuesstilling.

 

Høyesterett legger til grunn at det er de økonomiske realiteter i avtaleverket mellom partene som er det avgjørende for den skattemessige vurderingen, og partene kan ikke ved avtale bestemme den skattemessige behandling av dette.

Høyesterett viser til at det allerede ved inngåelse av den første kontrakten var en forutsetning at infrastrukturkostnadene skulle videreføres ved fradeling av tomt, og videre at det på overdragelsestidspunktet var avklart hva som skulle bygges på tomten. Det var således klart hvor stor forpliktelsen ville bli. En naturlig forståelse av de inngåtte avtalene pekte i retning av at infrastrukturbidraget skulle betraktes som en del av tomtekostnadene.

Høyesterett viser videre til alminnelige betraktninger i forarbeidene til refusjonsbestemmelsen i bygningsloven av 1965. I forarbeidene (Ot.prp. nr. 1 (1964-65)) vises det til innstilling fra den tidligere nedsatte Tomtekomité som uttaler at de finner det naturlig at utgifter som er nødvendige for å gjøre nye arealer byggeklare, belastes vedkommende arealer og inngår i tomteprisen. Departementet støtter Tomtekomiteen i dette synspunktet og sier videre at slik opparbeidelse medfører en verdiøkning på tomter som har nytte av anleggene.

Når det gjelder rekkevidden av fradragsbestemmelsen i § 6-1 i tilfeller hvor det skjer en overdragelse der kjøperen i tillegg til å betale vederlag påtar seg en forpliktelse som innebærer ytterligere kostnader, viser Høyesterett til at det må tas utgangspunkt i de alminnelige betraktninger om oppofrelse og tilknytning, jf. Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2014 s. 108 (Statoil Angola).

Retten viser til at en ren ombytting av verdier ikke gir fradragsrett, og i tilfeller hvor erververen påtar seg en forpliktelse i tillegg til kjøpesummen, skyldes dette regelmessig at formuesgodet har en verdi som minst tilsvarer summen av disse. For at kostnaden i slike tilfeller skal være aktiveringspliktig, må det foreligge en tilknytning mellom formuesgodet og kostnaden. Høyesterett uttaler at for å avgjøre den skattemessige behandlingen er det ikke nok å konstatere hvorvidt erververen har påtatt seg en særskilt forpliktelse som medfører en kostnad, det må i tillegg tas stilling til om kostnaden knytter seg til erververens løpende virksomhet eller en avskrivbar eiendel. Knytter kostnaden seg til den alminnelige driften er det direkte fradragsrett, men knytter kostnaden seg til formuesgodet skal det anses som en del av vederlaget for formuesgodet.

Høyesterett viser til at i Barcode-saken er det klart nok tale om en forpliktelse som går utover den virksomhet som erververen tar sikte på å utøve. Betaling av infrastrukturbidrag har ingen tilknytning til den forutsatte næringsvirksomheten. Infrastrukturkostnadene er i stedet knyttet til tiltak som tar sikte på, og er egnet til, varig å øke tomtens attraktivitet. Retten konkluderer derfor med at kostnaden må tilordnes og aktiveres på tomten.

Skattedirektoratets kommentar

Høyesterett slår med dette fast at kostnader som oppstår i forbindelse med utbygging av infrastruktur ved utvikling av tomter og større arealer, ikke kan anses som oppofret siden utbygging av infrastruktur medfører en økning av tomtens verdi, og det foreligger således en ombytting av verdier. Dette gjelder også når kostnadene ikke bare dekker infrastruktur knyttet til den aktuelle tomt, men generelt er med på å oppruste de omkringliggende omgivelser. Kostnadene er dermed aktiveringspliktig på tomten.

Dommen gir utrykk for det prinsipielle utgangspunktet at det avgjørende for vurderingen av om det foreligger direkte fradragsrett for forpliktelse i avtaleforhold, er om forpliktelsen er knyttet til ordinær løpende drift eller om det knytter seg til et formuesgode/driftsmiddel. Er forpliktelsen knyttet til driftsmidlet skal kostnadene aktiveres på dette. Denne vurderingen må bygge på de økonomiske realiteter i avtaleverket, behandlingen i avtale mellom partene er ikke avgjørende.